FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

J. MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES

fremsat den 21. oktober 2026 (1)

Sag T-903/25

Grotta Nuova

mod

Skatteministeriet

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Østre Landsret (Danmark))

» Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – artikel 14 og 24 i direktiv 2006/112/EF – levering af varer eller ydelser – én enkelt ydelse – hovedydelse og sekundær ydelse – udførelse af et værk bestående af flere elementer – transaktionens formål – artikel 81, 103 og 311 i samt del A, nr. 3), i bilag IX til direktiv 2006/112 – kvalificering af værket som »skulptur« «

I. Indledning

1. I sit forslag til afgørelse fra 1985 i Onnasch-sagen konstaterede generaladvokat Carl Otto Lenz – som jeg er dybt taknemmelig for den akademiske støtte, jeg har haft den ære at nyde godt af, og for den kilde til inspiration, han stadig er – idet han gentog Kommissionens argumenter, at »egentlig kunstnerisk skabende virksomhed inden for Fællesskabet ikke for alvor vil kunne beskyttes eller fremmes ved hjælp af toldtariffen« (2). Denne konstatering synes at bygge på den tanke, at rent økonomiske interesser ikke påvirker kunstnerisk genialitet. Imidlertid er disse interesser åbenbart til stede, når der er tale om salg af kunstværker, hvilket den foreliggende sag er et tydeligt eksempel på.

2. Sagen rejser spørgsmål vedrørende fastsættelsen af den merværdiafgift (moms), der kan pålægges en række ydelser, som den forelæggende ret kvalificerer som »en enkelt ydelse«. Mere præcist drejer sagen sig om den afgiftsmæssige behandling af ydelser, der er leveret af en dansk kunstners virksomhed, nemlig projektering og udførelse af en kunstinstallation i en skoles gårdrum, som omfatter anlæggelse af en plads med betondæk og grusområder, pavilloner, skulpturer og en vanddel, anlægsarbejde samt renovering af skolens karnap, der vender ud mod det indre gårdområde (herefter »den omhandlede transaktion«). Afhængigt af Rettens svar kan disse ydelser være helt fritaget for moms, eller de skal pålægges den normale momssats eller endog en nedsat sats.

3. Den forelæggende ret ønsker navnlig oplyst, om den i hovedsagen omhandlede enkelte ydelse udgør »levering af en vare« eller »levering af en tjenesteydelse«. For det tilfælde, at den skal anses for levering af en vare, ønsker den forelæggende ret desuden oplyst, om denne levering udgør levering af en »kunstgenstand«.

II. Retsforskrifter

A. EU-retten

4. De faktiske omstændigheder i den foreliggende sag fandt sted i tidsrummet mellem 2014 og 2016. Nærmere bestemt indgik leverandøren af den omhandlede transaktion i 2014 en aftale med modtageren, hvorefter han udarbejdede og fremlagde en skitse og en model. Aftalen blev underskrevet i oktober 2015. Den nævnte transaktion blev leveret i begyndelsen af 2016 for derefter at blive indviet i marts det samme år.

5. I perioden fra påbegyndelsen af arbejdet til leveringen af den omhandlede transaktion fandt direktiv 2006/112 (3) anvendelse i den affattelse, der senest blev ændret ved direktiv 2013/61/EU (4) (herefter »direktiv 2006/112«), idet det præciseres, at de bestemmelser, der er relevante for den foreliggende sag, ikke var blevet ændret i denne affattelse af direktivet i forhold til den oprindelige affattelse. Visse af disse bestemmelser er i mellemtiden blevet ændret eller ophævet ved direktiv (EU) 2022/542 (5).

6. I henhold til artikel 14, stk. 1, i direktiv 2006/112 »[forstås v]ed »levering af varer« [...] overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«. Derimod forstås i henhold til dette direktivs artikel 24, stk. 1, »[v]ed »levering af ydelser« [...] enhver transaktion, der ikke er en levering af varer«.

7. Artikel 81, stk. 1, i direktiv 2006/112 bestemmer, at medlemsstaterne under visse betingelser kan »fastsætte, at afgiftsgrundlaget for de i artikel 103, stk. 2, omhandlede leveringer af kunstgenstande er lig med en brøkdel af det beløb, der er fastlagt efter artikel 73, 74, 76, 78 og 79«.

