null
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
Josého MARTÍNA y PÉREZE DE NANCLARES
přednesené dne 21. října 2026(1)
Věc T‑903/25
Grotta Nuova
proti
Skatteministeriet
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Østre Landsret (Odvolací soud pro východní oblast, Dánsko)]
„ Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Články 14 a 24 směrnice 2006/112/ES – Dodání zboží nebo poskytnutí služby – Jediné plnění – Hlavní a vedlejší plnění – Pořízení díla sestávajícího z několika částí – Předmět plnění – Články 81, 103 a 311, jakož i příloha IX část A bod 3 směrnice 2006/112 – Kvalifikace díla jako ‚plastika‘ “
Obsah
I. Úvod
II. Právní rámec
A. Unijní právo
B. Dánské právo
III. Skutkový základ sporu a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
IV. Řízení před Soudním dvorem a před Tribunálem
V. Právní posouzení
A. Existence jediného plnění
1. Připomenutí judikatury
2. Použití judikatury
B. Kvalifikace plnění jako jediného plnění
1. Připomenutí judikatury
2. Použití judikatury
C. Předmět jediného plnění
1. Připomenutí judikatury
2. Použití judikatury
VI. Závěry
I. Úvod
1. Ve svém stanovisku z roku 1985 ve věci Onnasch generální advokát Carl Otto Lenz, kterému jsem vděčný za akademickou podporu, jíž jsem měl tu čest využít, a za inspiraci, jíž je i nadále zdrojem, s odkazem na argumentaci Evropské komise konstatoval, že „skutečnou uměleckou tvorbu ve Společenství každopádně nelze chránit či povzbuzovat prostřednictvím celního sazebníku“(2). Toto konstatování se podle všeho zakládá na myšlence, že čistě ekonomické zájmy nemají žádný vliv na uměleckého ducha. Nic to ovšem nemění na tom, že ve fázi uvádění uměleckých děl na trh takové zájmy jsou bezesporu přítomny, jak velmi dobře dokládá projednávaná věc.
2. V ní vyvstávají otázky týkající se určení daně z přidané hodnoty (DPH), která může dopadnout na vícero plnění kvalifikovaných předkládajícím soudem jako „jediné plnění“. Konkrétně je dotčen daňový režim plnění poskytnutých společností dánského umělce, a sice koncepce a realizace umělecké instalace v areálu školy zahrnující vytvoření prostoru s vybetonovaným podkladem, plochami vysypanými štěrkem, altány, plastikami a vodními prvky, krajinářskou úpravu, jakož i renovaci arkýřového okna školy s výhledem na její areál (dále jen „dotčené plnění“). V závislosti na tom, jaké odpovědi Tribunál poskytne, by tato plnění mohla být osvobozena od DPH, anebo této dani podléhat v základní, popřípadě snížené sazbě.
3. Předkládají soud zejména usiluje o určení, zda jediné plnění dotčené ve věci v původním řízení představuje „dodání zboží“, nebo „poskytnutí služby“. Pro případ, že by bylo namístě přiklonit se k dodání zboží, se předkládající soud dotazuje dále na to, zde je jeho předmětem dodání „uměleckého díla“.
II. Právní rámec
A. Unijní právo
4. Skutkové okolnosti projednávané věci spadají do období mezi roky 2014 a 2016. Konkrétně poskytovatel dotčeného plnění uzavřel v roce 2014 smlouvu s jeho příjemcem a následně vytvořil a předložil nákresy a modely. Smlouva byla podepsána v říjnu 2015. K dodání uvedeného plnění došlo počátkem roku 2016 a v březnu tohoto roku k jeho slavnostnímu odhalení.
5. V období mezi zahájením prací a dodáním dotčeného plnění byla použitelná směrnice 2006/112/ES(3) ve znění naposledy pozměněném směrnicí 2013/61/EU(4) (dále jen „směrnice 2006/112“), přičemž je namístě upřesnit, že v této verzi ustanovení relevantní pro projednávanou věc nedoznala oproti původnímu znění žádných změn. Některá z těchto ustanovení byla v mezidobí změněna nebo zrušena směrnicí (EU) 2022/542(5).
6. Článek 14 odst. 1 směrnice 2006/112 stanoví, že „ ‚[d]odáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“. Naproti tomu podle čl. 24 odst. 1 této směrnice se „ ‚[p]oskytnutím služby‘ rozumí každé plnění, které není dodáním zboží“.
7. Podle čl. 81 prvního pododstavce směrnice 2006/112 mohou členské státy za určitých podmínek „stanovit, že u dodání uměleckých děl podle čl. 103 odst. 2 je základ daně roven určitému podílu částky určené podle článků 73, 74, 76, 78 a 79“.
8. Pro účely definice pojmu „umělecké dílo“ odkazuje čl. 103 odst. 1 směrnice 2006/112 na její čl. 311 odst. 1 body 2, 3 a 4. Uvedený bod 2 stanoví, že se za umělecká díla považují „předměty uvedené v části A přílohy IX“.
9. Bod 3 části A přílohy IX směrnice 2006/112 se vztahuje na „původní plastiky a sochy z jakéhokoliv materiálu, pokud byly zcela zhotoveny umělcem; odlévané sochy[...] (kód KN 9703 00 00)“.
10. Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87(6) se použije v projednávané věci ve znění prováděcího nařízení (EU) č. 1001/2013(7). Jeho příloha I obsahuje kombinovanou nomenklaturu (dále jen „KN“), jejíž položka 9703 00 00 se vztahuje na „[p]ůvodní díla výtvarného modelářství a původní sochařská díla, z jakýchkoliv materiálů“.
B. Dánské právo
11. Dánské právo účinné v době rozhodné z hlediska skutkového stavu stanovovalo, že „činnosti autorů a skladatelů a jiné umělecké činnosti“ jsou osvobozeny od DPH.
12. Kromě toho, podle použitelné vnitrostátní právní úpravy mohli umělci „při prvním prodeji vlastních uměleckých děl [...] odvést daň z těchto děl vypočtenou ze sníženého základu“. Pojem „umělecké dílo“ byl definován s odkazem na „plastiky spadající pod kód KN 97 03“.
III. Skutkový základ sporu a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
13. Spor v původním řízení je veden mezi společností dánského umělce a Skatteministeriet (Ministerstvo pro daňové záležitosti, Dánsko) ve věci daňového zacházení s několika plněními, která tato společnost poskytla vzdělávací instituci se sídlem v Dánsku. Zatímco obě strany sporu mají za to, že tato plnění představují „jediné plnění“, rozcházejí se v tom, zda toto plnění má být kvalifikováno jako „dodání zboží“, nebo „poskytnutí služby“.
