SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
vom 21. Oktober 2026(1)
Rechtssache T‑28/25
B GmbH & Co. KG
gegen
Hauptzollamt A
(Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs [Deutschland])
„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Zollunion – Zollkodex – Art. 32 Abs. 1 Buchst. a und b der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 – Art. 71 Abs. 1 Buchst. a und b der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 – Ermittlung des Zollwerts – Berichtigung nach Maßgabe der vom Käufer getragenen Kosten – Kosten für geistige Leistungen der Erstellung von Druckvorlagen – Im Gebiet der Europäischen Union erbrachte Leistungen – Art. 33 Buchst. e der Verordnung Nr. 2913/92 – Art. 72 Buchst. e der Verordnung Nr. 952/2013 – Einkaufsprovisionen – Umfang des Ausschlusses vom Zollwert – Art. 32 Abs. 1 der Verordnung Nr. 2913/92 – Art. 71 Abs. 1 der Verordnung Nr. 952/2013 – Begriff ‚eingeführte Ware‘ – Gemeinsamer Zolltarif – Kombinierte Nomenklatur – Einreihung als Warenzusammenstellung – Erheblichkeit – Fehlen “
Inhaltsverzeichnis
I. Einleitung
II. Rechtlicher Rahmen
A. Zollkodex der Gemeinschaften
B. Zollkodex der Union
C. Kombinierte Nomenklatur
III. Dem Ausgangsverfahren zugrunde liegender Sachverhalt und Vorabentscheidungsersuchen
IV. Verfahren vor dem Gerichtshof und dem Gericht
V. Rechtliche Würdigung
A. Vorbemerkungen
B. Urteil vom 26. März 2026, G GmbH (C307/23, EU:C:2026:246)
C. Antworten auf die Vorlagefragen
1. Zweite Vorlagefrage
2. Dritte Vorlagefrage
3. Vierte Vorlagefrage
VI. Ergebnis
I. Einleitung
1. Albert Einstein wird folgendes Zitat zugeschrieben: „Wenn du es nicht einfach erklären kannst, hast du es nicht richtig verstanden.“ Und tatsächlich ist – auch wenn es mit der Quantenphysik nichts gemein hat – das komplexe Geflecht der Zollvorschriften selten leicht zu verstehen. In der vorliegenden Rechtssache stellen sich mehrere Fragen, auf die sich anhand der geltenden Bestimmungen die Antwort nicht so leicht finden lässt, weshalb ich hoffe, dass sich diese Maxime in den nachstehenden Schlussanträgen nicht bewahrheitet.
2. Die mit dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen aufgeworfenen Fragen betreffen die Ermittlung des Zollwerts von Waren, die gemäß den Art. 29 bis 33 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften(2) sowie den Art. 70 bis 72 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union(3) in das Gebiet der Europäischen Union eingeführt werden.
3. Das Ausgangsverfahren, in dem sich die B GmbH & Co. KG, eine deutsche Gesellschaft, und das Hauptzollamt A (Deutschland, im Folgenden: Hauptzollamt) gegenüberstehen, hat den Bundesfinanzhof (Deutschland) veranlasst, das Gericht zu fragen, ob zum einen die Kosten für geistige Leistungen der Erstellung von Druckvorlagen, die den Herstellern von Umschließungen und Beistellungen von der Käuferin kostenlos zur Verfügung gestellt und zur Herstellung von aus einem Drittland eingeführten Waren verwendet wurden, sowie die Einkaufsprovisionen, die im Zusammenhang mit der Beschaffung von zur Herstellung dieser Waren verwendeten Beistellungen entrichtet wurden, in den Transaktionswert dieser Waren einzubeziehen sind. Zum anderen fragt es das Gericht nach den etwaigen Folgen einer Einreihung der eingeführten Waren als Warenzusammenstellung aufgrund der Allgemeinen Vorschrift 3 Buchst. b der Kombinierten Nomenklatur (im Folgenden: NK)(4) für die Ermittlung ihres Zollwerts.
4. Die Frage, ob bestimmte Kosten in den Zollwert eingeführter Waren einzubeziehen sind, ist keineswegs neu und wird dem Gerichtshof regelmäßig gestellt(5), was zeigt, wie komplex, vielgestaltig und bedeutend dieses Problem ist(6). Ob sich die Tarifierung einer Ware auf die Ermittlung ihres Zollwerts auswirkt, ist allerdings tatsächlich eine noch nicht gestellte Frage.
II. Rechtlicher Rahmen
A. Zollkodexder Gemeinschaften
5. Da die Bestimmungen des ZK und die des UZK, um deren Auslegung ersucht wird, im Wesentlichen identisch sind, und zur Erleichterung der Lektüre der vorliegenden Schlussanträge werde ich nur die Bestimmungen des UZK anführen. Bei der ersten Nennung einer Bestimmung des UZK werde ich jedoch die entsprechende Bestimmung des ZK in einer Fußnote angeben.
B. Zollkodexder Union
6. Nach Art. 5 Nr. 41 UZK(7) gilt als „Einkaufsprovision“ „ein Betrag, den ein Importeur einer für ihn auftretenden Person dafür zahlt, dass diese ihn beim Kauf der zu bewertenden Waren vertritt“.
7. Art. 70 („Zollwertbestimmung auf der Grundlage des Transaktionswerts“) Abs. 1 und 2 UZK(8) sieht vor:
„(1) Die vorrangige Grundlage für den Zollwert von Waren ist der Transaktionswert, das heißt der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der erforderlichenfalls anzupassen ist.
(2) Der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis ist die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer oder der Käufer an einen Dritten zugunsten des Verkäufers für die eingeführten Waren leistet oder zu leisten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Voraussetzung für den Verkauf der eingeführten Waren tatsächlich geleistet werden oder zu leisten sind.“
8. Art. 71 („Bestandteile des Transaktionswerts“) Abs. 1 UZK(9) bestimmt:
„(1) Bei der Ermittlung des Zollwerts nach Artikel 70 sind dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen:
a) die folgenden Kosten, soweit diese dem Käufer entstehen, aber nicht in dem für die Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten sind:
i) Provisionen und Maklerlöhne, ausgenommen Einkaufsprovisionen,
ii) Kosten von Umschließungen, die für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden, und
iii) Verpackungskosten, und zwar sowohl Material- als auch Arbeitskosten,
b) der entsprechend aufgeteilte Wert folgender Gegenstände und Leistungen, die unmittelbar oder mittelbar vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen zur Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert oder erbracht worden sind, soweit dieser Wert nicht in dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist:
i) der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien, Bestandteile, Teile und dergleichen,
ii) der bei der Herstellung der eingeführten Waren verwendeten Werkzeuge, Matrizen, Gussformen und dergleichen,
iii) der bei der Herstellung der eingeführten Waren verbrauchten Materialien, und
iv) der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen, die außerhalb der Union erarbeitet worden sind,
…“
9. Nach Art. 72 („Nicht in den Zollwert einbezogene Bestandteile“) Buchst. e UZK(10) sind bei der Ermittlung des Zollwerts nach Art. 70 Einkaufsprovisionen nicht einzurechnen.
C. Kombinierte Nomenklatur
10. Die KN enthält in ihrem Teil I Titel I einen Abschnitt A („Allgemeine Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur“). Die Allgemeine Vorschrift 3 Buchst. b der KN zur Einreihung von Waren lautet:
„Kommen für die Einreihung von Waren bei Anwendung der Allgemeinen Vorschrift 2 b) oder in irgendeinem anderen Fall zwei oder mehr Positionen in Betracht, so wird wie folgt verfahren:
…
b) Mischungen, Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen und für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen, die nach der Allgemeinen Vorschrift 3 a) nicht eingereiht werden können, werden nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann.“
III. Dem Ausgangsverfahren zugrunde liegender Sachverhalt und Vorabentscheidungsersuchen
11. B führte in Geschenkkartons Porzellanbecher zusammen mit Korkuntersetzern in das Zollgebiet der Union ein. Die drei Artikel waren in derselben Weise bebildert. Dieses Bild war von Designern in Deutschland im Auftrag von B entwickelt worden, die dafür Lizenzzahlungen an die Designer leistete. B stellte dieses Bild den in Hong Kong (China) und in Taiwan ansässigen Herstellern der Abziehbilder, Untersetzer und Geschenkkartons mittels Druckvorlagen kostenlos zur Verfügung. Diese Lieferanten übermittelten die Abziehbilder, die Geschenkkartons und die Untersetzer an die Hersteller der Porzellanbecher in China. Diese Hersteller brachten die Abziehbilder auf den Porzellanbechern auf.