8. Hvad angår definitionen af begrebet »kunstgenstand« henviser denne artikel 103, stk. 1, i direktiv 2006/112 til samme direktivs artikel 311, stk. 1, nr. 2), 3) og 4). Nævnte nr. 2) bestemmer, at der ved kunstgenstande forstås »de varer, der er nævnt i bilag IX, del A«.

9. Del A, nr. 3), i bilag IX til direktiv 2006/112 omhandler »Originale skulpturer, uanset materialets art, når skulpturerne udelukkende er udført af kunstneren; afstøbninger af skulpturer [...] (KN-kode 9703 00 00)«.

10. Forordning (EØF) nr. 2658/87 (6) finder i den foreliggende sag anvendelse som affattet ved gennemførelsesforordning (EU) 1001/2013 (7). Bilag I hertil indeholder den kombinerede nomenklatur (herefter »KN«), hvis pos. 9703 00 00 vedrører »[o]riginale skulpturer, uanset materialets art«.

B. Dansk ret

11. Den danske lovgivning, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, fastsatte, at »[f]orfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed« var fritaget for moms.

12. Desuden kunne kunstnere i henhold til den gældende nationale lovgivning »ved førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande [...] afgiftsberigtige de pågældende genstande på et reduceret grundlag«. Begrebet »kunstgenstand« blev defineret med henvisning til »skulpturer henhørende under KN-kode 97 03«.

III. Sagens faktiske omstændigheder og anmodningen om præjudiciel afgørelse

13. Hovedsagen vedrører en tvist mellem en dansk kunstners virksomhed og Skatteministeriet (Danmark) vedrørende den skattemæssige behandling af en række ydelser, som denne virksomhed har leveret til en uddannelsesinstitution beliggende i Danmark. Selv om begge parter anser disse ydelser for at udgøre en »enkelt ydelse«, er de bl.a. uenige om, hvorvidt denne skal kvalificeres som »levering af varer« eller som »levering af tjenesteydelser«.

14. Virksomheden har gjort gældende, at den enkelte ydelse skal behandles som en levering af varer som omhandlet i artikel 14 i direktiv 2006/112. Det væsentligste element i denne levering er et kunstværk, der kvalificeres som »skulptur« som omhandlet i dette direktivs artikel 311, sammenholdt med del A, nr. 3), i bilag IX til samme direktiv. Leveringen af en sådan kunstgenstand og dermed hele den enkelte ydelse skal følgelig pålægges en nedsat momssats.

15. Skattemyndigheden er derimod af den opfattelse, at virksomheden har leveret en tjenesteydelse, der er momsfritaget i henhold til artikel 371 i direktiv 2006/112, sammenholdt med del B, nr. 2), i bilag X til dette direktiv. Med undtagelse af leveringen af pavillonerne er de omhandlede ydelser, dvs. projekteringen og etableringen af området, således levering af tjenesteydelser. Hvis leveringen som helhed skulle anses for en levering af varer, ville den ikke kunne vedrøre en »skulptur«, der pålægges en nedsat momssats.

16. Da Østre Landsret (Danmark) er af den opfattelse, at »en afklaring af spørgsmålene er af afgørende betydning for den aktuelle sags udfald«, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge følgende præjudicielle spørgsmål i henhold til artikel 267 TEUF:

»1) Skal artikel 2, stk. 1, litra a) og c), og artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 2), i [direktiv 2006/112] fortolkes således, at en kunstners levering af en enkelt sammensat ydelse som den i hovedsagen omhandlede skal kvalificeres som levering af en vare som omhandlet i nævnte direktivs artikel 14, stk. 1, eller levering af en ydelse som omhandlet i nævnte direktivs artikel 24, stk. 1, [...]?

2) Såfremt spørgsmål 1 besvares med, at leveringen skal anses for en levering af en vare som omhandlet i [...] artikel 14, stk. 1, [i direktiv 2006/112], skal samme direktivs dagældende artikel 81, stk. 1, jf. dagældende artikel 103, [...] og artikel 311, [...], jf. bilag IX, del A, nr. 3), og KN-kode 9703 00 00 […], da fortolkes således, at en kunstners levering af en vare med de kendetegn og funktioner som dem, der er tale om i hovedsagen, [...] udgør levering af en kunstgenstand, der foretages af kunstneren, i form af en original skulptur i det nævnte direktivs [...] forstand?«

IV. Retsforhandlingerne for Domstolen og Retten

17. Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse blev indleveret til Domstolens Justitskontor den 10. december 2025. I overensstemmelse med artikel 50b i statutten for Den Europæiske Unions Domstol blev denne anmodning forelagt for Retten, der har besluttet at træffe afgørelse uden mundtlig forhandling.