14. Společnost tvrdí, že předmětné jediné plnění by mělo být považováno za dodání zboží ve smyslu článku 14 směrnice 2006/112. Převládajícím prvkem tohoto dodání je podle ní umělecké dílo kvalifikované jako „plastika“ ve smyslu článku 311 této směrnice ve spojení s její přílohou IX částí A bodem 3. Dodání takového uměleckého díla, a tudíž předmětné jediné plnění jako celek podle ní podléhá snížené sazbě DPH.
15. Ministerstvo pro daňové záležitosti má naproti tomu za to, že tato společnost poskytla službu osvobozenou od DPH podle článku 371 směrnice 2006/112 ve spojení s její přílohou X částí B bodem 2. Má za to, že s výjimkou dodání altánů jsou předmětná plnění, a sice vytvoření koncepce daného prostoru a jeho vlastní úprava, poskytnutím služby. Pokud by plnění jako celek měla být kvalifikována jako dodání zboží, jeho předmětem by nemohla být „plastika“, která podléhá snížené sazbě DPH.
16. Østre Landsret (Odvolací soud pro východní oblast, Dánsko), který má za to, že „objasnění položených otázek má zásadní význam pro rozhodnutí v projednávané věci“, se rozhodl přerušit řízení a na základě článku 267 SFEU položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Musí být čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) a článek 371 směrnice […] 2006/112[…] ve spojení s její přílohou X částí B bodem 2 vykládány v tom smyslu, že pokud umělec poskytne takové jediné komplexní plnění, jako je plnění dotčené ve věci v původním řízení, musí být toto plnění považováno za dodání zboží ve smyslu čl. 14 odst. 1 uvedené směrnice, nebo musí být toto plnění považováno za poskytnutí služby ve smyslu čl. 24 odst. 1 [...] uvedené směrnice?
2) Pokud bude odpověď na první otázku znít tak, že dotčené plnění je nutno považovat za dodání zboží ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice [2006/112] [...], musí být ustanovení čl. 81 odst. 1 směrnice ve spojení s jejím čl[ánkem] 103 [...] ve znění použitelném v rozhodné době, jakož i čl[ánek] 311 [...] směrnice ve spojení s její přílohou IX částí A bodem 3 a podpoložkou [9703 00 00 00 KN] vykládány v tom smyslu, že dodání zboží umělcem, které má charakteristické rysy a funkce předmětu dotčeného v původním řízení [...], představuje dodání uměleckého díla uskutečněné umělcem, a to ve formě původní plastiky ve smyslu uvedené směrnice [...]?“
IV. Řízení před Soudním dvorem a před Tribunálem
17. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla doručena kanceláři Soudního dvora dne 10. prosince 2025. V souladu s článkem 50b statutu Soudního dvora Evropské unie byla tato žádost předána Tribunálu, který rozhodl, že rozhodnutí bude přijato bez konání jednání.
18. Žalobkyně v původním řízení, dánská vláda, jakož i Komise předložily písemná vyjádření.
V. Právní posouzení
19. Předkládající soud vychází z premisy, že jednotlivé úkony a prvky dotčeného plnění tvoří jediné plnění. V předkládacím rozhodnutí nicméně uvedený soud neobjasnil kritéria, která mu umožnila dojít k závěru o existenci takového plnění, a zejména se nevyjádřil k jeho charakteristickým rysům. Není tak zřejmé, zda je třeba mít za to, že „dílčí plnění nebo úkony provedené osobou povinnou k dani zákazníkovi jsou tak těsně spojeny, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé“ nebo že tato plnění nebo úkony „nejsou samostatné“, a to z důvodu, že „je jeden nebo více prvků třeba považovat za hlavní plnění, kdežto jiné prvky je naopak třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících daňový osud hlavního plnění“(8).
20. Je pravda, že předkládající soud výslovně odkazuje na existenci jediného „komplexního“ plnění, což by mohlo naznačovat, že se podle něj jedná o neoddělitelně spojená plnění spíše než o hlavní a vedlejší plnění(9). Judikatura Soudního dvora ovšem takový specifický význam výrazu „komplexní“ nepřisuzuje(10), stanovisko předkládajícího soudu tedy není jednoznačné.
21. Kromě toho z judikatury vyplývá, že určení charakteristických rysů jediného plnění – což je úkol příslušející předkládajícímu soudu, který má výlučnou pravomoc uplatnit právo(11) – je nezbytné pro určení, zda se jedná o dodání zboží, nebo poskytnutí služby (první předběžná otázka)(12), a pro stanovení jeho celkového zdanění (druhá předběžná otázka)(13). Zejména bez toho, aniž bychom, a to především, věděli, zda složky jediného plnění jsou neoddělitelně spojeny, nebo jsou v akcesorickém vztahu, není podle mého názoru možné, aby se Tribunál vyjádřil k položeným otázkám, které vyžadují, aby byla in fine určena sama podstata tohoto plnění. Domnívám se, že tu lze určit pouze tehdy, budou-li předem určeny jednotlivé provedené dílčí plnění a úkony.
22. S ohledem na tyto úvahy navrhuji přezkoumat in limine litis základy, na kterých spočívá premisa, z níž vycházejí předběžné otázky (A). Následně, a to na podkladě této premisy, se budu zabývat tím, zda předmětné jediné plnění má být kvalifikováno jako dodání zboží, nebo poskytnutí služby (B). Konečně, jelikož mám za to, že se jedná o dodání zboží, přistoupím k analýze otázky, zda je předmětem tohoto jediného plnění dodání uměleckého díla (C).
A. Existence jediného plnění
1. Připomenutí judikatury
23. Podle ustálené judikatury je pro účely DPH každé plnění třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné. Plnění spočívající z hospodářského hlediska v jediném plnění nesmí být nicméně uměle rozděleno, aby nebylo narušeno fungování systému DPH. Několik formálně oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta zvlášť, a tak vést střídavě ke zdanění, nebo osvobození od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná(14).
24. Judikatura uznala dva případy, v nichž se o samostatnost plnění nejedná. Zaprvé je tomu tak tehdy, když je dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů provedených osobou povinnou k dani zákazníkovi tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. Zadruhé se o samostatnost nejedná rovněž tehdy, když je jeden nebo více prvků třeba považovat za hlavní plnění, kdežto jiné prvky je naopak třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících daňový osud hlavního plnění(15).