12. Ferner stellte die D Ltd. B über die für ihre Tätigkeit als Agentin in Hong Kong beim Einkauf der Abziehbilder und Untersetzer geschuldete Provision gesonderte Rechnungen aus.
13. Bei den Zollanmeldungen zur Überführung der Waren in den zollrechtlich freien Verkehr gab B weder die Lizenzzahlungen für das Design noch die Provisionszahlungen an D an.
14. Nach einer Prüfung kam das Hauptzollamt zu dem Schluss, dass die B entstandenen Kosten für die Entwicklung des Designs, das für die Herstellung der Abziehbilder, Untersetzer und Geschenkkartons verwendet worden war, dem Zollwert der Becher hinzuzurechnen seien. Darüber hinaus vertrat es die Ansicht, dass die an D gezahlten Provisionen ebenfalls diesem Wert hinzuzurechnen seien. Infolgedessen erhob das Hauptzollamt mit mehreren Bescheiden für die von B im Zeitraum von Januar 2016 bis Juli 2018 getätigten Einfuhren Zoll und Antidumpingzoll nach(11). Die Einsprüche von B blieben erfolglos.
15. Das Finanzgericht (Deutschland) gab der gegen die Bescheide des Hauptzollamts gerichteten Klage von B nur teilweise statt. Es hob die Nacherhebung insoweit auf, als sie die Kosten des Designs, das für die Untersetzer verwendet worden war, sowie die Einkaufsprovisionen für diese Untersetzer betraf.
16. Sowohl B als auch das Hauptzollamt legten gegen dieses Urteil Revision zum Bundesfinanzhof ein. Dieser wirft vier Fragen auf.
17. Erstens möchte der Bundesfinanzhof wissen, ob die Kosten für die geistigen Leistungen der Erstellung von Druckvorlagen, die für die Geschenkkartons verwendet wurden, unter den Begriff „Kosten von Umschließungen“ im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK oder unter den Begriff der „für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen … Entwürfe“ im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK fallen.
18. Zweitens sei in Erfahrung zu bringen, ob die Kosten für die geistigen Leistungen der Erstellung von Druckvorlagen, die für die Herstellung der auf die Becher aufgebrachten Abziehbilder verwendet wurden, in den Zollwert der eingeführten Waren einzubeziehen seien. Da die Abziehbilder auf die Becher aufgebracht worden seien, sei davon auszugehen, dass sie unter Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK fielen. Dem Anschein nach sei aber jede in Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK aufgeführte Kategorie von Waren und Dienstleistungen anhand ihres eigenständigen Anwendungsbereichs zu betrachten, so dass die entsprechenden Kosten nach Maßgabe der Kategorie von Waren oder Dienstleistungen, auf die sie sich bezögen, nicht zwangsläufig gleich zu behandeln seien.
19. Drittens fragt sich das vorlegende Gericht, ob die Einkaufsprovisionen, die im Zusammenhang mit der Beschaffung der Abziehbilder und Untersetzer und nicht für die Beschaffung der eingeführten Waren als solcher gezahlt wurden, in den die eingeführten Waren betreffenden Zollwert einzubeziehen seien. Insoweit spreche der Umstand, dass sich die zollwertrechtliche Behandlung der Beistellungen nach Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK richte und die streitigen Einkaufsprovisionen im Zusammenhang mit der Beschaffung der Beistellungen und nicht für die Beschaffung der eingeführten Waren als solcher gezahlt worden seien, für die Auffassung des Hauptzollamts, dass der Beschaffungspreis für die Beistellungen die Zahlungen der Einkaufsprovision an D einschließe.
20. Viertens schließlich sei zu fragen, ob die Untersetzer als „in den eingeführten Waren enthaltene… Materialien, Bestandteile, Teile [oder] dergleichen“ im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK anzusehen seien, deren Wert daher in den Zollwert der eingeführten Warenzusammenstellungen einfließen müsste. Insoweit stelle sich die Frage, ob aus einer Einreihung als Warenzusammenstellung aufgrund der Allgemeinen Vorschrift 3 Buchst. b der KN folge, dass die Waren, aus denen diese Zusammenstellung bestehe, bei der Ermittlung des Zollwerts als Einheit anzusehen seien.
21. Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof (Deutschland) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof gemäß Art. 267 AEUV folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Sind die Kosten für die im Zollgebiet der Union erfolgte Erstellung von Druckvorlagen für Umschließungen dem Transaktionswert nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK oder nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK hinzuzurechnen, wenn die im Zollgebiet der Union ansässige Käuferin die Druckvorlagen den Lieferanten der Umschließungen im Drittland kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt?
2. Sind die Kosten für die im Zollgebiet der Union erfolgte Erstellung von Druckvorlagen für Beistellungen dem Transaktionswert nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK hinzuzurechnen, wenn die im Zollgebiet der Union ansässige Käuferin die Druckvorlagen den Lieferanten der Beistellungen im Drittland kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt?
Ist das Tatbestandsmerkmal „Wert … der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien“ gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK dahingehend auszulegen, dass der Wert einer innerhalb des Zollgebiets der Union erbrachten geistigen Leistung, die dazu verwendet wird, eine Materialbeistellung herzustellen, in den Wert der Materialbeistellung einfließt, oder richtet sich eine solche Hinzurechnung ausschließlich nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK?
3. Sind Einkaufsprovisionen in den Wert von Beistellungen gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK einzubeziehen, sofern diese Einkaufsprovisionen im Zusammenhang mit der Beschaffung der beigestellten Vormaterialien entrichtet werden und nicht für die Beschaffung der Ware als solcher?
4. Folgt aus einer Einreihung als Warenzusammenstellung aufgrund der Allgemeinen Vorschrift 3 Buchst. b der Kombinierten Nomenklatur, dass diese Warenzusammenstellung auch zollwertrechtlich als Einheit anzusehen ist?
IV. Verfahren vor dem Gerichtshof und dem Gericht
22. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen ist am 8. Januar 2025 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen. Gemäß Art. 50b der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union ist dieses Ersuchen an das Gericht weitergeleitet worden.
23. B, die tschechische und die französische Regierung sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.
24. Mit Beschluss des Gerichts vom 21. Juli 2025 ist das Verfahren in der vorliegenden Rechtssache gemäß Art. 54 Abs. 3 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union und Art. 209 Abs. 1 Buchst. a der Verfahrensordnung des Gerichts bis zum Erlass der das Verfahren in der Rechtssache C‑307/23, G GmbH, beendenden Entscheidung des Gerichtshofs ausgesetzt worden. Das im Wege einer prozessleitenden Maßnahme vom 15. April 2026 befragte vorlegende Gericht hielt vor dem Hintergrund der Antwort des Gerichtshofs auf die Vorlagefrage, die in der Rechtssache gestellt wurde, in der das Urteil vom 26. März 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246), ergangen ist, eine Beantwortung der ersten Vorlagefrage für nicht mehr erforderlich. Seine drei übrigen Fragen erhielt es jedoch aufrecht.
25. B, das Hauptzollamt, die französische Regierung und die Kommission haben an der mündlichen Verhandlung vom 17. September 2026 teilgenommen.