18. Sagsøgeren i hovedsagen, den danske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg.

V. Retlig bedømmelse

19. Den forelæggende ret tager udgangspunkt i den forudsætning, at de forskellige handlinger og elementer i den omhandlede transaktion udgør en enkelt ydelse. I sin forelæggelsesafgørelse har den imidlertid ikke redegjort for de kriterier, der har foranlediget den til at fastslå, at der er tale om en sådan ydelse, og den har navnlig ikke udtalt sig om dens kendetegn. Det er således uklart, om det skal lægges til grund, at »de elementer eller handlinger, som [den afgiftspligtige] person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele«, eller at disse elementer eller handlinger »ikke er uafhængige af hinanden«, med den begrundelse, at »et eller flere elementer må anses for at udgøre hovedydelsen, mens andre elementer omvendt skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen« (8).

20. Den forelæggende ret henviser ganske vist udtrykkeligt til en enkelt »sammensat« ydelse, hvilket kan indikere, at der efter dens opfattelse foreligger udeleligt forbundne ydelser snarere end en hovedydelse og sekundære ydelser (9). I sin praksis har Domstolen imidlertid ikke tillagt udtrykket »sammensat« en sådan specifik betydning (10), og der er derfor ikke nogen vished for, at den forelæggende rets opfattelse er korrekt.

21. Desuden fremgår det af retspraksis, at en fastlæggelse af kendetegnene ved en enkelt ydelse – hvilket påhviler den forelæggende ret, som alene har kompetence til at foretage retsanvendelsen (11) – er nødvendig for at fastslå, om det drejer sig om en levering af varer eller ydelser (det første præjudicielle spørgsmål) (12), og for at fastsætte afgiften for denne levering i sin helhed (det andet præjudicielle spørgsmål) (13). Navnlig er det efter min opfattelse næppe muligt for Retten – navnlig uden at vide, om elementerne i leveringen af en enkelt ydelse er udeleligt forbundne, eller om der er et accessorisk forhold mellem dem – at tage stilling til de forelagte spørgsmål, som i sidste ende kræver en fastlæggelse af denne leverings iboende karakter. Efter min opfattelse kan denne kun fastlægges, når de forhold, der kendetegner de forskellige leverede elementer og handlinger, er blevet fastslået på forhånd.

22. På baggrund af disse betragtninger vil jeg, in limine litis, undersøge grundlaget for den forudsætning, der er udgangspunkt for de præjudicielle spørgsmål (afsnit A nedenfor). Derefter vil jeg med udgangspunkt i denne forudsætning se nærmere på, om den enkelte ydelse skal kvalificeres som levering af varer eller levering af ydelser (afsnit B nedenfor). Endelig vil jeg ud fra den opfattelse, at der er tale om levering af varer, foretage en analyse af, om den enkelte ydelse vedrører levering af en kunstgenstand (afsnit C nedenfor).

A. Spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en enkelt ydelse

1. Redegørelse for retspraksis

23. I henhold til fast retspraksis skal hver transaktion i momsmæssig henseende sædvanligvis anses for en særskilt og uafhængig ydelse. Imidlertid må en transaktion, der i økonomisk henseende er én enkelt ydelse, ikke kunstigt opdeles, idet momssystemets sammenhæng ellers ændres. En række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden (14).

24. Retspraksis har anerkendt to tilfælde, hvor ydelserne ikke er uafhængige af hinanden. Dette er for det første tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. For det andet er ydelserne heller ikke uafhængige af hinanden, når et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens omvendt et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt er stillet som hovedydelsen (15).

25. Domstolen har opstillet en metode, der for begge tilfældes vedkommende kan anvendes til at fastlægge, om en række ydelser udgør en helhed, idet det præciseres, at der ikke foreligger nogen undtagelsesfri regel med hensyn til at bestemme omfanget af en ydelse i relation til moms (16). Det fælles udgangspunkt er en vurdering af, hvilke forhold der særligt karakteriserer den pågældende transaktion ud fra en »gennemsnitsforbrugers« synspunkt (17). Jeg gør opmærksom på, at den nøjagtige rækkevidde af dette begreb forekommer noget uklar. Medmindre jeg tager fejl, er det ikke fastlagt, om det svarer til begrebet »en almindeligt oplyst, rimelig opmærksom og velunderrettet gennemsnitsforbruger«, som er anvendt på forbrugerbeskyttelsesområdet og inden for varemærkeretten (18). Det er derimod fastslået, at en gennemsnitsforbruger er en person, hvis forventninger kan variere i forhold til det pågældende nationale marked (19). Under alle omstændigheder er denne forbruger tilsyneladende ikke en ekspert, men blot en potentiel modtager af de ydelser, der skal vurderes (20), idet det præciseres, at dette efter min opfattelse endnu ikke er blevet bekræftet i retspraksis (21).

