Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
представено на 21 октомври 2026 година(1)
Дело T‑903/25
Grotta Nuova
срещу
Skatteministeriet
(Преюдициално запитване, отправено от Østre Landsret (Източен областен съд, Дания)
„ Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Членове 14 и 24 от Директива 2006/112/ЕО — Доставка на стоки или доставка на услуги — Единна доставка — Основна доставка и съпътстваща доставка — Създаване на произведение, състоящо се от няколко елемента — Предмет на сделката — Членове 81, 103 и 311, както и част А, точка 3 от приложение IX към Директива 2006/112 — Квалифициране на произведението като „скулптура “
Съдържание
I. Въведение
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
Б. Датското право
III. Фактите в основата на спора и преюдициалното запитване
IV. Производството пред Съда и пред Общия съд
V. Правен анализ
А. Наличие на единна доставка
1. Преглед на съдебната практика
2. Прилагане на съдебната практика
Б. Квалифициране на единната доставка
1. Преглед на съдебната практика
2. Прилагане на съдебната практика
В. Предмет на единната доставка
1. Преглед на съдебната практика
2. Прилагане на съдебната практика
VI. Заключение
I. Въведение
1. В заключението си от 1985 г. по дело Onnasch генерален адвокат Carl Otto Lenz, на когото изразявам цялата си благодарност за академичната подкрепа, от която имах честта да се ползвам, и за вдъхновението, което той продължава да ми дава, констатира, възпроизвеждайки доводите на Европейската комисия, че „истинското художествено творчество в Общността по никакъв начин не може да бъде защитавано или насърчавано чрез митническата тарифа“(2). Тази констатация, изглежда, е била продиктувана от идеята, че чисто финансовите интереси не оказват въздействие върху художествения гений. Това не променя факта, че такива интереси очевидно са налице, когато става въпрос за търговия с произведения на изкуството, както много добре показва настоящото дело.
2. То повдига въпроси, свързани с определянето на данъка върху добавената стойност (ДДС), с който могат да бъдат обложени няколко доставки, квалифицирани от запитващата юрисдикция като „единна доставка“. По-конкретно, става въпрос за данъчното третиране на услугите, предоставяни от предприятието на датски художник, а именно изготвянето на проект и създаването на художествена инсталация в училищен двор, което включва изграждането на площадка с бетонна платформа и чакълени части, павилиони, скулптури и водна част, озеленяване, както и реновация на еркера на училището, от който се вижда вътрешният двор (наричана по-нататък „разглежданата сделка“). В зависимост от отговорите на Общия съд тези услуги биха могли да бъдат напълно освободени от ДДС или да се облагат с този данък по стандартната или дори по намалена данъчна ставка.
3. Запитващата юрисдикция иска по-специално да се установи дали разглежданата в главното производство единна доставка представлява „доставка на стоки“, или „доставка на услуги“. Освен това, ако се приеме, че става въпрос за доставка на стоки, тя иска да се установи дали същата има за предмет доставката на „произведение на изкуството“.
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
4. Фактите по настоящото дело са настъпили между 2014 г. и 2016 г. По-конкретно, през 2014 г. доставчикът по разглежданата сделка сключва договор с получателя по нея, след което изготвя и представя скица и триизмерен модел. Договорът е подписан през октомври 2015 г. Предметът на посочената сделка е доставен в началото на 2016 г., преди официалното му откриване през март същата година.
5. В периода между началото на дейностите и доставката на разглежданата сделка Директива 2006/112/ЕО(3) се прилага в своята редакция, последно изменена с Директива 2013/61/ЕС(4) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“), като следва да се уточни, че в тази редакция относимите към настоящото дело разпоредби не са били изменени в сравнение с първоначалната си редакция. Някои от тях междувременно са изменени или отменени с Директива (ЕС) 2022/542(5).
6. Съгласно член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 „[д]оставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“. За разлика от това съгласно член 24, параграф 1 от тази директива „[д]оставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.
7. Член 81, първа алинея от Директива 2006/112 гласи, че държавите членки могат при определени условия „да предвидят по отношение на доставката на произведения на изкуството, както е посочено в член 103, параграф 2, данъчната основа да е равна на сумата, определена в съответствие с членове 73, 74, 76, 78 и 79“.
8. За целите на определението на понятието „произведение на изкуството“ член 103, параграф 1 от Директива 2006/112 препраща към член 311, параграф 1, точки 2, 3 и 4 от същата. Тази точка 2 предвижда, че „произведения на изкуството“ са предметите, изброени в приложение IХ, част А“.
9. В част А, точка 3 от приложение IX към Директива 2006/112 са посочени „оригинални скулптури и пластики от всякакъв вид материал, при условие че са изваяни изцяло от ръката на скулптора; скулптурни отливки на оригинала […] (код по КН 9703 00 00)“.
10. В случая се прилага Регламент (ЕИО) № 2658/87(6), в редакцията си след изменението с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1001/2013(7). Приложение I към него съдържа Комбинираната номенклатура (наричана по-нататък „КН“), позиция 9703 00 00 от която се отнася до „[о]ригинални статуи и скулптурни произведения от всякакви материали“.
Б. Датското право
11. Действащото към момента на настъпване на фактите датско право предвижда, че „дейностите на автори и композитори, както и други художествени дейности“ са освободени от ДДС.
12. Освен това съгласно приложимата национална правна уредба „при първата продажба на свое произведение на изкуството художниците могат […] да начислят данъка за съответните произведения върху намалена данъчна основа“. Понятието „произведение на изкуството“ е определено чрез препратка към „скулптурите с код 97 03 по КН“.
III. Фактите в основата на спора и преюдициалното запитване
13. Спорът в главното производство е между предприятието на датски художник и Skatteministeriet (Министерство на данъчните въпроси, Дания) във връзка с данъчното третиране на няколко доставки, извършени от това предприятие на учебно заведение в Дания. Макар и двете страни да считат, че тези доставки образуват „единна доставка“, те спорят по-специално относно квалифицирането ѝ като „доставка на стоки“ или като „доставка на услуги“.