V. Rechtliche Würdigung
26. Bevor ich auf die drei Vorlagefragen antworte (C), halte ich es für erforderlich, die Würdigung durch einige grundlegende Hinweise in Gestalt von Vorbemerkungen (A) sowie eine kurze Darstellung des Urteils G GmbH(12) einzuleiten, bis zu dessen Verkündung die vorliegende Rechtssache ausgesetzt worden war(13) (B).
A. Vorbemerkungen
27. Nach ständiger Rechtsprechung soll mit der Zollwertregelung der Union ein gerechtes, einheitliches und neutrales System geschaffen werden, das die Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte ausschließt. Der Zollwert muss daher den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen. Der für die Waren tatsächlich gezahlte Preis ist, auch wenn er grundsätzlich die Grundlage der Zollwertermittlung bildet, ein Faktor, der gegebenenfalls Berichtigungen unterliegt, sofern dies erforderlich ist, um die Ermittlung eines willkürlichen oder fiktiven Zollwerts zu verhindern(14).
28. Der Transaktionswert der eingeführten Waren ist nach Art. 70 Abs. 1 UZK die „vorrangige Grundlage“ für die Ermittlung des Zollwerts dieser Waren. Nur ergänzend können dieser Grundlage gemäß Art. 71 UZK bestimmte weitere Bestandteile hinzugerechnet werden, um den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert dieser Waren widerzuspiegeln(15).
B. Urteil vom 26. März 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246)
29. Auch wenn das Urteil G GmbH(16) dem vorlegenden Gericht vor allem ermöglicht, seine erste Vorlagefrage zu beantworten, enthält es auch sachdienliche Hinweise für die Entscheidung über die drei weiteren von ihm gestellten Fragen.
30. In jener Rechtssache hatte der Gerichtshof die Frage zu beantworten, ob die Kosten für geistige Leistungen der Erstellung von Druckvorlagen für Etiketten, die auf in das Gebiet der Union eingeführte Nahrungsmittelkonservendosen aufgeklebt sind, dem Preis für die eingeführten Waren hinzuzurechnen waren, wenn diese Vorlagen im Auftrag und auf Kosten des Käufers im Gebiet der Union erstellt und den Lieferanten kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung gestellt wurden(17).
31. Der Gerichtshof hat Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii und Buchst. b Ziff. iv UZK, dessen Bestimmungen Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii und Buchst. b Ziff. iv ZK entsprechen, ausgelegt und als Erstes ausgeführt, dass diese Kosten unter die Kostenkategorie für Umschließungen im Sinne von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK fallen konnten, soweit zwischen diesen Vorlagen und den Umschließungen, die diese Nahrungsmittelkonservendosen bildeten, ein enger Zusammenhang bestand, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts war(18).
32. Als Zweites hat der Gerichtshof die Anwendungsbereiche von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK auf der einen und von dessen Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv auf der anderen Seite verglichen und ist zu dem Ergebnis gelangt, dass Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK auf die Kosten für geistige Leistungen anwendbar war, die eng mit den Umschließungen der Waren verbunden waren, und zwar unabhängig davon, ob diese Leistungen außerhalb der Union oder im Gebiet der Union erbracht worden waren(19).
33. Als Drittes hat der Gerichtshof darauf hingewiesen, dass die geistigen Leistungen der Gestaltung von Druckvorlagen einen sicheren und quantifizierbaren wirtschaftlichen Wert hatten. Daher trug die Berücksichtigung der Kosten solcher Leistungen zur Erreichung des Ziels bei, einen Zollwert zu ermitteln, der dem tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der eingeführten Waren entsprach(20).
34. Er ist daher zu dem Ergebnis gelangt, dass die Kosten für geistige Leistungen der Erstellung von Druckvorlagen für Etiketten, die auf in das Gebiet der Union eingeführte Nahrungsmittelkonservendosen aufgeklebt waren, dem für diese eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen waren, wenn diese Vorlagen im Auftrag und auf Kosten des Käufers im Gebiet der Union erstellt und den Lieferanten kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung gestellt wurden, vorausgesetzt, dass diese Druckvorlagen einen engen Zusammenhang mit den Umschließungen der eingeführten Waren aufwiesen(21).
C. Antworten auf die Vorlagefragen
1. Zweite Vorlagefrage
35. Mit seiner zweiten Frage, die aus zwei Teilfragen besteht, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Kosten für geistige Leistungen der Erstellung von Druckvorlagen für die Herstellung der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien, Bestandteile, Teile oder dergleichen, die unter Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK fallen (im Folgenden: Kosten für geistige Leistungen), zu berücksichtigen sind. Zum einen sei zu fragen, ob diese Kosten in den Wert der in den eingeführten Waren enthaltenen Beistellungen(22) einzubeziehen seien, wenn der im Zollgebiet der Union ansässige Käufer die Druckvorlagen den Herstellern dieser Beistellungen kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt. Zum anderen möchte es – sollte dies nicht der Fall sein – in Erfahrung bringen, ob diese Kosten zu den für die Herstellung der eingeführten Waren erforderlichen Designleistungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK gehören.
36. Im vorliegenden Fall geht es dem vorlegenden Gericht um Abziehbilder, die mit Hilfe von Druckvorlagen hergestellt werden, die Lieferanten im Drittland von B kostenlos zur Verfügung gestellt und anschließend auf von chinesischen Herstellern hergestellte Becher aufgebracht werden.
37. Eingangs ist festzustellen, dass der Umstand, dass die Abziehbilder als in den eingeführten Waren enthaltene Beistellungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK zu betrachten sind, nicht zur Diskussion steht. Für eine sachdienliche Beantwortung der zweiten Vorlagefrage bedarf es daher zum einen keiner Ermittlung, ob unter „eingeführter Ware“ die Porzellanbecher oder die aus diesen Bechern, den Korkuntersetzern und den Geschenkkartons gebildete Warenzusammenstellung zu verstehen ist. Für die vorliegende Frage ist davon auszugehen, dass mit „eingeführter Ware“ die Porzellanbecher gemeint sind. Zum anderen scheint es unstreitig zu sein, dass der Wert der Abziehbilder im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK in den Transaktionswert der eingeführten Waren einzubeziehen ist. Klärungsbedürftig bleibt die Frage, ob der Wert der Abziehbilder auch die Kosten für die geistigen Leistungen einschließen muss.
38. Hierzu sei zunächst daran erinnert, dass sich Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK auf die Kosten der im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf der eingeführten Waren verwendeten Gegenstände und Leistungen bezieht. Dementsprechend enthält diese Bestimmung eine Auflistung verschiedener Kategorien von Gegenständen und Leistungen. Insoweit können sowohl materielle oder immaterielle Güter(23) als auch materielle oder geistige Leistungen von der einen oder der anderen Kategorie erfasst werden.
39. Sodann weise ich darauf hin, dass der Gerichtshof bereits festgestellt hat, dass der Wert bestimmter Gegenstände, die vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen für die Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der eingeführten Waren geliefert wurden, dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen ist, soweit dieser Wert in diesem Preis nicht enthalten ist, wobei es keine Rolle spielt, ob die durch die Herstellung der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien, Bestandteile, Teile und dergleichen verursachten Kosten innerhalb oder außerhalb der Union angefallen sind(24). Der Gerichtshof hat bei dieser Gelegenheit nicht zwischen den Kosten für materielle Leistungen und denen für geistige Leistungen unterschieden. Offenbar wollte er vielmehr sämtliche Kosten erfassen, die mit all den Leistungen in Zusammenhang stehen, die bei der Herstellung dieser enthaltenen Elemente unabhängig davon erforderlich sind, ob diese Leistungen innerhalb oder außerhalb der Union erbracht werden.