25. Soudní dvůr zavedl metodiku pro určování, zda v tom či onom případě několik plnění představuje jeden celek, přičemž upřesnil, že neexistuje absolutní pravidlo pro určení rozsahu plnění z hlediska DPH(16). Společným východiskem je posouzení charakteristických prvků daného plnění z hlediska „průměrného spotřebitele“(17). Je třeba podotknout, že přesný význam tohoto pojmu se jeví jako poněkud mlhavý. Pokud se nemýlím, nebylo určeno, zda tento pojem odpovídá pojmu „průměrný, běžně informovaný a přiměřeně pozorný a obezřetný spotřebitel“, používanému v oblasti ochrany spotřebitele a v oblasti práva ochranných známek(18). Naproti tomu již bylo rozhodnuto, že průměrný spotřebitel je osoba, jejíž očekávání se mohou lišit v závislosti na daném vnitrostátním trhu(19). V každém případě tento spotřebitel podle všeho není vytříbeným znalcem, nýbrž jednoduše potenciálním příjemcem posuzovaných plnění(20), přičemž je třeba upřesnit, že pokud je mi známo, judikatura takový výklad doposud výslovně nepotvrdila(21).
26. Zaprvé, co se týče nedělitelných transakcí, je třeba zohlednit soubor nepřímých důkazů, který zahrnuje dva druhy prvků. První z nich jsou intelektuální povahy a mají rozhodující význam. Mají za cíl objektivně určit, zda jsou dílčí plnění dotčené transakce nedělitelná a jaký je její – jediný, či nikoli – hospodářský účel. Soudní dvůr v tomto ohledu upřesnil, že pevná vazba mezi plněními musí být nutně vzájemná, takže jedno plnění závisí na druhém a naopak. Druhé, které nemají rozhodující význam, jsou materiální povahy. Mají případně podpořit zkoumání prvně uvedených prvků, jako například samostatný, nebo společný přístup k dotčeným plněním nebo existence jediného, nebo odděleného vyúčtování(22).
27. Zadruhé v případě transakcí sestávajících z hlavních a vedlejších plnění je určujícím hlediskem neexistence samostatného účelu plnění z hlediska průměrného spotřebitele. Plnění tedy musí být považováno za vedlejší k plnění hlavnímu tehdy, když samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž jen prostředkem k získání hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek. Na podporu tohoto posouzení je namístě zohlednit hodnoty každého z plnění tvořících hospodářskou transakci, a to zejména za účelem určení, že se jedna jeví jako minimální, či dokonce marginální ve srovnání s jinou. Hospodářská a obchodní realita představuje rovněž relevantní faktor pro účely kvalifikace plnění jako doplňkového, nebo naopak samostatného(23).
28. Je třeba zmínit, že existuje ještě třetí výjimka ze zásady samostatnosti plnění. Domnívám se však, že tato výjimka není založena na neexistenci samostatnosti plnění, nýbrž na plném účinku osvobození plnění od daně, který vyžaduje, aby byl tento účinek vztažen i na „plnění úzce související“, a to ovšem za podmínky, že to směrnice 2006/112 výslovně stanoví(24).
2. Použití judikatury
29. Je věcí předkládajícího soudu, aby použil výkladový rámec, který jsem právě uvedl, za účelem ověření opodstatněnosti premisy svých otázek, a tedy posouzení toho, zda všechna dotčená jednotlivá plnění skutečně tvoří jediné plnění(25). V projednávané věci, z důvodů již zmíněných v bodě 21 tohoto stanoviska, považuji nicméně za nutné identifikovat v hrubých rysech základy této premisy.
30. Než přistoupím k této analýze, považuji za nezbytné zdůraznit, že bude nutně neúplná, jelikož musí vycházet pouze z informací poskytnutých v předkládacím rozhodnutí(26). Tato analýza nemůže být podle mého názoru ani ryze objektivní. Navzdory interpretačním kritériím a výkladovému rámci, který Soudní dvůr postupně vytvořil, mají vnitrostátní orgány a soudy i nadále určitý prostor pro uvážení, a mají zde tedy určité místo hodnotové soudy. Jak uvidíme, je tomu tak tím spíše, že se v projednávaném případě jedná o umělecká plnění.
31. V projednávané věci dotčená plnění zahrnují dodání uměleckého díla. To je ve smlouvě uzavřené mezi umělcem a vzdělávací institucí označeno jako „Skulptur og gårdrum“ (plastika a dvůr). Podle přílohy smlouvy umělec poskytne pět dílčích plnění, a sice prostor s vybetonovaným podkladem a plochami vysypanými štěrkem, altány, plastiky, vodní prvky a stromy. V této příloze je dále upřesněno, že plastiky jsou „mopedy“. V téže příloze je obsažen i závazek umělce renovovat arkýřové okno školy s výhledem na její areál, kde se nachází umělecké dílo. Předkládací soud, který zmiňuje „řadu konkrétních plnění“, podle všeho rozlišuje dodání uměleckého díla od ostatních plnění, nevysvětluje však, co je součástí uvedeného díla a co náleží pouze k prostředí či scenérii tohoto díla.
32. S ohledem na tyto poznatky se domnívám, že úprava plochy, a to přinejmenším v rozsahu jdoucím nad rámec přípravy umístění altánů, které obsahují plastiky(27), a renovace arkýřového okna budovy vzdělávací instituce součástí uměleckého díla nejsou. Podle mého názoru tato plnění nejsou na sobě závislá. Jisté není ani to, že toto dílo zahrnuje altány, do nichž umělec včlenil své plastiky. Nevylučuji ostatně, že průměrný spotřebitel bude mít spíše za to, že uměleckým dílem jsou pouze plastiky jako takové(28), zatímco altány a ostatní úpravy představují samostatná plnění, a to architektonické povahy(29). Domnívám se tak, že vazba mezi těmito jednotlivými fyzickými prvky není zcela pevná, a ty tudíž nemohou být, podle mého názoru, součástí jediného plnění na základě první výjimky ze zásady připomenuté v bodě 23 tohoto stanoviska.
33. Naproti tomu považuji za rozumné mít za to, že průměrný spotřebitel by mohl vnímat dodání předmětného uměleckého díla jako hlavní plnění, s nímž jsou spojena vedlejší plnění, a tudíž by mohla být použitelná druhá výjimka z uvedené zásady.
34. Zejména se přikláním k tomu, že práce týkající se koncepce díla nejsou samy o sobě cílem(30). Co se týče objednaného díla, je zajisté možné, že vypracování nákresu poskytlo budoucímu nabyvateli možnost zapojit se do tvůrčího procesu, a to za účelem určení podoby díla, která mu bude nejlépe vyhovovat. Mám nicméně za to, že tato možnost je pouze jedním z aspektů dotčeného plnění, který zjevně ustupuje do pozadí oproti hlavnímu plnění, kterým je předání díla, jenž je vyjádřením myšlenek umělce, a tudíž se odlišuje od ostatních předmětů svou původností(31). Vnímám to dále tak, že z pohledu průměrného spotřebitele by tvůrčí proces a komunikace mezi umělcem a nabyvatelem mohly představovat podružné aspekty(32). Podstatné je totiž nabytí dokončeného díla.