14. Предприятието твърди, че единната доставка трябва да се третира като доставка на стоки по смисъла на член 14 от Директива 2006/112. Доминиращият елемент на тази доставка бил произведение на изкуството, квалифицирано като „скулптура“ по смисъла на член 311 от тази директива във връзка с част А, точка 3 от приложение IX към същата. Доставката на такова произведение на изкуството и следователно цялата единна доставка се облагали по намалена ставка на ДДС.
15. Министерството на данъчните въпроси обаче счита, че предприятието е извършило доставка на услуги, която е освободена от ДДС на основание член 371 от Директива 2006/112 във връзка с част Б, точка 2 от приложение X към тази директива. Всъщност, с изключение на доставката на павилионите, разглежданите престации, а именно проектирането и оформлението на пространството, представлявали доставки на услуги. Ако се приеме, че всички престации представляват доставка на стока, тя не би могла да има за предмет „скулптура“, облагана по намалена ставка на ДДС.
16. Тъй като счита, че „изясняването на въпросите е от решаващо значение за изхода на настоящото дело“, Østre Landsret (Източен областен съд, Дания) решава да спре производството и на основание член 267 ДФЕС да отправи следните преюдициални въпроси:
„1) Трябва ли член 2, параграф 1, букви а) и в) и член 371 от Директива [2006/112] във връзка с част Б, точка 2 от приложение X към нея да се тълкуват в смисъл, че извършваната от художник единна доставка от вида на обсъжданата в главното производство трябва да се квалифицира като доставка на стока по смисъла на член 14, параграф 1 от Директивата, или трябва да се тълкуват в смисъл, че тя е доставка на услуга по смисъла на член 24, параграф 1 […] от Директивата […]?
2) Ако на първия въпрос се отговори, че доставката трябва да се смята за доставка на стока по смисъла на член 14, параграф 1 […] от Директивата, трябва ли приложимата редакция на член 81, параграф 1 във връзка с член 103 […] и член 311 […] във връзка с част А, точка 3 от приложение IX към нея и код […] 9703 00 00 съгласно [КН] да се тълкува в смисъл, че […] извършвана[та] от художник доставка на стока с характеристики и функции като обсъжданите в главното производство представлява доставка на произведение на изкуството от неговия автор, а именно на оригинална скулптура по смисъла на посочената директива […]?“.
IV. Производството пред Съда и пред Общия съд
17. Преюдициалното запитване по настоящото дело постъпва в секретариата на Съда на 10 декември 2025 г. На основание член 50б от Статута на Съда на Европейския съюз запитването е прехвърлено на Общия съд, който решава да се произнесе без провеждане на съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
18. Писмени становища представят жалбоподателят в главното производство, датското правителство и Комисията.
V. Правен анализ
19. Запитващата юрисдикция изхожда от схващането, че различните действия и елементи на разглежданата сделка образуват единна доставка. В акта за преюдициално запитване обаче тя не е изложила критериите, въз основа на които е стигнала до извода, че е налице такава доставка, и по-специално не е посочила нейните характеристики. В този смисъл не е ясно дали следва да се приеме, че „елемент[ите] или действия[та], доставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено“, или че тези елементи или действия „не са независими“, тъй като „един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, а други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка“(8).
20. Наистина, запитващата юрисдикция се позовава изрично на наличието на единна „комплексна“ доставка, което би могло да е белег, че приема, че става въпрос по-скоро за неделимо свързани доставки, а не за основна и съпътстваща доставка(9). Практиката на Съда обаче не придава на понятието „комплексна“ такъв специфичен обхват(10), поради което позицията на запитващата юрисдикция не е напълно сигурна.
21. Освен това от съдебната практика следва, че определянето на характеристиките на единната доставка — задача, която стои пред запитващата юрисдикция, която единствена е компетентна да приложи правото(11) — е необходимо, за да се установи дали е налице доставка на стоки, или на услуги (първи преюдициален въпрос)(12) и за да се определи данъчното облагане на тази доставка като цяло (втори преюдициален въпрос)(13). В частност, без да се знае по-специално дали елементите на единната доставка са неделимо свързани помежду си, или са в съотношение на основен към съпътстващ, никак не ми изглежда възможно Общият съд да се произнесе по поставените въпроси, които изискват в крайна сметка да се определи присъщото естество на тази доставка. Според мен определянето му може да се направи само когато предварително се установят съотношенията, характерни за различните представени елементи и действия.
22. С оглед на тези съображения предлагам да разгледам in limine litis основите на схващането, на което се основават преюдициалните въпроси (А). След това, изхождайки от това схващане, ще разгледам квалификацията на единната доставка като доставка на стоки или доставка на услуги (Б). Накрая, като се има предвид, че е налице доставка на стоки, ще анализирам въпроса дали единната доставка има за предмет доставката на произведение на изкуството (В).
А. Наличие на единна доставка
1. Преглед на съдебната практика
23. Съгласно постоянната съдебна практика, за целите на ДДС в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и независима. Въпреки това сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се раздробява, за да не се нарушава функционирането на системата на ДДС. Няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за единна сделка, когато не са независими(14).
24. Съдебната практика признава два случая, в които липсва независимост. Първо, такъв е случаят, когато два или повече елементи или действия, извършени от данъчнозадълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено. Второ, липсва независимост и когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, а един или повече елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка(15).
25. Съдът е установил методология, за да се определи дали няколко доставки образуват едно цяло в едната или в другата хипотеза, като уточнява, че не съществува абсолютно правило, що се отнася до определянето на обхвата на дадена доставка от гледна точка на ДДС(16). Общата отправна точка се състои в преценката на характерните елементи на разглежданата сделка от гледна точка на „средния потребител“(17). Следва да се отбележи, че точният обхват на това понятие, изглежда, е малко неясен. Освен ако не греша, не е установено дали то съответства на използваното в областта на защитата на потребителите и в областта на правото на марките понятие „среден потребител, който е нормално осведомен и в разумни граници наблюдателен и съобразителен“(18). В замяна на това вече е постановено, че средният потребител е лице, чиито очаквания могат да варират в зависимост от съответния национален пазар(19). Във всеки случай, изглежда, че този потребител не е тънък познавач, а само потенциален получател на преценяваните доставки(20), като според мен тази гледна точка все още не е потвърдена от съдебната практика(21).