40. Diese Auslegung erscheint angemessen, da der Gerichtshof in seinem ein knappes Jahr später verkündeten Urteil BayWa(25) die im Urteil Unifert(26) getroffenen Feststellungen zu den Kosten der in den eingeführten Waren enthaltenen Beistellungen bestätigt hat. Er betonte in diesem Zusammenhang, dass es keinen allgemeinen Grundsatz gibt, nach dem die im Zollgebiet der Union erbrachten Leistungen und erzeugten Waren vom Zollwert auszunehmen wären.
41. Im Übrigen geht aus Art. 135 Abs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 mit Einzelheiten zur Umsetzung von Bestimmungen des Zollkodex der Union(27) sinngemäß hervor, dass der Wert der Gegenstände und Leistungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK mit ihrem Beschaffungspreis angesetzt wird, der alle Zahlungen einschließt, die der Käufer zu deren Beschaffung leisten muss(28). Auch dort wird keineswegs zwischen materiellen und geistigen Leistungen unterschieden, deren Kosten in den Beschaffungspreis der fraglichen Gegenstände und Leistungen einbezogen werden müssen.
42. Schließlich ist der Gerichtshof im Urteil G GmbH im Wesentlichen davon ausgegangen, dass Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i und Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK für jede Kategorie der von ihnen erfassten Gegenstände und Leistungen eine eigene Kostenberichtigungsregelung einführten(29).
43. Da zum einen Art. 71 Abs. 1 Buchst. a und b UZK keine für Gegenstände und Leistungen einheitliche Kostenberichtigungsregelung vorsieht und zum anderen die im Gebiet der Union erbrachten geistigen Leistungen nicht ohne Weiteres vom Zollwert der eingeführten Waren ausgenommen sind, ist daher zu schließen, dass für jede Kategorie von Gegenständen und Leistungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. a und b UZK eine eigene Kostenberichtigungsregelung gilt.
44. Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass der Umstand, dass die Kosten für geistige Leistungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK nicht in den Transaktionswert der eingeführten Waren einfließen, sofern sie im Gebiet der Union erbracht werden und für deren Herstellung erforderlich sind, nicht bedeutet, dass diese Leistungen auch vom Wert der Beistellungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK ausgenommen sind.
45. In Übereinstimmung mit den Feststellungen des Gerichtshofs im Urteil G GmbH in Bezug auf Umschließungen(30) weise ich indes darauf hin, dass der Unionsgesetzgeber für die Kosten für innerhalb der Union erbrachte und für die Herstellung der Beistellungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK erforderliche geistige Leistungen nicht die Anwendung einer anderen Berichtigungsregelung als derjenigen vorgesehen hat, die für Kosten gilt, die die für die Herstellung dieser Beistellungen erforderlichen materiellen Gegenstände und Leistungen betreffen.
46. Vor diesem Hintergrund hat es tatsächlich den Anschein, dass die Kosten für geistige Leistungen in den Wert der Beistellungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK und mithin in den Transaktionswert der eingeführten Waren einzubeziehen sind.
47. Es trifft zu, dass man damit die Kosten für geistige Leistungen nach Maßgabe dessen unterschiedlich behandelt, auf welche Güter sie sich beziehen(31). Denn während die Kosten für innerhalb der Union erbrachte geistige Leistungen gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK nicht in den Transaktionswert der eingeführten Waren einfließen, wenn sie für deren Herstellung erforderlich sind, fließen sie dann in diesen Wert ein, wenn die geistigen Leistungen für die Herstellung der Beistellungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK erforderlich sind.
48. Ich räume ein, dass diese Unterscheidung schwer verständlich erscheinen mag, wenn sie sich auf Kosten bezieht, die die Herstellung von Beistellungen betreffen, die gerade in den eingeführten Waren enthalten sind und ohne die diese Waren nicht hergestellt werden könnten.
49. Das Widerstreben gegen diese Unterscheidung scheint sich noch zu verstärken, wenn es sich bei der eingeführten Ware – wie hier – nicht um einen einfachen Porzellanbecher, sondern um einen Porzellanbecher mit Dekor(32) handelt, der eine eigene visuelle Identität aufweist, wie insbesondere die französische Regierung in der Sitzung unterstrichen hat. In einem solchen Fall hat der Käufer nämlich speziell auf Leistungen von Designern zurückgegriffen, um letztlich Porzellanbecher mit Dekor zu erhalten. Es fällt daher ersichtlich schwer, sich ohne zu zögern von der Vorstellung zu verabschieden, dass die Designleistungen im Zusammenhang mit der Erstellung der anschließend auf die Porzellanbecher aufgebrachten Abziehbilder für die Herstellung der eingeführten Waren erforderlich sind; dies erkennt im Übrigen auch das vorlegende Gericht an.
50. Vor diesem Hintergrund ist meines Erachtens eine Auslegung zu befürworten, die eine einfache und sichere Anwendung der beteiligten Bestimmungen ermöglicht(33). Deshalb neige ich auf der einen Seite nicht zu einer Auslegung, bei der danach gefragt wird, ob die geistigen Leistungen für die Herstellung der Beistellungen erforderlich sind, und gegebenenfalls danach, ob sie auch für die Herstellung der eingeführten Waren erforderlich sind, was dann der Fall wäre, wenn die in diesen Waren enthaltenen Beistellungen den Waren ihre visuelle Identität verleihen. Eine solche Auslegung umfasst nämlich mehrere Prüfungsschritte, die ihrem Wesen nach nicht als einfach eingestuft werden können. Außerdem trägt sie dazu bei, die Grenzziehung zwischen den verschiedenen Kategorien im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK zu verwischen und Tür und Tor für noch größere Unsicherheit und Zweifel zu öffnen.
51. Das ist auch der Grund, aus dem ich auf der anderen Seite nicht davon überzeugt bin, dass es von Relevanz wäre, die in Rn. 20 bzw. Rn. 28 der Urteile BMW(34) und G GmbH(35) aufgestellten Kriterien bei der Ermittlung anzuwenden, ob sich die geistigen Leistungen auf die Abziehbilder oder auf die Porzellanbecher beziehen. Nach diesen Kriterien wäre nämlich im Wesentlichen danach zu fragen, ob die Porzellanbecher ohne die Abziehbilder noch „brauchbar“ wären. Zum einen liegt es für mich jedoch auf der Hand, dass ein Porzellanbecher ohne Dekor nach wie vor seine Hauptfunktion erfüllen kann, so dass ich schwerlich zu erkennen vermag, weshalb ein solches Kriterium besonderen Ausschlag geben oder einer Würdigung durch das vorlegende Gericht bedürfen sollte. Zum anderen wird dadurch nach meinem Eindruck, wenn nicht ein Widerspruch, so doch zumindest ein Spannungsverhältnis zu dem Ausgangspostulat aufgebaut, dass sowohl die Druckvorlagen als auch die Abziehbilder für die Herstellung der eingeführten Waren von Nutzen sind. Das ist nämlich die Voraussetzung dafür, dass sie von einer der Kategorien im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK erfasst werden(36). Ich weise ferner darauf hin, dass das Urteil BMW den Sonderfall von als immaterielles Gut beschriebener Software betraf, die deshalb sowohl von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i als auch von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK erfasst werden kann(37), während es im Urteil G GmbH um auf Umschließungen angebrachte Etiketten ging, die unter Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK fallen. Speziell im Urteil G GmbH wollte der Gerichtshof (zumindest hat es für mich den Anschein) angeben, welche Faktoren bei der Feststellung zu berücksichtigen sind, ob zwischen den Druckvorlagen für die Etiketten und den Umschließungen der eingeführten Waren ein enger Zusammenhang besteht(38). Im vorliegenden Fall geht es weder um immaterielle Güter noch um Umschließungen, sondern um ein materielles Gut, bei dem es sich um eine in der eingeführten Ware enthaltene Beistellung handelt. Zudem lässt sich kaum bezweifeln, dass ohne die Druckvorlagen kein Abziehbild hätte hergestellt werden können. Dieser letztgenannte Aspekt (und nur dieser) rechtfertigt meines Erachtens die Frage danach, ob die Kosten für geistige Leistungen im Wert der Abziehbilder(39) und mithin im Transaktionswert der eingeführten Waren enthalten sind.