35. Ostatní plnění, bezprostředně související s instalací díla, by rovněž mohla mít z pohledu průměrného spotřebitele „vedlejší“ povahu. Zejména úprava prostoru, který obklopuje altány, by mohla být případně vnímána jako prostředek, který má veřejnosti umožnit přijímat dílo za nejlepších podmínek. Naproti tomu i kdyby renovace arkýřového okna vzdělávací instituce mohla in fine umožňovat vidět dílo lépe z vnitřku budovy, pro průměrného spotřebitele zjevně představuje samostatné plnění, bez konkrétní vazby na umělecké dílo(33).
36. Podotýkám, že za předpokladu, že by bylo třeba mít za to, že dodané umělecké dílo sestává pouze z plastik, nemuselo by být samozřejmé kvalifikovat instalaci altánů jako vedlejší plnění. Ty totiž zjevně mají v rámci jednotlivých dodaných fyzických prvků jistý nezanedbatelný kvantitativní a kvalitativní význam.
37. Kvalifikaci dodání uměleckého díla jako hlavního plnění podle všeho potvrzuje geneze realizovaného projektu. Jak vyplývá z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, vzdělávací instituce si nechala v roce 2014 dodat nové budovy, zahrnující vnější prostory včetně zahrady. Když tentýž rok zahájila kroky k zadání realizace uměleckého díla, a priori tudíž neusilovala o opětovnou úpravu své nové zahrady. Výslovně sledovaným cílem byla realizace uměleckého díla způsobilého propojit architekturu budov se vzdělávacími aktivitami.
38. Co se týče použitelnosti třetí výjimky ze zásady samostatnosti plnění(34), se zřetelem k výše uvedenému navrhuji vycházet z toho, že dodání uměleckého díla představuje hlavní plnění. To je podle mého názoru obdobou dodání zboží, jelikož je s ním spojen převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice 2006/112(35). Práce nezbytné pro jeho instalaci považuji v tomto ohledu za zcela druhotné, a jsou tudíž součástí dodání(36). Na toto dodání zboží není, nemýlím-li se, použitelné jakékoliv osvobození od daně. Ostatně články 81 a 103 směrnice 2006/112 umožňující uplatnění snížené sazby DPH nevyžadují, aby byla tato výhoda vztažena i na „úzce související plnění“. Analogické použití třetí výjimky ze zásady samostatnosti plnění tudíž nepřichází v úvahu. Naopak, uplatnění snížené sazby DPH nad rámec dodání uměleckých děl zjevně naráží na zásadu restriktivního výkladu výjimek z uplatnění základní sazby DPH(37).
39. S ohledem na výše uvedené úvahy se přikláním k závěru, že dotčené plnění by mohlo být kvalifikováno jako jediné plnění, sestávající z hlavního plnění, kterým je dodání uměleckého díla, a z jednoho či více vedlejších plnění(38). Navrhuji pokračovat v analýze položených otázek na základě této premisy.
B. Kvalifikace plnění jako jediného plnění
40. V rámci první předběžné otázky usiluje předkládající soud o určení, zda plnění, která kvalifikuje jako jediné „komplexní“ plnění, musí být kvalifikována ve svém souhrnu jako dodání zboží ve smyslu článku 14 směrnice 2006/112, nebo jako poskytnutí služby ve smyslu jejího článku 24(39).
1. Připomenutí judikatury
41. Z ustanovení čl. 14 odst. 1 směrnice 2006/112 vyplývá, že pojem „dodání zboží“ se vztahuje na převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Tento pojem zahrnuje každý převod hmotného majetku stranou, která poskytne druhé straně oprávnění k tomu, aby s tímto majetkem fakticky nakládala tak, jako kdyby byla jeho vlastníkem. Z ustanovení čl. 24 odst. 1 téže směrnice kromě toho plyne, že pojem „poskytnutí služby“ se vztahuje na každé plnění, které není „dodáním zboží“(40).
42. Co se týče konkrétně kvalifikace plnění, jejichž předmětem je realizace uměleckých děl, ze stanoviska generálního advokáta L. A. Geelhoeda ve věci Komise v. Finsko vyplývá, že jako poskytnutí služby kvalifikoval vytvoření děl na objednávku, jako je (fyzický) portrét, pokud je objednatel od počátku jeho vlastníkem(41). Soudní dvůr nicméně nepřevzal toto rozlišování do svého rozsudku vydaného v téže věci, přičemž rozhodl, že dodání uměleckého díla samotným umělcem je dodáním zboží(42). V každém případě se domnívám, že je třeba se držet obvyklých kritérií pro posouzení, což předpokládá určení prvků, které z pohledu průměrného spotřebitele charakterizují plnění převládajícím způsobem. Mám za to, že na základě těchto kritérií by měla být realizace portrétu ve většině případů kvalifikována jako dodání zboží. V konečném důsledku je totiž podstatné vlastnictví hmotného výsledku uměleckého procesu(43). Okamžik jeho převodu nehraje v tomto ohledu, podle mého názoru, žádnou roli(44).
43. Za účelem určení toho, zda jediné plnění musí být kvalifikováno jako „dodání zboží“, nebo „poskytnutí služby“, je třeba podle judikatury provést celkové posouzení všech okolností, za nichž se plnění uskutečňuje, aby bylo možné vyhledat jeho charakteristické prvky a určit prvky v něm převládající. Toto posouzení zahrnuje jakousi komparativní analýzu, a to opět z hlediska průměrného spotřebitele, důležitosti prvků poskytování služeb ve srovnání s prvky, které tvoří dodání zboží. V tomto rámci je třeba přiznat více váhy kritériím kvalitativním spíše než kvantitativním(45).
44. Cílem této metodiky je podle mého názoru určit povahu jediných plnění, která se vyznačují zcela pevnými vazbami mezi jednotlivými dílčími plněními a úkony, z nichž sestávají(46). Tato metodika je naproti tomu méně použitelná v případě, že se jedná o hlavní plnění, s nímž jsou spojena vedlejší plnění(47). V takovém případě již byly charakteristické prvky plnění a prvky v něm převládající určeny, což umožnilo závěr, že mezi nimi a ostatními plněními, která tvoří uvedené plnění, existuje akcesorický vztah(48). Soudní dvůr mimoto opakovaně potvrdil, že vedlejší plnění sdílejí daňový osud hlavního plnění(49).