26. От една страна, що се отнася до неделимите сделки, следва да се вземе предвид съвкупност от индиции, която включва два вида елементи. Първите са от интелектуално естество и имат решаващо значение. Те целят да се установят обективно евентуалният неделим характер на разглежданата доставка и нейната, единствена или не, икономическа цел. В това отношение Съдът е уточнил, че неразривната връзка между доставките трябва непременно да бъде реципрочна, така че едната да зависи от другата и обратно. Вторите елементи нямат решаващо значение и са от материално естество. Те подкрепят евентуално анализа на първите елементи, като отделния или общия достъп до разглежданите доставки или наличието на едно-единствено или отделно фактуриране(22).
27. От друга страна, за сделките, състоящи се от основни и съпътстващи доставки, определящият критерий е липсата на самостоятелна цел на доставката от гледна точка на средния потребител. Така една доставка трябва да се квалифицира като съпътстваща, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика. В подкрепа на тази преценка следва да се отчете съответната стойност на всяка от престациите, съставляващи икономическата сделка, по-специално за да се установи дали едната се оказва минимална, дори незначителна спрямо другата. Действителното икономическо и търговско положение също е елемент от значение за квалифицирането на дадена доставка като съпътстваща или, напротив, като самостоятелна(23).
28. Следва да се отбележи, че съществува и трето изключение от принципа на независимост на сделките. Според мен обаче то се основава не на липсата на независимост, а на пълната ефективност на освобождаването на дадена доставка, което изисква да се разшири обхватът на освобождаването и спрямо „тясно свързаните сделки“, при условие обаче че Директива 2006/112 изрично предвижда това(24).
2. Прилагане на съдебната практика
29. Запитващата юрисдикция следва да приложи представената от мен непосредствено по-горе рамка за тълкуване, за да провери обосноваността на схващането в основата на нейните въпроси, като изследва дали всички разглеждани доставки действително образуват единна доставка(25). В случая обаче по съображенията, вече посочени в точка 21 от настоящото заключение, според мен е необходимо в общи линии да се очертаят основите на това схващане.
30. Преди да започна този анализ, бих искал да подчертая, че той неизбежно ще бъде непълен, тъй като трябва да се ограничи само до информацията, предоставена в акта за преюдициално запитване(26). Освен това според мен подобен анализ не може да бъде чисто обективен. Всъщност въпреки критериите и рамката за тълкуване, изведени от Съда с течение на времето, националните органи и юрисдикции продължават да разполагат със свобода на преценка, което оставя място за субективни съждения. Както ще видим, тук това важи с още по-голяма сила, тъй като в конкретния случай става въпрос за доставки на художествени произведения.
31. В настоящия случай разглежданите доставки включват доставката на произведение на изкуството. То е описано в сключения между художника и учебното заведение договор като „Skulptur og gårdrum“ (скулптура и дворно пространство). Съгласно приложението към договора художникът доставя пет елемента, а именно: площадка с бетонна платформа и чакълени части, павилиони, скулптури, водна част и дървета. В него се уточнява, че скулптурите са „мотопеди“. Освен това в същото приложение е посочено задължение на художника да реновира еркера на училището, от който се вижда вътрешният двор, където се намира произведението на изкуството. Запитващата юрисдикция се позовава на „няколко конкретно посочени доставки“ и изглежда, разграничава доставката на произведението на изкуството от други доставки, без да посочва кое е част от това произведение и кое се отнася само до околното пространство или декора.
32. С оглед на тези обстоятелства ми се струва, че от една страна, оформянето на терена, поне доколкото надхвърля подготовката за монтирането на павилионите, в които са вградени скулптурите(27), и от друга страна, реновацията на еркера на сградата на училището не са част от произведението на изкуството. Според мен тези доставки не са взаимозависими. Също така не е сигурно, че това произведение включва павилионите, в които художникът е вградил скулптурите си. Впрочем не изключвам възможността средният потребител да е склонен да приеме, че единствено самите скулптури представляват произведение на изкуството(28), докато павилионите и другите благоустройствени дейности представляват отделни престации от архитектурно естество(29). Ето защо връзката между тези различни материални елементи не изглежда неразривна, така че по мое мнение те не могат да бъдат част от единна сделка съгласно първото изключение от принципа, припомнен в точка 23 от настоящото заключение.
33. За сметка на това ми се струва разумно да се приеме, че средният потребител може да възприеме доставката на разглежданото произведение на изкуството като основна доставка, придружена от съпътстващи доставки, така че би могло да се приложи второто изключение от посочения принцип.
34. В частност съм склонен да приема, че дейностите по проектирането на произведението не са самоцел(30). Що се отнася до произведение по поръчка, без съмнение, е възможно изготвянето на скица да е позволило на бъдещия приобретател да се намесва в творческия процес, за да се определи формата на произведението, която е най-подходяща за него. Според мен обаче тази възможност е само един аспект от разглежданата сделка, който, изглежда, остава на втори план спрямо преобладаващата доставка, а именно предоставянето на произведение на изкуството, което отразява идеите на автора и следователно се отличава по своята оригиналност от други творби(31). Ще добавя, че според мен от гледна точка на средния потребител творческият процес и обмяната на идеи между автора и бъдещия приобретател биха могли да бъдат второстепенни аспекти(32). Всъщност от значение е придобиването на завършеното произведение на изкуството.
35. Други доставки, в същата насока като монтирането на произведението на изкуството, също биха могли да имат „съпътстващ“ характер от гледна точка на средния потребител. По-специално, облагородяването на пространството около павилионите би могло евентуално да се възприеме като средство, позволяващо на обществеността да се възползва при най-добри условия от произведението. За разлика от това реновацията на еркера на училището, макар в крайна сметка да може да даде възможност произведението да се вижда по-добре от вътрешността на сградата, изглежда, представлява за средния потребител самостоятелна доставка, която няма конкретна връзка с произведението на изкуството(33).
36. Следва да се отбележи, че ако се приеме, че доставеното произведение на изкуството включва само скулптурите, монтажът на павилионите трудно би могъл да се квалифицира като допълнителна услуга. Всъщност сред различните доставени материални елементи те вероятно имат определено количествено и качествено значение, което не е пренебрежимо малко.