52. In Anbetracht der Tatsache, dass Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK verschiedene Kategorien von Gegenständen und Leistungen festlegt, die bei der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der eingeführten Waren Verwendung finden, und ausdrücklich darauf abzielt, die Kosten für geistige Leistungen, die im Gebiet der Union erbracht werden und für die Herstellung der eingeführten Waren – und nicht für die der übrigen Gegenstände – erforderlich sind, auszunehmen(40), sowie der vom Gerichtshof sowohl in den Urteilen Unifert(41) und BayWa(42) als auch im Urteil G GmbH(43) zugrunde gelegten Auslegung der Tragweite dieser Bestimmungen(44) glaube ich jedenfalls nicht, dass man davon ausgehen kann, dass die Kosten für geistige Leistungen, die die Herstellung von Beistellungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK betreffen, nicht in den Wert dieser Beistellungen einfließen.
53. Nach meinem Dafürhalten wird eine solche Auslegung zudem durch den Kommentar Nr. 18.1 („Verhältnis zwischen Art. 8.1 Buchst. b Ziff. ii und Art. 8.1 Buchst. b Ziff. iv“ des Zollwert-Übereinkommens) des innerhalb der Weltzollorganisation (WZO) eingesetzten Technischen Ausschusses für Zollwertfragen bestätigt, aus dem hervorgeht, dass „der Wert der in Art. 8.1 Buchst. b Ziff. ii genannten Bestandteile den Wert der Designleistungen umfassen sollte, die (selbst wenn sie im Einfuhrland erbracht wurden) als Teil der Beschaffungs- oder Herstellungskosten angesehen werden“(45).
54. Der Kommentar Nr. 18.1 zum Zollwert-Übereinkommen betrifft zwar gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii des Zollwert-Übereinkommens, der in Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii UZK übernommen wurde, bei der Herstellung der eingeführten Waren verwendete Werkzeuge, Matrizen, Gussformen und dergleichen.
55. Jedoch sind die Ausführungen in dem Kommentar Nr. 18.1 zum Zollwert-Übereinkommen meines Erachtens auf Beistellungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK übertragbar. Dort heißt es nämlich zum einen, dass Designleistungen häufig im Wert der Werkzeuge, Matrizen und Gussformen enthalten seien(46). Der Kommentar stellt zum anderen auf den Aufbau von Art. 8 Abs. 1 Buchst. b des Zollwert-Übereinkommens ab, dem zu entnehmen sei, dass für jede Kategorie von Gegenständen und Leistungen eine eigene Regelung gelte, so dass aus (dem in Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK übernommenen) Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv dieses Übereinkommens kein grundsätzlicher Ausschluss der Kosten für geistige Leistungen abgeleitet werden könne(47).
56. Vor diesem Hintergrund ist meines Erachtens auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK dahin auszulegen ist, dass die Kosten für geistige Leistungen der Erstellung von Druckvorlagen für die Herstellung der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien, Bestandteile, Teile oder dergleichen in den Wert der in den eingeführten Waren enthaltenen Beistellungen einzubeziehen sind, wenn der im Zollgebiet der Union ansässige Käufer die Druckvorlagen den Herstellern dieser Gegenstände kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt.
2. Dritte Vorlagefrage
57. Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Einkaufsprovisionen, die im Zusammenhang mit der vorgelagerten Beschaffung von Beistellungen und nicht für die Beschaffung der Ware als solcher gezahlt werden, gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK in den Wert der Beistellungen einzubeziehen sind(48).
58. Vorab stelle ich fest, dass der Gerichtshof noch wenig Gelegenheit hatte, sich mit der Frage der Einbeziehung von Einkaufsprovisionen in den Zollwert zu beschäftigen. Letztlich konnte er die folgenden drei wichtigen Grundsätze aufstellen: Erstens ist eine vom Käufer an den Verkäufer entrichtete sogenannte „Kaufkommission“, die gesondert in Rechnung gestellt wurde, Teil des Transaktionswerts der eingeführten Ware(49), zweitens ist die Einkaufsprovision auch dann nicht in den Transaktionswert der eingeführten Ware einzubeziehen, wenn der Einführer den Einkaufskommissionär als Verkäufer bezeichnet und den Rechnungspreis dieses Kommissionärs für die Waren angemeldet hat(50), und drittens ist eine Einkaufsprovision, die im angemeldeten Zollwert enthalten und in der Einfuhrzollanmeldung nicht getrennt vom Kaufpreis der Waren ausgewiesen ist, als Bestandteil des Transaktionswerts der eingeführten Waren anzusehen(51).
59. Die Provisionen, um die es in diesen Rechtssachen ging, betrafen jedenfalls den Kauf der eingeführten Waren und nicht – wie hier – die Beschaffung von Beistellungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK.
60. Hierzu ist festzustellen, dass der UZK nicht ausdrücklich regelt, wie mit Einkaufsprovisionen für solche Gegenstände zu verfahren ist. Denn in Art. 5 Nr. 41, in Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i oder in Art. 72 Buchst. e UZK werden lediglich Einkaufsprovisionen für eingeführte Waren erwähnt.
61. Zum einen definiert Art. 5 Nr. 41 UZK Einkaufsprovisionen als Beträge, die ein Importeur einer für ihn auftretenden Person dafür zahlt, dass diese ihn beim Kauf „der zu bewertenden Waren“ vertritt. Es sind aber gerade die eingeführten Waren, die bei der Ermittlung ihres Zollwerts Gegenstand der Bewertung sind.
62. Zum anderen nehmen Art. 71 Abs. 1 und Art. 72 UZK ausdrücklich auf den Zollwert im Sinne von Art. 70 UZK Bezug. Art. 70 UZK betrifft lediglich den Zollwert von „Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union“. Zudem gehören ausweislich Art. 71 Abs. 1 Buchst. a UZK Provisionen und Maklerlöhne, ausgenommen Einkaufsprovisionen, zu den Bestandteilen, die den Transaktionswert der eingeführten Waren vervollständigen, da sie gerade einen Bezug zu diesen Waren aufweisen. Art. 71 Abs. 1 und Art. 72 UZK betreffen somit die eingeführten Waren und nur diese.
63. Schließlich gilt, wie ich in Nr. 43 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, für jede Kategorie von Gegenständen und Leistungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. a und b UZK eine eigene Kostenberichtigungsregelung, so dass man meines Erachtens aus Art. 5 Nr. 41, Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i und Art. 72 Buchst. e UZK nicht herleiten kann, dass, da Einkaufsprovisionen für eingeführte Waren von deren Transaktionswert ausgenommen sind, für Einkaufsprovisionen im Zusammenhang mit Beistellungen im Sinne von Art. 72 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK dasselbe gelten müsste.
64. Mit anderen Worten zielen die Bestimmungen des UZK nur darauf ab, Einkaufsprovisionen für einzuführende Waren vom Transaktionswert auszunehmen, und regeln nicht die Einkaufsprovisionen für die Beschaffung von Beistellungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK. Wie das vorlegende Gericht ausgeführt hat, hängt die Frage der Einbeziehung oder des Ausschlusses solcher Provisionen daher von der Definition des Begriffs „Wert“ der Beistellungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK ab.
65. Wie in Nr. 41 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt worden ist, wird nach Art. 135 Abs. 1 der Durchführungsverordnung 2015/2447 der Wert der Gegenstände und Leistungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK mit ihrem Beschaffungspreis angesetzt, der alle Zahlungen einschließt, die der Käufer zu deren Beschaffung leisten muss.
66. Daher sind Einkaufsprovisionen Teil des Beschaffungspreises der Beistellungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK. Es lässt sich nämlich nicht bestreiten, dass der Käufer grundsätzlich solche Provisionen entrichten muss, um die betreffenden Beistellungen ordnungsgemäß zu erwerben.