2. Použití judikatury
45. V bodech 31 až 39 tohoto stanoviska jsem vysvětlil důvody, proč se domnívám, že v daném případě dodání uměleckého díla představuje hlavní plnění, s nímž jsou spojena vedlejší plnění. Dále jsem dovodil, že některá plnění, například renovace arkýřového okna vzdělávací instituce, nejsou nutně součástí předmětného jediného plnění.
46. S ohledem na tytéž důvody a s přihlédnutím k judikatuře shrnuté v bodech 41 až 44 tohoto stanoviska mám za to, že předmětem hlavního plnění, ať již se jedná o konstrukci altánů a plastik na nich umístěných, nebo pouze o instalaci těchto plastik, je dodání zboží.
47. Kromě toho v případě, že by bylo třeba mít za to, že předmětné umělecké dílo zahrnuje nejen plastiky, ale i altány, mohla by být předmětem jeho dodání „budova“, kterou je v souladu s širokou definicí uvedenou v čl. 12 odst. 2 prvním pododstavci směrnice 2006/112 „jakákoliv stavba pevně spojená se zemí“(50). Tato okolnost ještě více zdůrazňuje, domnívám se, hmotnou povahu plnění(51).
48. Konečně dánskou vládou zdůrazněnou okolnost, podle které předmětné dílo „bylo koncipováno na základě skutečných parametrů areálu objednatele“ a „je nedílnou součástí venkovních prostor objednatele“, nevnímám jako rozhodující pro posouzení povahy plnění. Jak jsem již uvedl v bodech 33 až 37 tohoto stanoviska, mám za to, že pro průměrného spotřebitele je převládajícím prvkem plnění fyzické dodání díla.
49. S ohledem na předchozí úvahy je třeba podle mého názoru na první položenou otázku odpovědět, že čl. 14 odst. 1 a čl. 24 odst. 1 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že jediné plnění, sestávající z hlavního plnění, kterým je fyzické dodání uměleckého díla, a jednoho či více vedlejších plnění, musí být kvalifikováno jako „dodání zboží“.
C. Předmět jediného plnění
50. V rámci své druhé otázky se předkládající soud dotazuje na to, zda předmětem jediného plnění kvalifikovaného, v odpovědi na první otázku, jako „dodání zboží“ je dodání „uměleckého díla“ ve smyslu čl. 311 odst. 1 bodu 2 směrnice 2006/112. Jinými slovy žádá Soudní dvůr, aby určil, zda a případně podle jakých kritérií může být jediné plnění, třebaže sestává z několika dílčích plnění a úkonů, kvalifikováno jako dodání takového díla. Kromě toho tato otázka míří podle všeho i na upřesnění rozsahu pojmu „umělecké dílo“.
51. Rozumím-li tomu správně, předkládající soud se tak snaží určit, zda předmětné jediné plnění může spadat do působnosti článků 81 a 103 směrnice 2006/112, a to vzhledem k tomu, že tyto články umožňují, prostřednictvím snížení základu daně, uplatnění snížené sazby na dodání uměleckých děl. Uvedený soud se naproti tomu zjevně nedotazuje na to, zda v takovém případě lze předmětné jediné plnění jako celek skutečně podrobit snížené sazbě DPH(52).
1. Připomenutí judikatury
52. Z judikatury vyplývá, že pro účely určení, zda jediné plnění, sestávající z hlavního plnění a jednoho či více plnění vedlejších, může být podřazeno pod ustanovení, které stanoví pro určitá plnění uplatnění snížené sazby DPH, je rozhodující pouze předmět hlavního plnění(53). Tato okolnost odpovídá zásadě, podle které vedlejší plnění sdílejí daňový osud hlavního plnění(54). Takto vytvořená metodika naráží na své meze v případě, že jediné plnění není tvořeno jedním hlavním plněním, nýbrž sestává z několika rovnocenných plnění, jakož i z plnění vedlejších(55).
53. Co se týče pojmu „umělecké dílo“, Soudní dvůr konstatoval, že článek 311 směrnice 2006/112 ve spojení s její přílohou IX částí A definuje tento pojem jak pro uplatnění režimu ziskové přirážky, tak pro uplatnění snížené sazby DPH. Jednotlivé body této přílohy podrobně popisují podmínky, které musí splňovat kategorie uměleckých děl, na něž se tyto body vztahují. Ustanovení zakotvující uplatnění snížené sazby DPH na dodání uměleckých děl kromě toho zavádějí výjimku z uplatnění základní sazby DPH. Tato ustanovení tudíž musí být vykládána striktně. To však neznamená, že pojmy použité k vymezení případů uplatnění této snížené sazby musí být vykládány způsobem, který by ji zbavil jejích účinků. Obecněji vzato, pojmy použité ve směrnici 2006/112 jsou objektivní a použijí se bez ohledu na účel a výsledky dotčených plnění(56).
54. V projednávané věci předmětné umělecké dílo podle všeho spadá jakožto „plastika“ pod „umělecké dílo“. Posledně uvedený pojem je definován v příloze IX části A bodě 3 směrnice 2006/112. Kritéria stanovená v tomto bodě se týkají zejména totožnosti a postavení autora díla, jakož i výrobního procesu(57). Definice zahrnuje kromě toho odkaz na podpoložku 9703 00 00 KN, která se vztahuje na „[p]ůvodní díla výtvarného modelářství a původní sochařská díla, z jakýchkoliv materiálů“.
55. Soudní dvůr již podal výklad této podpoložky. Nejprve objasnil, že položky kapitoly 97 KN je třeba vykládat široce, a následně rozhodl, že pojmy „díla výtvarného modelářství“ a „sochařská díla“ označují všechna trojrozměrná umělecká díla, a to navíc bez ohledu na použité techniky a materiály. Z judikatury dále vyplývá, že u děl výtvarného modelářství a sochařských děl spočívá základ jejich uměleckého charakteru v uspořádání trojrozměrné formy(58).
56. Podpoložka 9703 00 00 KN se kromě toho týká pouze „původních“ uměleckých děl, která se tak odlišují zejména od dekoračních předmětů spadajících pod kapitolu 83 KN. Umělecký charakter díla naproti tomu postrádá relevanci, jelikož se jedná o subjektivní kritérium, neslučitelné se sazebním zařazením. Je nicméně třeba umělecká díla odlišovat od tradičních řemeslných ručních prací či prací obchodní povahy. Na rozdíl od prvně uvedených děl se následně uvedené výrobky nacházejí v konkurenčním vztahu s ostatními podobnými výrobky, ať už vyrobenými průmyslovým, nebo řemeslným způsobem(59).