37. Квалифицирането на доставката на произведението на изкуството като основна услуга, изглежда, се потвърждава от историята на реализирания проект. Както е видно от акта за преюдициално запитване, през 2014 г. на учебното заведение са били предоставени нови сгради с открити пространства, сред които градина. Следователно, когато през същата година обявява процедури за създаването на произведение на изкуството, учебното заведение няма за цел a priori да преустрои новата си градина. Преследваната цел, посочена изрично, е да се създаде произведение на изкуството, което може да свърже архитектурата на сградите с образователните дейности.
38. Що се отнася до приложимостта на третото изключение от принципа на независимост на сделките(34), с оглед на изложеното по-горе предлагам да се приеме за установено, че доставката на произведението на изкуството представлява основната доставка. Според мен тя е сходна с доставката на стока, тъй като включва прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112(35). Дейностите, необходими за нейното монтиране, ми се струват напълно второстепенни в това отношение и следователно са част от доставката(36). Освен ако не греша, тази доставка на стоки не е предмет на каквото и да било освобождаване. Впрочем членове 81 и 103 от Директива 2006/112, които позволяват прилагането на намалена ставка на ДДС, не изискват това предимство да обхване и „тясно свързани сделки“. Следователно не може да се предвиди прилагане по аналогия на третото изключение от принципа на независимост на сделките. Напротив, разширяването на обхвата на намалената ставка отвъд изрично посочените доставки на произведения на изкуството, изглежда, противоречи на принципа на стриктно тълкуване на изключенията от прилагането на стандартната ставка на ДДС(37).
39. С оглед на изложените по-горе съображения съм склонен да приема, че разглежданата сделка би могла да се квалифицира като единна доставка, състояща се от основна доставка, а именно доставка на произведение на изкуството, и от една или повече съпътстващи доставки(38). Предлагам анализът на поставените въпроси да продължи на основата на това схващане.
Б. Квалифициране на единната доставка
40. С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали сделките, които тя определя като единна „комплексна“ доставка, трябва да се квалифицират в своята цялост като доставка на стоки, или като доставка на услуги по смисъла съответно на членове 14 и 24 от Директива 2006/112(39).
1. Преглед на съдебната практика
41. От член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 следва, че понятието „доставка на стоки“ се отнася до прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Това понятие включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от една от страните, която овластява другата страна да се разпорежда фактически с нея като собственик. Освен това от член 24, параграф 1 от същата директива следва, че понятието „доставка на услуги“ обхваща всяка сделка, която не е „доставка на стоки“(40).
42. Що се отнася конкретно до квалификацията на сделките с предмет създаването на произведения на изкуството, от заключението на генерален адвокат Geelhoed по дело Комисия/Финландия е видно, че той квалифицира като доставка на услуги изработването на произведения по поръчка, като например (физически) портрет, когато възложителят е техен собственик от самото начало(41). Съдът обаче не е възприел това разграничение в решението си по същото дело, като е постановил, че доставката на произведение на изкуството от самия автор представлява доставка на стока(42). Във всеки случай, считам, че следва да се придържаме към обичайните критерии за преценка, което предполага елементите, които характеризират преобладаващата сделка, да се определят от гледна точка на средния потребител. Според мен при прилагането на тези критерии в повечето случаи създаването на портрет следва да се квалифицира като доставка на стока. В крайна сметка от значение е притежаването на материалния резултат от художествения процес(43). Струва ми се, че моментът на прехвърлянето на собствеността в това отношение е без значение(44).
43. За да се определи дали дадена единна доставка трябва да се квалифицира като „доставка на стоки“, или като „доставка на услуги“, съгласно съдебната практика следва да се преценят всички обстоятелства, при които протича сделката, за да се издирят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите елементи. Тази преценка включва един вид сравнителен анализ, отново от гледна точка на средния потребител, на значението на елементите на доставката на услуги в сравнение с елементите, които спадат към доставката на стоки. В този контекст следва да се придаде по-голяма тежест на качествените, а не на количествените критерии(45).
44. Според мен тази методология има за цел да определи естеството на единните доставки, които се характеризират с неразривната връзка, съществуваща между различните съставни елементи и действия(46). За сметка на това тя има по-малко значение в хипотезата на основна доставка, съпроводена от съпътстващи доставки(47). Всъщност в такъв случай характерните и доминиращите елементи на сделката вече са били установени, което е позволило да се направи извод за наличието на съотношение на основни към съпътстващи между тях и другите доставки, съставляващи посочената сделка(48). Освен това Съдът многократно е потвърждавал, че съпътстващата доставка или съпътстващите доставки подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка(49).
2. Прилагане на съдебната практика
45. В точки 31—39 от настоящото заключение изложих мотивите, поради които смятам, че в случая доставката на произведение на изкуството представлява основната доставка, съпроводена от съпътстващи доставки. Отбелязах също, че някои доставки, като реновацията на еркера на учебното заведение, не са непременно част от единната доставка.
46. По същите съображения и с оглед на съдебната практика, обобщена в точки 41—44 от настоящото заключение, считам, че основната доставка, независимо дали става въпрос за изграждането на павилионите и на скулптурите, поставени върху тях, или само за монтирането на тези скулптури, има за предмет доставката на стока.
47. Освен това, ако се приеме, че разглежданото произведение на изкуството включва не само скулптурите, но и павилионите, доставката му би могла да има за предмет „сграда“, а именно, съгласно широкото определение, предвидено в член 12, параграф 2, първа алинея от Директива 2006/112, „всяка конструкция, фиксирана към или в земята“(50). Според мен това обстоятелство още повече подчертава материалния характер на сделката(51).
48. Накрая, подчертаното от датското правителство обстоятелство, че разглежданото произведение „е специално замислено, като е отчетена физическата среда при възложителя“, и че то „е неразделна част от външното пространство при възложителя“, според мен не е определящо за преценката на естеството на доставката. Както вече бе посочено в точки 33—37 от настоящото заключение, считам, че за средния потребител доминиращият елемент на сделката е физическата доставка на произведението.