67. Nach meinem Eindruck wird diese Feststellung durch den Umstand bestätigt, dass die Einkaufsprovisionen für eingeführte Waren nicht deshalb gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i und Art. 72 Buchst. e UZK von deren Transaktionswert ausgenommen sind, weil sie nicht dem vom Käufer für deren Beschaffung tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen sind, sondern deshalb, weil sie sich nicht auf den Preis beziehen, den der Käufer an den Verkäufer für diesen Erwerb zahlt(52). Man könnte sogar noch ergänzen, dass der Unionsgesetzgeber ihren Ausschluss nur deshalb für notwendig erachtet hat, weil solche Provisionen grundsätzlich in den Preis einfließen, den der Käufer für den Erwerb eingeführter Waren tatsächlich gezahlt hat oder zu zahlen hat.
68. Schließlich kommen, worauf das Hauptzollamt in der Sitzung hingewiesen hat, die vom Käufer für die Beistellungen gezahlten Einkaufsprovisionen letztlich dem Verkäufer zugute, da sie entrichtet wurden, um Beistellungen zu erwerben, die sodann an diesen übermittelt werden. In diesem Sinne stellen sie meines Erachtens das Entgelt für eine vom Käufer mittelbar an den Verkäufer erbrachte Dienstleistung dar und fallen in diesem Sinne sehr wohl in den Anwendungsbereich von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK.
69. Unter diesen Umständen schlage ich vor, auf die dritte Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK dahin auszulegen ist, dass die Einkaufsprovisionen, die im Zusammenhang mit der Beschaffung von in den eingeführten Waren enthaltenen Beistellungen gezahlt werden, gemäß dieser Bestimmung in den Wert der Beistellungen einzubeziehen sind.
3. Vierte Vorlagefrage
70. Mit seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob aus der Einreihung einer Ware als Warenzusammenstellung aufgrund der Allgemeinen Vorschrift 3 Buchst. b der KN folgt, dass diese Ware auch unter dem Gesichtspunkt des Zollwerts als Einheit anzusehen ist.
71. Wie dem Vorabentscheidungsersuchen zu entnehmen ist, soll mit dieser Frage letzten Endes in Erfahrung gebracht werden, ob die Untersetzer als Beistellungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK anzusehen sind, deren Wert in den Transaktionswert der eingeführten Waren einfließt. Sollte nämlich die Einreihung als Warenzusammenstellung aufgrund der Allgemeinen Vorschrift 3 Buchst. b der KN Einfluss auf die Ermittlung des Zollwerts eingeführter Waren haben, wäre die eingeführte Ware als Einheit anzusehen, so dass der Transaktionswert für diese Einheit durch Zusammenrechnung der Werte der sie bildenden Bestandteile zu berechnen wäre. Anderenfalls wäre davon auszugehen, dass es sich bei jedem dieser Bestandteile um eine gesonderte Ware mit ihrem eigenen Transaktionswert handelt.
72. Zunächst ist für die Prüfung der vorliegenden Frage das vorlegende Gericht so zu verstehen, dass es mit „eingeführter Ware“ die aus Porzellanbecher, Korkuntersetzer und Geschenkkarton bestehende Gesamtheit meint. Unstreitig ist es nämlich diese Gesamtheit, die in das Zollgebiet der Union eingeführt wird.
73. Als Erstes halte ich zunächst den Hinweis für wichtig, dass nach Art. 69 UZK der Zollwert von Waren für die Anwendung des Gemeinsamen Zolltarifs und nichttarifärer Maßnahmen, die in Unionsvorschriften zu bestimmten Bereichen des Warenverkehrs geregelt sind, nach den Art. 70 und 74 ermittelt wird. Tatsächlich finden die der Ermittlung des Zollwerts und der Tarifierung eingeführter Waren dienenden Vorgänge im Allgemeinen gleichzeitig statt(53).
74. Sodann stelle ich fest, dass keine der Bestimmungen von Kapitel 3 („Zollwert der Waren“) des UZK und auch nicht die KN die Ermittlung des Zollwerts von Waren mit ihrer Tarifierung verknüpfen.
75. Schließlich gibt es zwischen der der Tarifierung von Waren zugrunde liegenden Logik auf der einen und der Ermittlung ihres Zollwerts auf der anderen Seite einen grundlegenden Unterschied. Während nämlich das entscheidende Kriterium für die Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen ist, wie sie im Wortlaut der KN-Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind(54), ist es bei der Ermittlung ihres Zollwerts von Bedeutung, alle Zahlungen zu berücksichtigen, die als Voraussetzung für den Verkauf dieser Waren tatsächlich geleistet werden oder zu leisten sind(55).
76. Daraus ergibt sich meiner Ansicht nach, dass es bei der Ermittlung des Zollwerts einer eingeführten Ware nicht völlig unverzichtbar ist, vorab über deren Tarifierung zu befinden(56).
77. Als Zweites habe ich Vorbehalte hinsichtlich der der vierten Frage zugrunde liegenden Annahme, dass eine Warenzusammenstellung als „Einheit“ im Sinne der KN anzusehen sei. Denn nach der Allgemeinen Vorschrift 3 Buchst. b der KN besteht eine Warenzusammenstellung aus verschiedenen Waren, für deren Einreihung unterschiedliche Positionen in Betracht kommen, die zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt worden sind und so aufgemacht sind, dass sie sich ohne vorheriges Umpacken zur direkten Abgabe an die Verbraucher eignen(57). In diesem Sinne können die Waren einer Warenzusammenstellung unabhängig voneinander verwendet werden, sind aber dazu bestimmt, ja sogar konstruiert, grundsätzlich zusammen zur Zollabfertigung gestellt zu werden(58). Der Begriff „Einheit“, der meines Erachtens an ein unteilbares Ganzes denken lässt, entspricht nach meinem Dafürhalten daher nicht der mit Warenzusammenstellungen einhergehenden Wirklichkeit(59). Erst recht vermag mich die Behandlung einer Warenzusammenstellung als Einheit bei der Ermittlung ihres Zollwerts nicht zu überzeugen.
78. Trotz dieser Vorbehalte neige ich zu der Auffassung, dass die Ermittlung des Zollwerts einer Warenzusammenstellung einer ähnlichen Logik folgen sollte wie deren Tarifierung. In gleicher Weise, wie nach den Angaben in der Allgemeinen Vorschrift 3 Buchst. b der KN die Tarifierung einer Warenzusammenstellung nach Maßgabe der Einreihung der Ware erfolgt, die der Warenzusammenstellung ihren wesentlichen Charakter verleiht, bin ich daher der Meinung, dass diese Ware den Ausgangspunkt für die Ermittlung des Zollwerts der Warenzusammenstellung bilden muss. Dabei wird zu prüfen sein, in welchem Verhältnis die übrigen Bestandteile der Warenzusammenstellung zu dieser Ware stehen, um in Erfahrung zu bringen, ob ihr Wert gemäß den in Art. 71 Abs. 1 Buchst. a und b UZK festgelegten Kriterien in den Wert dieser Ware einfließt, oder ob sie gesondert zu bewerten sind. Im letztgenannten Fall wird deren Zollwert nach den Art. 70 und 74 UZK eigenständig ermittelt; sodann wird der Zollwert der Ware hinzugerechnet, die der Warenzusammenstellung ihren wesentlichen Charakter verleiht, um zum Gesamtzollwert der Warenzusammenstellung zu gelangen.
79. Im vorliegenden Fall sollte die Einstufung der eingeführten Ware als Warenzusammenstellung das vorlegende Gericht zu der Prüfung veranlassen, ob die Untersetzer die in Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK aufgestellten Voraussetzungen in Bezug auf die Becher erfüllen, um als Beistellungen im Sinne dieser Bestimmung angesehen zu werden.