2. Použití judikatury
57. Pro účely své analýzy připomínám, že vycházím z premisy, podle které je dodání uměleckého díla hlavním plněním předmětného jediného plnění(60). Jak jsem přitom zdůraznil v bodech 31, 32, 36 a 46 tohoto stanoviska, s ohledem na skutkové okolnosti, které má Tribunál k dispozici, nepovažuji za možné určit, zda předmětné umělecké dílo zahrnuje vedle plastik torz motocyklů rovněž altány, na nichž tyto plastiky spočívají. To v každém případě přísluší posoudit předkládajícímu soudu(61).
58. Za účelem určení, zda předmětem dotčeného jediného plnění je „umělecké dílo“ ve smyslu článků 81, 103 a 311 směrnice 2006/112 ve spojení s její přílohou IX částí A, je třeba se zabývat tím, zda umělecké dílo dodané vzdělávací instituci, jakožto hlavní plnění, takové dílo představuje. Naproti tomu vlastnosti vedlejších dodaných prvků a poskytnutých služeb nejsou pro účely této analýzy relevantní.
59. Odpověď je podle mého názoru nasnadě v případě torz motocyklů. Z mého pohledu se jedná o trojrozměrné plastiky, o nichž předpokládám, že byly formovány umělcem a jsou projevem jeho estetických myšlenek a představ. S ohledem na kritéria stanovená Soudním dvorem mám za to, že tato díla jsou podřaditelná pod přílohu IX část A bod 3 směrnice 2006/112, a jsou tudíž uměleckými díly.
60. Na tomto závěru podle mého názoru nemění nic okolnost, že torza motocyklů jsou pevnou součástí altánů instalovaných v areálu vzdělávací instituce. To, zda jsou plastiky odnímatelné, či nikoliv, není součástí kritérií uvedených v příloze IX části A bodě 3 směrnice 2006/112, ani kritérií podpoložky 9703 00 00 KN, na které tento bod 3 odkazuje. Kloním se ostatně k závěru, že z hlediska běžného jazyka je v zásadě nepodstatné, zda je plastika ukotvena v zemi, či jinde, a i velké předměty, jako třeba dům, mohou být takto kvalifikovány(62).
61. Naproti tomu si nejsem jistý tím, že by bylo možné předmětné altány kvalifikovat jako umělecké dílo, uvedené v příloze IX části A směrnice 2006/112, zejména pak jako „plastika“ ve smyslu bodu 3 uvedené části. Jak již bylo uvedeno, z judikatury Soudního dvora týkající se podpoložky 9703 00 00 KN, na které tento bod 3 výslovně odkazuje, vyplývá, že tradiční řemeslné ruční práce či práce obchodní povahy nejsou pod pojem „plastika“ podřaditelné z důvodu, že se nacházejí v konkurenčním vztahu s ostatními podobnými výrobky vyrobenými průmyslovým nebo řemeslným způsobem. Úvodní poznámka č. 4 kapitoly 97 KN výslovně potvrzuje, že podpoložka 9703 00 00 nezahrnuje plastiky, pokud jsou jakožto tradiční řemeslné ruční práce obchodní povahy, a to i když byly vytvořeny nebo navrženy umělci. Mimoto vysvětlivka týkající se čísla 9703 harmonizovaného systému (HS)(63), která odpovídá stejnému číslu KN, plastiky a architektonická díla zjevně nerozlišuje.
62. Nevylučuji, že podle těchto kritérií musí být předmětné altány kvalifikovány nikoli jako umělecká díla, nýbrž jako tradiční řemeslné ruční práce. V tomto ohledu ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že altány byly vyrobeny z betonu, v cihlově červené barvě a se zabudovanými stoly a lavičkami. Posledně uvedené informace mě vedou k závěru, že altány slouží jako útočiště či místo oddechu, a tudíž jako takové by mohly být architektonickým dílem vyrobeným řemeslným způsobem. Konečné posouzení nicméně v rámci mého stanoviska není možné. Poukazuji ostatně na to, že, jak ukazuje projednávaná věc, takové posouzení může být spojeno se značnými potížemi s ohledem na nejasnou hranici mezi architekturou a sochařským uměním(64).
63. Na základě těchto úvah si lze představit několik hypotetických situací.
64. V prvé řadě, pokud by součástí předmětného uměleckého díla byly pouze plastiky, tedy torza motocyklů, nebylo by o jeho kvalifikaci jako uměleckého díla jakožto plastiky ve smyslu přílohy IX části A bodu 3 směrnice 2006/112 žádných pochyb. Tato kvalifikace by umožňovala zacházet s jediným plněním jako s dodáním takového díla, ovšem za podmínky, že instalace altánů představuje vedlejší plnění(65).
65. Dále, pokud by dodání altánů a dodání uměleckého díla, zahrnujícího pouze plastiky, představovala kombinovaná plnění rovnocenného významu, bylo by třeba rozlišit dvě situace. Zaprvé jediné plnění, které tato kombinovaná plnění tvoří spolu se souvisejícími vedlejšími plněními, by mohlo spadat do působnosti článků 81 a 103 směrnice 2006/112 pouze v případě, že by bylo možné jak plastiky, tak altány kvalifikovat jako umělecká díla. Zadruhé, pokud by byla tato kvalifikace vyhrazena pouze pro plastiky, předmětem jediného plnění by dodání takového díla být nemohlo(66).
66. Konečně mám za to, že zásada daňové neutrality ukládá zacházet stejným způsobem jako se situací posouzenou v předchozím bodě se zcela srovnatelnou situací dodání jediného uměleckého díla sestávajícího z uměleckého díla a zboží jiné povahy(67). Jsou-li oba prvky plnění neoddělitelně spojeny, aniž by jeden byl vůči druhému převládající, celek nelze kvalifikovat jako umělecké dílo, jelikož pouze jeden z prvků splňuje kritéria přílohy IX části A bodu 3 směrnice 2006/112. Opačný výklad by byl v rozporu se zásadou restriktivního výkladu ustanovení zakotvujících uplatnění snížené sazby na umělecká díla a bezdůvodně by rozšířil výhodu takové sazby na jiné zboží(68). Z toho vyplývá, že pokud by součástí předmětného uměleckého díla byly nejen plastiky motocyklů, ale také altány, mohlo by být toto dílo kvalifikováno jako umělecké dílo pouze v případě, že by tuto kvalifikaci naplňovaly samotné altány(69).
67. S ohledem na výše uvedené úvahy je podle mého názoru třeba odpovědět na druhou položenou otázku tak, že články 81, 103 a 311 směrnice 2006/112 ve spojení s její přílohou IX částí A musí být vykládány v tom smyslu, že
– předmětem jediného plnění je dodání „uměleckého díla“ ve smyslu těchto ustanovení za podmínky, že všechna dílčí plnění, která tvoří jedno nebo více hlavních plnění, splňují kritéria definice tohoto pojmu, a
– umělecká díla se odlišují od tradičních řemeslných ručních prací či prací obchodní povahy, které se nacházejí, na rozdíl od těchto děl, v konkurenčním vztahu s ostatními podobnými výrobky vyrobenými průmyslovým nebo řemeslným způsobem.