49. С оглед на изложените по-горе съображения считам, че на първия поставен въпрос следва да се отговори, че член 14, параграф 1 и член 24, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че единна доставка, състояща се от основна доставка, а именно физическата доставка на произведение на изкуството, и една или повече съпътстващи доставки, трябва да се квалифицира като „доставка на стоки“.
В. Предмет на единната доставка
50. С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали единната доставка, квалифицирана в отговора на първия въпрос като „доставка на стоки“, има за предмет доставката на „произведение на изкуството“ по смисъла на член 311, параграф 1, точка 2 от Директива 2006/112. С други думи, тя иска да се установи дали и евентуално по какви критерии единната доставка, макар и състояща се от няколко елемента и действия, може да се квалифицира като доставка на такова произведение. Освен това изглежда също, че този въпрос има за цел да се направят уточнения относно обхвата на понятието „произведение на изкуството“.
51. Освен ако не греша, запитващата юрисдикция иска да се установи дали разглежданата единна доставка може да попадне в приложното поле на членове 81 и 103 от Директива 2006/112, доколкото тези членове позволяват чрез намаляване на размера на данъчната основа да се приложи намалена ставка за доставката на предмети на изкуството. За разлика от това тази юрисдикция според мен не поставя въпроса дали при утвърдителен отговор разглежданата единна доставка действително може да бъде обложена с намалена ставка на ДДС като цяло(52).
1. Преглед на съдебната практика
52. От съдебната практика следва, че за да се определи дали с оглед на своя предмет единната доставка, състояща се от основна доставка и една или повече съпътстващи доставки, може да попадне в обхвата на разпоредба, която предвижда прилагането на намалена ставка на ДДС за някои сделки, определящо значение има само предметът на основната доставка(53). Това обстоятелство съответства на принципа, че съпътстващите доставки подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка(54). Така разработената методология достига своя предел, когато единната доставка не включва една-единствена основна доставка, а се състои от няколко еквивалентни доставки, както и от съпътстващи доставки(55).
53. Що се отнася до понятието „произведение на изкуството“, Съдът е констатирал, че член 311 от Директива 2006/112 във връзка с част A от приложение IX към нея определя това понятие както за прилагането на режима за маржа на печалбата, така и за прилагането на намалената ставка на ДДС. Различните точки от това приложение подробно описват условията, на които трябва да отговарят категориите произведения на изкуството, за които се отнасят. Освен това разпоредбите, предвиждащи прилагането на намалена ставка на ДДС за доставките на произведения на изкуството, въвеждат изключение от прилагането на стандартната ставка на ДДС. При това положение те трябва да се тълкуват стриктно. Същевременно от това не следва, че термините, използвани за определяне на случаите на прилагане на тази намалена ставка, трябва да се тълкуват по начин, който би я лишил от действието ѝ. В по-общ план, съдържащите се в Директива 2006/112 понятия се отличават с обективност и се прилагат независимо от целите и резултатите на съответните сделки(56).
54. В случая разглежданото произведение на изкуството, изглежда, може да попадне в обхвата на понятието „произведение на изкуството“ в качеството на „скулптура“. Последното понятие е определено в част А, точка 3 от приложение IX към Директива 2006/112. Установените в нея критерии се отнасят по-специално до самоличността и качеството на автора на произведението, както и до процеса на създаването(57). Освен това определението съдържа препращане към позиция 9703 00 00 от КН, която се отнася до „[о]ригинални статуи и скулптурни произведения от всякакви материали“.
55. Тази позиция вече е била тълкувана от Съда. След като е пояснил, че позициите от глава 97 от КН трябва да се тълкуват разширително, той е приел, че понятията „статуи“ и „скулптури“ означават всички триизмерни произведения на изкуството, при това независимо от използваните техники и материали. От съдебната практика следва също, че за създаването на статуята и на скулптурата същественият художествен характер се състои в моделирането на триизмерната форма(58).
56. Освен това позиция 9703 00 00 от КН се отнася само до „оригиналните“ произведения на изкуството, които по този начин се различават по-специално от декоративните предмети, попадащи в глава 83 от КН. Художественият характер на произведението обаче е без значение, тъй става въпрос за субективен критерий, несъвместим с тарифното класиране. При все това произведенията на изкуството, от една страна, следва да се разграничават от занаятчийските произведения и търговските продукти, от друга страна. За разлика от първите, вторите се намират в положение на конкуренция с други подобни изделия, които са произведени по промишлен или занаятчийски способ(59).
2. Прилагане на съдебната практика
57. Следва да се припомни, че за целите на моя анализ се основавам на схващането, че доставката на произведение на изкуството представлява основната доставка на разглежданата единна сделка(60). При това положение, както подчертах в точки 31, 32, 36 и 46 от настоящото заключение, с оглед на фактическите данни, с които разполага Общият съд, не ми изглежда възможно да се определи дали въпросното произведение на изкуството включва, освен скулптурите, изработени от мотоциклети, и павилионите, носещи тези скулптури. При всички положения запитващата юрисдикция следва да направи тази преценка(61).
58. За да се определи дали разглежданата единна доставка има за предмет доставката на „произведение на изкуството“ по смисъла на членове 81, 103 и 311 от Директива 2006/112 във връзка с част А от приложение IX към тази директива, следва да се постави въпросът дали произведението на изкуството, доставено на учебно заведение като основна доставка, представлява такъв предмет. За разлика от това характеристиките на съпътстващите доставки и услуги не са от значение за целите на този анализ.
59. Струва ми се, че по отношение на частите от мотоциклети отговорът е по-скоро очевиден. Според мен става въпрос за триизмерни скулптури, за които предполагам, че са направени от автора и отразяват неговите естетически идеи и концепции. С оглед на установените от Съда критерии считам, че тези произведения попадат в обхвата на част А, точка 3 от приложение IX към Директива 2006/112 и поради това представляват произведения на изкуството.
60. Обстоятелството, че частите от мотоциклети са вградени в павилионите, монтирани във вътрешния двор на учебното заведение, според мен не може да опровергае тази констатация. Всъщност подвижният характер на дадена скулптура не е част нито от критериите, установени в част А, точка 3 от приложение IX към Директива 2006/112, нито от критериите, предвидени в позиция 9703 00 00 от КН, към която препраща тази точка 3. Освен това съм склонен да приема, че според общоупотребимия език е без значение дали скулптурата е закрепена към терена, или другаде, и че дори обемни предмети, като например къща, могат да бъдат квалифицирани по този начин(62).