80. Hierzu sei darauf hingewiesen, dass die Kategorien von Gegenständen und Leistungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK alle in einem engen, aber unterschiedlichen Zusammenhang mit den eingeführten Waren stehen. Was Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK betrifft, findet der Zusammenhang zwischen den Beistellungen und den eingeführten Waren seinen konkreten Ausdruck darin, dass die Beistellungen in diesen Waren enthalten sind.
81. Da im UZK nicht definiert ist, was unter „enthaltenen“ Bestandteilen zu verstehen ist, sind die Bedeutung dieses Adjektivs und dessen Tragweite entsprechend seinem Sinn nach dem gewöhnlichen Sprachgebrauch zu bestimmen, wobei der Kontext, in dem es verwendet wird, und die Ziele, die mit der Regelung, zu der es gehört, verfolgt werden, zu berücksichtigen sind(60).
82. Im Verb „enthalten“ schwingt mit, dass zwei Bestandteile eng miteinander verbunden sind(61). Daraus, dass zudem Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK im Besonderen für die Herstellung der eingeführten Waren verwendete Bestandteile anspricht, ist meines Erachtens abzuleiten, dass hiervon Bestandteile erfasst werden, die ein untrennbarer Teil der eingeführten Ware werden, d. h., dass sie, sind sie erst einmal in dieser Ware enthalten, nicht mehr von dieser getrennt werden können, ohne die Eigenschaften der eingeführten Ware zu verändern.
83. Da feststeht, dass es sich bei dem Porzellanbecher um die wesentliche Ware der Warenzusammenstellung handelt, wird das vorlegende Gericht zu bestimmen haben, ob bei den Untersetzern davon ausgegangen werden kann, dass sie für die Herstellung und den Verkauf zur Ausfuhr der Porzellanbecher verwendet wurden und ob sie zu der in Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK angesprochenen Kategorie im Sinne der in Nr. 82 der vorliegenden Schlussanträge vorgenommenen Auslegung zählen können.
84. Unter diesen Umständen schlage ich vor, auf die vierte Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 71 UZK dahin auszulegen ist, dass die aufgrund der Allgemeinen Vorschrift 3 Buchst. b der KN erfolgte Einreihung einer eingeführten Ware als Warenzusammenstellung nicht bedeutet, dass diese Ware für die Anwendung dieses Artikels als Einheit anzusehen ist.
VI. Ergebnis
85. Nach alledem schlage ich vor, dem Bundesfinanzhof (Deutschland) wie folgt zu antworten:
1. Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union
sind dahin auszulegen,
dass die Kosten für geistige Leistungen der Erstellung von Druckvorlagen für die Herstellung der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien, Bestandteile, Teile oder dergleichen in den Wert dieser Materialien, Bestandteile, Teile oder dergleichen einzubeziehen sind, wenn der im Zollgebiet der Union ansässige Käufer die Druckvorlagen den Herstellern dieser Materialien, Bestandteile, Teile oder dergleichen kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt.
2. Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i der Verordnung Nr. 952/2013
ist dahin auszulegen,
dass die Einkaufsprovisionen, die im Zusammenhang mit der Beschaffung von in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien, Bestandteile, Teile oder dergleichen und nicht für die Beschaffung der Ware als solcher gezahlt werden, in den Wert dieser Materialien, Bestandteile, Teile oder dergleichen einzubeziehen sind.
3. Art. 32 der Verordnung Nr. 2913/92 und Art. 71 der Verordnung Nr. 952/2013
sind dahin auszulegen,
dass die aufgrund der Allgemeinen Vorschrift 3 Buchst. b der Kombinierten Nomenklatur in Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif erfolgte Einreihung einer eingeführten Ware als Warenzusammenstellung nicht bedeutet, dass diese Warenzusammenstellung für die Anwendung von Art. 32 der Verordnung Nr. 2913/92 und von Art. 71 der Verordnung Nr. 952/2013 als Einheit anzusehen ist.
José Martín y Pérez de Nanclares
Vorgelegt in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 21. Oktober 2026.
Unterschriften
1 Originalsprache: Französisch.
2 ABl. 1992, L 302, S. 1 (im Folgenden: ZK).
3 ABl. 2013, L 269, S. 1 (im Folgenden: UZK).
4 Kombinierte Nomenklatur in Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. 1987, L 256, S. 1).
5 Das erste Urteil des Gerichtshofs zur Ermittlung des Zollwerts ist das Urteil vom 10. Dezember 1970, Edding (27/70, EU:C:1970:106). Das Gericht hat bislang zwei Urteile erlassen, die die Methode zur Ermittlung des Zollwerts betreffen (Urteile vom 25. März 2026, Lidikar, T‑296/25, EU:T:2026:218, und vom 3. Juni 2026, VÁM4ALL, T‑224/25, EU:T:2026:360).
6 So heißt es in der Monografie von Albert, J.‑L., Le Code des douanes de l’Union européenne et textes complémentaires, 1. Aufl., Bruylant, Brüssel, 2026: „Der [Zollw]ert ist eines der drei den Status der Ware ausmachenden Elemente und dasjenige, das die umfassendsten Fragen aufwirft und im Alltag des internationalen Handels mit den größten Risiken verbunden ist“ (S. 161).
7 Art. 32 Abs. 4 ZK.
8 Art. 29 Abs. 1 und Abs. 3 Buchst. a ZK.
9 Art. 32 Abs. 1 ZK.
10 Art. 33 Buchst. e ZK.
11 Der Zeitraum, in dem diese Einfuhren erfolgten, macht verständlich, weshalb das vorlegende Gericht sowohl auf den ZK als auch auf den UZK verweist. Denn gemäß Art. 288 Abs. 2 UZK galten die Art. 71 und 72 UZK erst ab dem 1. Mai 2016.
12 Urteil vom 26. März 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246).
13 Siehe Nr. 24 der vorliegenden Schlussanträge.
14 Vgl. Urteil vom 22. April 2021, Lifosa (C‑75/20, EU:C:2021:320, Rn. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung).
15 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. April 2021, Lifosa (C‑75/20, EU:C:2021:320, Rn. 27).
16 Urteil vom 26. März 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246).
17 Urteil vom 26. März 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, Rn. 16).
18 Urteil vom 26. März 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, Rn. 29).
19 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. März 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, Rn. 35 bis 38).
20 Urteil vom 26. März 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, Rn. 40).
21 Urteil vom 26. März 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, Rn. 41).
22 In den vorliegenden Schlussanträgen werde ich den Begriff „Beistellungen“ verwenden, um die in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien, Bestandteile, Teile oder dergleichen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK zu bezeichnen, eingedenk dessen, dass die Beistellungen Teil der weiter gefassten Einstufung als „Gegenstände“ im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK sind.
23 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. September 2020, BMW (C‑509/19, EU:C:2020:694, Rn. 18).
24 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. Juni 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, Rn. 25). Es sei darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof damals Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates vom 28. Mai 1980 über den Zollwert der Waren (ABl. 1980, L 134, S. 1) ausgelegt hat, der sozusagen identisch in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und in Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK übernommen wurde.
25 Urteil vom 7. März 1991 (C‑116/89, EU:C:1991:104, Rn. 15). Auch hier wurde Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i der Verordnung Nr. 1224/80 ausgelegt (siehe Fn. 24 der vorliegenden Schlussanträge).
26 Urteil vom 6. Juni 1990 (C‑11/89, EU:C:1990:237, Rn. 25).
27 Verordnung der Kommission vom 24. November 2015 (ABl. 2015, L 343, S. 558).
28 Es sei festgestellt, dass die Nennung des Beschaffungspreises der „marchandises“ (Waren) in der französischen Sprachfassung dieser Bestimmung so zu verstehen ist, dass es sich tatsächlich um den Beschaffungspreis der „produits“ (Gegenstände) im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK handelt. Dies ist aus Kontext und Zweck dieser Bestimmung, die erläutern soll, wie der Wert der Gegenstände und Leistungen im Sinne von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK ermittelt wird, und der Auslegung der anderen Sprachfassungen dieser Bestimmung, insbesondere der deutschen, der spanischen und der italienischen Sprachfassung, abzuleiten. Die englische Sprachfassung ist wenig erhellend, da in Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK der Begriff „goods“ unterschiedslos „marchandises“ und „produits“ bezeichnet.