VI. Závěry
68. S ohledem na výše uvedené navrhuji odpovědět Østre Landsret (Odvolací soud pro východní oblast, Dánsko) takto:
„1) Článek 14 odst. 1 a čl. 24 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady 2013/61/EU ze dne 17. prosince 2013
musí být vykládány v tom smyslu, že
jediné plnění sestávající z hlavního plnění, kterým je fyzické dodání uměleckého díla, a jednoho či více vedlejších plnění musí být kvalifikováno jako „dodání zboží“.
2) Články 81, 103 a 311 směrnice 2006/112 ve spojení s její přílohou IX částí A bodem 3
musí být vykládány v tom smyslu, že
– předmětem jediného plnění je dodání „uměleckého díla“ ve smyslu těchto ustanovení za podmínky, že všechna dílčí plnění, která tvoří jedno nebo více hlavních plnění, splňují kritéria definice tohoto pojmu, a
– umělecká díla se odlišují od tradičních řemeslných ručních prací či prací obchodní povahy, které se nacházejí, na rozdíl od těchto děl, v konkurenčním vztahu s ostatními podobnými výrobky vyrobenými průmyslovým nebo řemeslným způsobem.“
José Martín y Pérez de Nanclares
Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 21. října 2026.
Podpisy
1 Původní jazyk: francouzština.
2 Stanovisko ve věci Onnasch (155/84, nezveřejněné, EU:C:1985:135, s. 1453).
3 Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).
4 Směrnice Rady ze dne 17. prosince 2013 (Úř. věst. 2013, L 353, s. 5).
5 Směrnice Rady ze dne 5. dubna 2022, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a (EU) 2020/285 (Úř. věst. 2022, L 107, s. 1).
6 Nařízení Rady (EHS) ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. 1987, L 256, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 382).
7 Prováděcí nařízení Komise ze dne 4. října 2013 (Úř. věst. 2013, L 290, s. 1).
8 Viz rozsudek ze dne 23. října 2025, Brose Prievidza (C‑234/24, EU:C:2025:831, dále jen „rozsudek Brose Prievidza“, body 53 a 54).
9 Kategorizaci v tomto smyslu navrhla generální advokátka J. Kokott ve svém stanovisku ve věci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 21).
10 V tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 11. února 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, bod 24), a Brose Prievidza (bod 60). Rovněž v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. listopadu 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, dále jen „rozsudek Baštová“, body 72, 75 a 76), jakož i ze dne 1. srpna 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, dále jen „rozsudek Határ Diszkont“, bod 46).
11 Rozsudek Brose Prievidza (bod 55). V obecnější rovině viz rozsudek ze dne 12. ledna 2023, DOBELES HES (C‑702/20 a C‑17/21, EU:C:2023:1, bod 56).
12 V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. dubna 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, EU:C:2023:312, dále jen „rozsudek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej“, bod 35).
13 Viz rozsudek Baštová (body 70 až 72, 75 a 76). Podotýkám, že v závislosti na okolnostech může výjimečně dojít k selektivnímu zdanění jednotlivých složek jediného plnění [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. července 2006, Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, bod 24, a ze dne 5. března 2026, J-GmbH a další (Selektivní uplatňování snížené sazby DPH), C‑409/24 až C‑411/24, EU:C:2026:149, bod 75].
14 Rozsudek Határ Diszkont (body 37 a 38).
15 V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 4. března 2021, Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167, dále jen „rozsudek Frenetikexito“, body 38 a 40), Határ Diszkont (body 39 a 40), jakož i mé stanovisko ve věci D. B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, body 77 až 80). Nicméně v rozsudku ze dne 11. února 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, body 24 a 25), došlo k prolnutí těchto dvou hypotéz.
16 V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. září 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 39).
17 Rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 29), a Frenetikexito (body 39 a 41).
18 K tomuto pojmu viz například, v oblasti ochrany spotřebitele, rozsudek ze dne 16. března 2023, Caixabank (Poplatek za poskytnutí úvěru) (C‑565/21, EU:C:2023:212, bod 33), a, v oblasti práva ochranných známek, rozsudek ze dne 20. července 2017, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, body 41 a 42).
19 V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 11. září 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, bod 30), a ze dne 9. září 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, body 31 až 35).
20 V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. února 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, body 33 až 36). Ve svém stanovisku ve věci Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, bod 27) měla generální advokátka E. Sharpston zjevně za to, že průměrný spotřebitel se posuzuje podle typu daného plnění.
21 Pokud jde o nedávné posouzení pojmu „průměrný spotřebitel“ ve světle judikatury Soudního dvora, viz Merkel, C., „Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung“, Umsatzsteuer-Rundschau, č. 17, 2025, s. 641 až 647 (s. 644 a 645).
22 Rozsudky Frenetikexito (bod 39) a Határ Diszkont (bod 47).
23 Rozsudky Frenetikexito (body 41 a 42) a Brose Prievidza (bod 69).
24 V tomto smyslu viz rozsudek Frenetikexito (bod 43), zabývající se čl. 132 odst. 1 písm. b) směrnice 2006/112.
25 V tomto smyslu viz rozsudek Határ Diszkont (bod 45).
26 Dokumenty, které se nacházejí ve vnitrostátním spise předkládajícího soudu, obsahují více informací o dodaných dílčích plněních. Nicméně vzhledem k tomu, že tento spis se neoznamuje zúčastněným stranám uvedeným v článku 23 statutu Soudního dvora Evropské unie, jeho zohledněním by tyto strany byly připraveny o možnost předložit vyjádření (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 21. února 2022, Leonardo, C‑550/21, nezveřejněné, EU:C:2022:139, bod 14).
27 Příprava základů a podlah altánů je podle všeho součástí jejich dodání, stejně tak jako služby nezbytné pro jejich instalaci (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 29. března 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, body 34 a 35, jakož i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, bod 37).
28 Tyto plastiky nejsou nepodobné „ready-mades“ Marcela Duchampa. V tomto ohledu viz Semin, D., Ready-Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (dostupné on-line).
29 Pokud jde o altány, viz body 61 až 62 tohoto stanoviska.
30 Naproti tomu pochybuji, že by koncepci díla bylo možné kvalifikovat, jak to navrhuje žalobkyně v původním řízení, jako „minimální službu nezbytně doprovázející jeho uvedení na trh“, se kterou by se tudíž zacházelo jako s jako nedílnou součástí dodání. V tomto ohledu viz judikatura citovaná v poznámce pod čarou 27 tohoto stanoviska.