61. При все това не съм сигурен, че разглежданите павилиони могат да бъдат квалифицирани като произведение на изкуството, посочено в част А от приложение IX към Директива 2006/112, и по-специално като скулптура по смисъла на част А, точка 3 от това приложение. Както вече беше посочено, от практиката на Съда относно позиция 9703 00 00 от КН, към която изрично препраща точка 3, следва, че занаятчийските произведения и търговските продукти не попадат в обхвата на понятието „скулптура“, тъй като се намират в положение на конкуренция с други подобни изделия, произведени по промишлен или занаятчийски начин. Уводна бележка 4 към глава 97 от КН изрично потвърждава, че не се включват в позиция 9703 00 00 скулптурите, които, като занаятчийски произведения, имат търговски характер, дори когато тези изделия са създадени от художници. Освен това обяснителната бележка към позиция 9703 от Хармонизираната система (ХС)(63), която съответства на същата позиция в КН, изглежда, разграничава скулптурите от архитектурните творби.
62. Не изключвам възможността съгласно тези критерии разглежданите павилиони да се квалифицират не като произведения на изкуството, а като занаятчийски произведения. В това отношение от акта за преюдициално запитване е видно, че павилионите са изработени от бетон в теракотен цвят и съдържат вградени маси и пейки. Тази информация ме навежда на мисълта, че павилионите служат за подслон или за място за отдих и като такива биха могли да представляват архитектурна творба, произведена по занаятчийски начин. В заключението си обаче не мога да направя категорична преценка. Следва да се отбележи впрочем, че както е видно от настоящото дело, такава преценка може да породи сериозни затруднения, дължащи се на липсата на ясна граница между архитектурата и скулптурното изкуство(64).
63. Въз основа на тези съображения са възможни няколко хипотези.
64. Най-напред, ако разглежданото произведение на изкуството включва само скулптурите, т.е. частите от мотоциклети, квалифицирането му като произведение на изкуството в качеството на скулптура по смисъла на част А, точка 3 от приложение IX към Директива 2006/112 би било извън всякакво съмнение. Тази квалификация би позволила единната доставка да се разглежда като доставка на такова произведение, при условие обаче че монтирането на павилионите представлява съпътстваща доставка(65).
65. По-нататък, ако доставката на тези павилиони и доставката на произведението на изкуството, включваща само скулптурите, са комбинирани доставки с равностойно значение, следва да се разграничат две хипотези. От една страна, единната доставка, която те образуват заедно със свързаните съпътстващи доставки, би могла да попадне в приложното поле на членове 81 и 103 от Директива 2006/112 само ако както скулптурите, така и павилионите могат да бъдат квалифицирани като предмети на изкуството. От друга страна, ако тази квалификация се отнася само за скулптурите, единната доставка не би могла да има за предмет доставката на такова произведение(66).
66. Накрая, според мен принципът на данъчна неутралност налага да се третира по същия начин като разгледаната в предходната точка втора хипотеза напълно сходната хипотеза на доставка на едно-единствено произведение на изкуството, състоящо се от произведение на изкуството и стока от друго естество(67). Ако двата елемента на сделката са неразривно свързани, без единият от тях да е доминиращ спрямо другия, не би могло да се приеме, че цялото представлява едно произведение на изкуството, тъй като само единият от тези елементи отговаря на критериите, предвидени в част А, точка 3 от приложение IX към Директива 2006/112. Обратното тълкуване би било в противоречие с принципа на стриктно тълкуване на разпоредбите, предвиждащи прилагането на намалена ставка за произведенията на изкуството, и би разширило неоснователно обхвата на ползването от такава ставка върху други стоки(68). От това следва, че ако разглежданото произведение на изкуството съдържа не само скулптурите на мотоциклети, но и павилионите, това произведение би могло да се квалифицира като произведение на изкуството само когато самите павилиони отговарят на тази квалификация(69).
67. С оглед на изложените по-горе съображения считам, че на втория поставен въпрос следва да се отговори, че членове 81, 103 и 311 от Директива 2006/112 във връзка с част А от приложение IX към тази директива трябва да се тълкуват в смисъл, че:
– единната доставка има за предмет доставката на „произведение на изкуството“ по смисъла на тези разпоредби, при условие че всички елементи, от които се състоят основната доставка или основните доставки, отговарят на критериите, посочени в определението на това понятие, и
– произведенията на изкуството се разграничават от занаятчийските произведения и търговските продукти, които, за разлика от произведенията на изкуството, се намират в положение на конкуренция с други подобни изделия, произведени по промишлен или занаятчийски начин.
VI. Заключение
68. С оглед на изложеното по-горе предлагам на Østre Landsret (Източен областен съд, Дания) да се отговори, както следва:
„1) Член 14, параграф 1 и член 24, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2013/61/ЕС на Съвета от 17 декември 2013 година,
трябва да се тълкуват в смисъл, че
единна доставка, състояща се от основна доставка, а именно физическата доставка на произведение на изкуството, и една или повече съпътстващи доставки, трябва да се квалифицира като „доставка на стоки“.
2) Членове 81, 103 и 311 от Директива 2006/112 във връзка с част А, точка 3 от приложение IX към тази директива
трябва да се тълкуват в смисъл, че:
– единната доставка има за предмет доставката на „произведение на изкуството“ по смисъла на тези разпоредби, при условие че всички елементи, от които се състоят основната доставка или основните доставки, отговарят на критериите, посочени в определението на това понятие, и
– произведенията на изкуството се разграничават от занаятчийските произведения и търговските продукти, които, за разлика от произведенията на изкуството, се намират в положение на конкуренция с други подобни изделия, произведени по промишлен или занаятчийски начин“.
José Martín y Pérez de Nanclares
Представено в открито съдебно заседание в Люксембург на 21 октомври 2026 година.
Подписи
1 Език на оригиналния текст: френски.
2 Заключение по дело Onnasch (155/84, непубликувано, EU:C:1985:135, стр. 1453).
3 Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
4 Директива на Съвета от 17 декември 2013 година (ОВ L 353, 2013 г., стр. 5).