29 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. März 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246, Rn. 20, 34 und 35).
30 Urteil vom 26. März 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246, Rn. 37).
31 Zu einer kritischen Anmerkung zu diesem Ansatz, vgl. die Kommentierung von Art. 71 UZK von Witte, P., „Art. 71 Rn. 42-44“, in: Zollkodex der Union (UZK): mit Durchführungsrechtsakten, Delegierten Rechtsakten und Zollbefreiungsverordnung, C.H. Beck, München, 2025.
32 Siehe Nr. 37 der vorliegenden Schlussanträge.
33 Auf der Linie dessen, was die Welthandelsorganisation (WTO) mit dem Abschluss des Übereinkommens zur Durchführung des Artikels VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens 1994 (ABl. 1994, L 336, S. 119) in Anhang 1A des Übereinkommens zur Errichtung der WTO (ABl. 1994, L 336, S. 3), das in Marrakesch unterzeichnet und durch den Beschluss 94/800/EG des Rates vom 22. Dezember 1994 über den Abschluss der Übereinkünfte im Rahmen der multilateralen Verhandlungen der Uruguay-Runde (1986–1994) im Namen der Europäischen Gemeinschaft in Bezug auf die in ihre Zuständigkeiten fallenden Bereiche (ABl. 1994, L 336, S. 1) (im Folgenden: Zollwert-Übereinkommen) genehmigt wurde, angestrebt hat, nämlich dass „der Zollwert auf einfachen und objektiven Kriterien beruhen sollte, die mit der Handelspraxis in Einklang stehen“ (sechster Erwägungsgrund). Der Wahl einer Auslegung oder eines Kriteriums, die bzw. das eine einfache und sichere Anwendung der in Rede stehenden Bestimmungen ermöglicht, hat auch Generalanwalt Tesauro in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Deutsche Olivetti (C‑17/89, nicht veröffentlicht, EU:C:1990:151, Nr. 6) den Vorzug gegeben.
34 Urteil vom 10. September 2020 (C‑509/19, EU:C:2020:694).
35 Urteil vom 26. März 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246).
36 In diesem Punkt teile ich die von der Kommission in der Sitzung vorgetragene Auffassung, dass erstens zu fragen ist, ob ein Gegenstand oder eine Leistung unter Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK fällt, indem man sich vergewissert, dass er bzw. sie bei der Herstellung und dem Verkauf der eingeführten Waren verwendet wird, bevor zweitens ermittelt wird, von welcher Kategorie gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK der Gegenstand oder die Leistung erfasst wird.
37 Urteil vom 10. September 2020, BMW (C‑509/19, EU:C:2020:694, Rn. 19 und 20).
38 Das lässt sich meines Erachtens aus einer Zusammenschau der Rn. 26 bis 29 dieses Urteils herauslesen.
39 Siehe hierzu Nr. 41 der vorliegenden Schlussanträge.
40 Siehe Nrn. 43 und 44 der vorliegenden Schlussanträge.
41 Urteil vom 6. Juni 1990 (C‑11/89, EU:C:1990:237, Rn. 25).
42 Urteil vom 7. März 1991 (C‑116/89, EU:C:1991:104, Rn. 15).
43 Urteil vom 26. März 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246, Rn. 20, 34 und 35).
44 Siehe Nrn. 39, 40 und 42 der vorliegenden Schlussanträge.
45 Rn. 7 des Kommentars Nr. 18.1.
46 Rn. 2 des Kommentars Nr. 18.1.
47 Sinngemäß Rn. 6 des Kommentars Nr. 18.1.
48 Es sei darauf hingewiesen, dass das vorlegende Gericht weder in seiner Vorlagefrage noch in seinem Vorabentscheidungsersuchen auf Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK Bezug genommen hat. Im Übrigen versteht es unter „Beistellung“ die Abziehbilder, potenziell aber auch die Untersetzer, wobei nach seiner Auffassung die Einstufung der Untersetzer als „Beistellung“ von der Antwort auf die vierte Vorlagefrage abhängt. Gleichwohl halte ich es für eine sachdienliche Beantwortung der dritten Vorlagefrage des vorlegenden Gerichts nicht für erforderlich, auf die Frage einzugehen, ob die Untersetzer tatsächlich als Beistellungen anzusehen sind.
49 Urteil vom 6. Juni 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, Rn. 24).
50 Urteil vom 25. Juli 1991, Hepp (C‑299/90, EU:C:1991:334, Rn. 20).
51 Urteil vom 5. Dezember 2002, Overland Footwear (C‑379/00, EU:C:2002:723Rn. 25).
52 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. Juni 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, Rn. 23). Dies geht auch aus Art. 70 Abs. 2 UZK hervor.
53 Dies hat sich bei den Antworten auf in der Sitzung gestellte Fragen herausgestellt.
54 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Dezember 2024, Golden Omega (C‑388/23, EU:C:2024:1022, Rn. 31).
55 Art. 70 Abs. 2 UZK.
56 Zu dieser Überzeugung gelangt man allein schon aufgrund des Gedankens, dass die Berechnung des Zollwerts einer Ware sehr einfach sein kann, während ihre Tarifierung zu einer echten Herausforderung werden kann.
57 Leitlinien der Kommission zur Einreihung von für den Einzelverkauf aufgemachten Warenzusammenstellungen in die Kombinierte Nomenklatur (ABl. 2013, C 105, S. 1).
58 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist zur Klärung der bei der zollrechtlichen Gestellung der betreffenden Waren auftretenden Frage, ob diese Waren eine „Warenzusammenstellung“ im Sinne der Allgemeinen Vorschrift 3 Buchst. b der KN bilden, letztlich darauf abzustellen, wie sie den Verbrauchern angeboten werden sollen, d. h., ob sie ihnen als Einheit angeboten werden (vgl. Urteil vom 10. März 2016, VAD und van Aert, C‑499/14, EU:C:2016:155, Rn. 41 und die dort angeführte Rechtsprechung). Nebenbei bemerkt werden einige Kategorien von Gegenständen aufgrund eigener Vorschriften als Warenzusammenstellungen angesehen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 25. Februar 2026, A GmbH [Kapselsystem mit zwei Komponenten], T‑69/25, EU:T:2026:151).
59 Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 9. Februar 1984, Metro International (60/83, EU:C:1984:53, Rn. 10 und 13), sowie vom 7. Oktober 1985, Telefunken Fernseh und Rundfunk (163/84, EU:C:1985:396, Rn. 34 und 35). Es sei jedoch darauf hingewiesen, dass in diesen Rechtssachen die Begriffe „funktionelle Einheit“ und „einheitliche Ware“ in dem besonderen Fall von zu Abschnitt XVI der KN gehörenden Maschinen und Apparaten Anwendung fanden.
60 Vgl. Urteil vom 20. November 2025, Servoprax (Venenstauer) (C‑631/23, EU:C:2025:906, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
61 Im Spanischen ist das Verb „incorporar“ definiert als „unir una persona o una cosa a otra u otras para que haga un todo con ellas“ (eine Person oder Sache dergestalt mit einer oder mehreren anderen verbinden, dass sie ein Ganzes bilden) (Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 [Fassung 23.8.1, im Internet abrufbar]); im Französischen ist das Verb „incorporer“ definiert als „unir intimement (une matière à une autre)“ ([einen Gegenstand mit einem anderen] eng verbinden) (Online-Wörterbuch Le Robert); im Deutschen bedeutet das Verb „enthalten“ „zum Inhalt haben, umfassen; in sich haben, tragen“ (Duden, Cornelsen Verlag GmbH, 2026, im Internet abrufbar).