31 Obdobně viz rozsudek ze dne 2. května 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, bod 14). Viz také bod 42 tohoto stanoviska.
32 Jinak by tomu mohlo být v případě, kdy je samotný proces tvorby díla vnímán jako umělecké dílo (viz zejména „action painting“ Jacksona Pollocka nebo vytvoření děl v rámci „happeningů“ Günterem Brusem a Hermannem Nitschem, jakožto představitelů „Wiener Aktionismus“).
33 V tomto smyslu lze mít pochybnosti o tom, že prvotní reakcí průměrného spotřebitele by mohla být myšlenka, že renovace arkýřového okna je výlučně nebo z převážné části vedena přáním, aby bylo možné lépe obdivovat umělecké dílo. Jako mnohem přiléhavější se jeví úvahy související se zachováním budovy či její modernizací.
34 Viz bod 28 tohoto stanoviska.
35 V tomto ohledu viz rozsudek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (bod 33) a bod 46 tohoto stanoviska.
36 V tomto smyslu viz judikatura citovaná v poznámce pod čarou 27 tohoto stanoviska, jakož i rozsudek ze dne 10. března 2011, Bog a další (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, bod 63).
37 Viz rozsudek ze dne 5. září 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, dále jen „rozsudek Regards Photographiques“, bod 32).
38 Připomínám, že renovace arkýřového okna je podle mého názoru zjevně samostatným plněním. Nezbytná ověření v tomto ohledu nicméně přísluší provést předkládajícímu soudu.
39 Tato otázka míří rovněž na článek 371 a přílohu X část B bod 2 směrnice 2006/112 upravující fakultativní osvobození plnění umělců od daně. Tato ustanovení nicméně nepovažuji za relevantní, neboť by je bylo možné použít pouze v případě, že by dotčené plnění muselo být kvalifikováno jako poskytnutí služby.
40 Viz rozsudek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (body 33 a 34).
41 C‑169/00, EU:C:2001:477, body 26 a 41.
42 Viz rozsudek ze dne 7. března 2002, Komise v. Finsko (C‑169/00, EU:C:2002:149, body 35 a 37). Naproti tomu si nemyslím, že by nám rozsudek Regards Photographiques poskytoval vodítka. Je pravda, že v bodě 30 posledně uvedeného rozsudku Soudní dvůr umožnil kvalifikovat vytištěné fotografie jako „umělecká díla“. Nezkoumal nicméně otázku, zda jejich dodání představuje jediné plnění spolu s pořízením fotografií a zda případně by toto plnění mělo být kvalifikováno jako dodání zboží.
43 Jinak je tomu v případě nehmotných děl, například digitálních, které bez fyzického nosiče nemohou být hmotným majetkem ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice 2006/112 (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 5. března 2015, Komise v. Lucembursko, C‑502/13, EU:C:2015:143, bod 42, a ze dne 7. března 2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, bod 50).
44 V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. prosince 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, bod 45), z něhož vyplývá, že „dodání zboží“ nezávisí na převodu vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo.
45 Viz rozsudek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (bod 35).
46 Viz například rozsudek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (body 32 a 35).
47 Viz například rozsudky ze dne 8. prosince 2016, Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, body 31 až 37), a ze dne 5. října 2023, Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, body 25 až 30). Viz také rozsudek ze dne 10. března 2011, Bog a další (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, body 56, jakož i 61 a násl.).
48 Viz zejména body 25 a 27 tohoto stanoviska.
49 Rozsudek Brose Prievidza (bod 54).
50 V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. září 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 54).
51 V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. března 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, bod 35). Ostatně podotýkám, že kvalifikace altánů jako „budov“ je relevantní pouze pro zdanění plnění uskutečněných příležitostně a nevylučuje, aby tyto altány byly rovněž kvalifikovány jako „umělecké dílo“ pro účely určení úrovně zdanění.
52 Viz bod 21 a poznámka pod čarou 13 tohoto stanoviska.
53 V tomto smyslu viz rozsudky Baštová (body 74 až 76), ze dne 22. září 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, body 33, 34 a 41), a ze dne 5. března 2026, J-GmbH a další (Selektivní uplatňování snížené sazby DPH) (C‑409/24 až C‑411/24, EU:C:2026:149, body 45 a 46). Co se týče použití téže zásady na osvobození od daně, v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. května 2023, Finanzamt X (Trvale instalované zařízení a stroje) (C‑516/21, EU:C:2023:372, body 32, 33 a 38).
54 Viz bod 24 tohoto stanoviska.
55 V tomto smyslu viz rozsudky Baštová (C‑432/15, bod 75), a ze dne 2. července 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 42).
56 Rozsudek Regards Photographiques (body 26, 27, 32, 33 a 45).
57 Obdobně viz rozsudek Regards Photographiques (bod 34).
58 V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. května 1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, body 7 až 9), a ze dne 8. listopadu 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, body 30 a 34).
59 Viz rozsudky ze dne 18. září 1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, body 12, 14, 16, a 18 až 20), a ze dne 8. listopadu 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, bod 28).
60 Viz bod 39 tohoto stanoviska.
61 Viz body 21 a 29 tohoto stanoviska.
62 Viz například Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (verze 23.8.1, dostupná on-line), jakož i Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (dostupný on-line), v nichž jsou uvedeny široké definice. Viz rovněž definice pojmu „plastika” v Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2. vyd., Oxford University Press, 2010: „A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together”. Viz konečně plastiky umělce Erwina Wurma na https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, a to zejména „vykrmený“ dům „Fat House“.
63 Mezinárodní úmluva o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží, která byla uzavřena v Bruselu dne 14. června 1983, Recueil des traités des Nations unies, sv. 1503, s. 4, č. 25910 (1988). Tato úmluva byla schválena jménem Evropského hospodářského společenství rozhodnutím Rady 87/369/EHS ze dne 7. dubna 1987 (Úř. věst. 1987, L 198, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 288).
64 Viz Texier, S., „Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XXe siècle“, Histoire de l’art, č. 72, 2013, s. 21 až 33 (s. 27), kde se zejména uvádí, že „[o]d roku 1945 je to právě sochařství, s nímž architektonická tvorba vede dialog v největší míře“.
65 Obdobně viz rozsudek ze dne 22. září 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, body 33 a 41). Viz mé výhrady týkající se této otázky v bodě 36 tohoto stanoviska.
66 Obdobně viz rozsudek Baštová (bod 75).
67 Lze si například představit bustu připevněnou na podstavci na míru vytvořeném umělcem.
68 Obdobně viz rozsudek ze dne 2. července 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, body 30, 32, 42 a 44 až 49).
69 Viz, a contrario, rozsudek ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, body 38 až 43 a 45).