5 Директива на Съвета от 5 април 2022 година за изменение на директиви 2006/112/ЕО и (ЕС) 2020/285 (ОВ L 107, 2022 г., стр. 1).
6 Регламент на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (ОВ L 256, 1987 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 4, стр. 3).
7 Регламент за изпълнение на Комисията от 4 октомври 2013 година (ОВ L 290, 2013 г., стр. 1).
8 Вж. решение от 23 октомври 2025 г., Brose Prievidza (C‑234/24, наричано по-нататък „решение Brose Prievidza“, EU:C:2025:831, т. 53 и 54).
9 В заключението си по дело Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, т. 21) генерален адвокат Kokott предлага категоризиране в този смисъл.
10 Вж. в този смисъл по-специално решения от 11 февруари 2010 г., Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, т. 24), и Brose Prievidza (C‑234/24, т. 60). Вж. също в този смисъл решения от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, наричано по-нататък „решение Baštová“, EU:C:2016:855, т. 72, 75 и 76), и от 1 август 2025 г., HatárDiszkont (C‑427/23, наричано по-нататък „решение Határ Diszkont“, EU:C:2025:596, т. 46).
11 Решение Brose Prievidza (C‑234/24, т. 55). В по-общ план, вж. решение от 12 януари 2023 г., DOBELES HES (C‑702/20 и C‑17/21, EU:C:2023:1, т. 56).
12 Вж. в този смисъл решение от 20 април 2023 г., Dyrektor KrajowejInformacjiSkarbowej (C‑282/22, наричано по-нататък „решение Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej“, EU:C:2023:312, т. 35).
13 Вж. решение Baštová (C‑432/15, т. 70—72, 75 и 76). Следва да се отбележи, че в зависимост от обстоятелствата може по изключение да е налице избирателно облагане на различните елементи на единната доставка (вж. в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, т. 24, и от 5 март 2026 г., J-GmbH и др. (Избирателно прилагане на намалената ставка на ДДС), C‑409/24—C‑411/24, EU:C:2026:149, т. 75).
14 Решение Határ Diszkont (C‑427/23, т. 37 и 38).
15 Вж. в този смисъл решения от 4 март 2021 г., Frenetikexito (C‑581/19, наричано по-нататък „решение Frenetikexito“, EU:C:2021:167, т. 38 и 40), Határ Diszkont (C‑427/23, т. 39 и 40), и заключението ми по дело D.B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, т. 77—80). При все това в решение от 11 февруари 2010 г., Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, т. 24 и 25), двете хипотези са смесени.
16 Вж. в този смисъл решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 39).
17 Решения от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 29), и Frenetikexito (C‑581/19, т. 39 и 41).
18 Вж. за това понятие като пример в областта на защитата на потребителите решение от 16 март 2023 г., Caixabank (Комисиона за обработка на кредита) (C‑565/21, EU:C:2023:212, т. 33), и в областта на правото на марките решение от 20 юли 2017 г., Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, т. 41 и 42).
19 Вж. в този смисъл решения от 11 септември 2014 г., K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, т. 30), и от 9 ноември 2017 г., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, т. 31— 35).
20 Вж. в този смисъл решение от 21 февруари 2013 г., Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, т. 33—36). В заключението си по дело Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, т. 27) генерален адвокат Sharpston, изглежда, счита, че средният потребител се преценява в зависимост от вида на разглежданите услуги.
21 Вж. относно неотдавнашна преценка на понятието „среден потребител“ с оглед на практиката на Съда Merkel, C. Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung. — Umsatzsteuer-Rundschau, No. 17, 2025, 641—647 (pp. 644, 645).
22 Решения Frenetikexito (C‑581/19, т. 39) и Határ Diszkont (C‑427/23, т. 47).
23 Решения Frenetikexito (C‑581/19, т. 41 и 42) и Brose Prievidza (C‑234/24, т. 69).
24 Вж. в този смисъл решение Frenetikexito (C‑581/19, т. 43), в което се разглежда член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112.
25 Вж. в този смисъл решение Határ Diszkont (C‑427/23, т. 45).
26 Документите, които се съдържат в преписката, с която разполага запитващата юрисдикция, съдържат повече информация относно доставените елементи. Ако обаче тази преписка не е предоставена на заинтересованите субекти по член 23 от Статута на Съда на Европейския съюз, вземането ѝ предвид би лишило тези заинтересовани субекти от възможността да представят становища (вж. в този смисъл определение от 21 февруари 2022 г., Leonardo, C‑550/21, непубликувано, EU:C:2022:139, т. 14).
27 Подготовката на основата и на терена за павилионите, изглежда, е част от доставката им, като услуга, необходима за тяхното монтиране (вж. в този смисъл решения от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, т. 34 и 35, и Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, т. 37).
28 Тези скулптури напомнят „ready-mades“ на Marcel Duchamp. В това отношение вж. Semin, D. Ready-Made. Encyclopædia Universalis, 2026 (достъпно онлайн).
29 Вж., що се отнася до естеството на павилионите, точки 61 и 62 от настоящото заключение.
30 За сметка на това съм скептичен, че проектирането на произведението може, както предлага жалбоподателят в главното производство, да се квалифицира като „минимална услуга, която задължително съпътства продажбата му“, и следователно можело да се разглежда като неразделна част от доставката. Вж. в това отношение съдебната практика, цитирана в бележка под линия 27 от настоящото заключение.
31 Вж. по аналогия решение от 2 май 1996 г., Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, т. 14). Вж. също точка 42 от настоящото заключение.
32 Положението би могло да е различно, когато самият процес на създаване на произведението се възприема като творческа престация (вж. по-специално „action painting“ на Джаксън Полък или създаването на произведения в рамките на „happenings“ от Гюнтер Брус и Херман Нич като представители на „Wiener Aktionismus“).
33 В този смисъл е съмнително дали първата реакция на средностатистическия потребител би била да помисли, че реновацията на еркера се ръководи единствено или главно от желанието да се осигури по-добра гледка към произведение на изкуството. Във връзка с това съображенията относно запазването на сградата или нейната модернизация изглеждат много по-правдоподобни.
34 Вж. точка 28 от настоящото заключение.
35 Вж. в това отношение решение Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, т. 33) и точка 46 от настоящото заключение.
36 Вж. в този смисъл съдебната практика, цитирана в бележка под линия 27 от настоящото заключение, както и решение от 10 март 2011 г., Bog и др. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 63).
37 Вж. решение от 5 септември 2019 година, Regards Photographiques (C‑145/18, наричано по-нататък „решение Regards Photographiques“, EU:C:2019:668, т. 32).
38 Бих искал да припомня, че според мен реновацията на еркерите, изглежда, е самостоятелна доставка. Запитващата юрисдикция следва обаче да извърши необходимите проверки.
39 Този въпрос се отнася и до член 371 и част Б, точка 2 от приложение X към Директива 2006/112, които предвиждат незадължително освобождаване на доставките на артистите. Според мен обаче тези разпоредби не са относими, тъй като могат да се прилагат само ако разглежданата сделка действително трябва да се квалифицира като доставка на услуги.
40 Вж. решение Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, т. 33 и 34).
41 C‑169/00, EU:C:2001:477, точки 26 и 41.
42 Вж. решение от 7 март 2002 г., Комисия/Финландия (C‑169/00, EU:C:2002:149, т. 35 и 37). За сметка на това не считам, че решение Regards Photographiques (C‑145/18) предоставя насоки в случая. Наистина в точка 30 от него Съдът е допуснал отпечатаните екземпляри от фотографии да се квалифицират като „произведения на изкуството“. Той обаче не е разгледал въпроса дали тяхната доставка образува единна доставка със заснемането на фотографии и дали евентуално тази доставка трябва винаги да се квалифицира като доставка на стоки.
43 Положението е различно при нематериалните произведения, като например цифровите, които без физически носител не могат да бъдат материални вещи по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 (вж. в този смисъл решения от 5 март 2015 г., Комисия/Люксембург, C‑502/13, EU:C:2015:143, т. 42, и от 7 март 2017 г., RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, т. 50).
44 Вж. в този смисъл решение от 3 декември 2025 г., MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, т. 45), от което следва, че „доставката на стоки“ не зависи от прехвърлянето на собственост в предвидените от национално право форми.
45 Вж. решение Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, т. 35).
46 Вж. например решение Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, т. 32 и 35).
47 Вж. като пример решения от 8 декември 2016 г., Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, т. 31—37), и от 5 октомври 2023 г., Deco Proteste — Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, т. 25—30). Вж. също решение от 10 март 2011 г., Bog и др. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 56, както и т. 61 и сл.).
48 Вж. по-специално точки 25 и 27 от настоящото заключение.
49 Решение Brose Prievidza (C‑234/24, т. 54).
50 Вж. в този смисъл решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 54).
51 Вж. също в този смисъл решение от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, т. 35). Следва да се отбележи впрочем, че квалифицирането на павилионите като „сгради“ е от значение само за облагането на сделките, извършени инцидентно, и не изключва квалифицирането на тези павилиони и като „произведение на изкуството“ за целите на определянето на равнището на данъчно облагане.
52 Вж. точка 21 и бележка под линия 13 от настоящото заключение.
53 Вж. в този смисъл решение Baštová (C‑432/15, т. 74—76), както и решения от 22 септември 2022 г., The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, т. 33, 34 и 41), и от 5 март 2026 г., J-GmbH и др. (Избирателно прилагане на намалената ставка на ДДС) (C‑409/24—C‑411/24, EU:C:2026:149, т. 45 и 46). Вж. за прилагането на същия принцип към случаите на освобождаване в този смисъл решение от 4 май 2023 г., Finanzamt X (Постоянно инсталирано оборудване и машини) (C‑516/21, EU:C:2023:372, т. 32, 33 и 38).
54 Вж. точка 24 от настоящото заключение.
55 Вж. в този смисъл решения Baštová (C‑432/15, т. 75) и от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 42).
56 Решение Regards Photographiques (C‑145/18, т. 26, 27, 32, 33 и 45).
57 Вж. по аналогия решение Regards Photographiques (C‑145/18, т. 34).
58 Вж. в този смисъл решения от 15 май 1985 г., Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, т. 7—9), и от 8 ноември 1990 г., Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, т. 30 и 34).
59 Вж. решения от 18 септември 1990 г., Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, т. 12, 14, 16, и 18—20), и от 8 ноември 1990 г., Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, т. 28).
60 Вж. точка 39 от настоящото заключение.
61 Вж. по-специално точки 21 и 29 от настоящото заключение.
62 Вж. например Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española, 2026 (версия 23.8.1, достъпна онлайн), както и Le Petit Robert de la langue française. Le Robert, 2026 (достъпен онлайн), които съдържат широки определения. Вж. също определението на понятието „скулптура“ в Clarke, M. The Concise Oxford Dictionary of Art Terms. 2. ed. Oxford University Press, 2010: „A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing — a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together“. Вж., накрая, скулптурите на художника Ервин Вурм на адрес: https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, сред които по-специално една „дебела“ къща, наречена „Fat House“.
63 Международна конвенция по Хармонизираната система за описание и кодиране на стоките, сключена на 14 юни 1983 г. в Брюксел, Recueil des traités des Nations unies, том 1503, стр. 4, № 25910 (1988). Тази конвенция е одобрена от името на Европейската икономическа общност с Решение 87/369/ЕИО на Съвета от 7 април 1987 г. (ОВ L 198, 1987 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 3, стр. 199).
64 Вж. Texier, S. Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XXe siècle. — Histoire de l’art, No. 72, 2013, 21—33 (р. 27), който отбелязва по-специално, че „[с]лед 1945 г. архитектурното творчество в най-голяма степен влиза в диалог именно със скулптурата“.
65 Вж. по аналогия решение от 22 септември 2022 г., The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, т. 33 и 41). Вж. резервите ми по този въпрос в точка 36 от настоящото заключение.
66 Вж. по аналогия решение Baštová (C‑432/15, т. 75).
67 Може да се посочи като пример бюст, който е закрепен върху постамент, изработен по поръчка от художника.
68 Вж. по аналогия решение от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 30, 32, 42 и 44—49).
69 Вж., a contrario, решение от 19 юли 2012 г., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, т. 38—43 и 45).