26. Hvad for det første angår udelelige transaktioner skal der tages hensyn til en række indicier, der omfatter to typer af elementer. Den første type er elementer af intellektuel art og af afgørende betydning. De tager sigte på objektivt at godtgøre, om ydelserne i den pågældende transaktion er nært forbundet, og om der blot foreligger ét enkelt økonomisk formål med transaktionen. Domstolen har i denne henseende præciseret, at den udelelige forbindelse mellem ydelserne nødvendigvis skal være gensidig, således at den ene afhænger af den anden og omvendt. Den anden type elementer, som ikke er af afgørende betydning, er af materiel art. De tjener i givet fald til at understøtte analysen af de førstnævnte elementer, såsom særskilt eller fælles adgang til de omhandlede ydelser eller spørgsmålet om samlet fakturering eller særskilt fakturering (22).

27. For det andet er det afgørende kriterium for transaktioner, der består af hovedydelser og sekundære ydelser, at en ydelse ud fra gennemsnitsforbrugerens synspunkt savner et uafhængigt formål. En ydelse skal således kvalificeres som sekundær, når den for kunderne ikke udgør et uafhængigt formål, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Til støtte for denne vurdering skal der tages hensyn til den respektive værdi af hver af de ydelser, der udgør den økonomiske transaktion, navnlig med henblik på at fastslå, om værdien af den ene kan vise sig at være mindre, eller endog marginal, i forhold til den anden. Den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed udgør ligeledes et relevant element ved kvalificeringen af en levering som sekundær eller derimod som uafhængig (23).

28. Det skal nævnes, at der også findes en tredje undtagelse fra princippet om transaktioners uafhængighed. Efter min opfattelse er denne imidlertid ikke baseret på manglende uafhængighed, men på den fulde virkning af fritagelsen for en ydelse, som kræver, at den udvides til at omfatte »transaktioner i nær tilknytning«, dog på betingelse af at dette udtrykkeligt er fastsat i direktiv 2006/112 (24).

2. Anvendelse af retspraksis

29. Det påhviler den forelæggende ret at anvende den fortolkningsramme, som jeg netop har fremlagt, med henblik på at efterprøve, om forudsætningen for dens spørgsmål er korrekt, ved at undersøge, om alle de forskellige omhandlede ydelser reelt udgør en enkelt ydelse (25). I den foreliggende sag finder jeg det imidlertid nødvendigt – af de grunde, der er anført i dette forslag til afgørelses punkt 21 – i store træk at ridse grundlaget for denne forudsætning op.

30. Inden jeg indleder denne analyse, vil jeg gerne fremhæve, at den nødvendigvis vil være ufuldstændig, eftersom den må begrænses til oplysningerne i forelæggelsesafgørelsen (26). Desuden kan en sådan analyse efter min opfattelse ikke være helt objektiv. På trods af de kriterier og den fortolkningsramme, som Domstolen har udviklet gennem tiden, har de nationale myndigheder og domstole således stadig en skønsmargen, som i et vist omfang giver plads til subjektive vurderinger. Som det vil fremgå, gælder dette så meget desto mere, som der i den foreliggende sag er tale om kunstneriske ydelser.

31. I den foreliggende sag omfatter de omhandlede ydelser levering af et kunstværk. I den aftale, der blev indgået mellem kunstneren og skolen, betegnes værket som »Skulptur og gårdrum«. Ifølge bilaget til aftalen skal kunstneren levere fem dele, nemlig en plads med betondæk og grusområder, pavilloner, skulpturer, en vanddel samt træer. Det præciseres heri, at skulpturerne er »knallertdele«. Desuden indeholder dette bilag en forpligtelse for kunstneren til at renovere skolens karnap, der vender ud til den gård, hvor kunstværket befinder sig. Den forelæggende ret, der henviser til »en række nærmere bestemte ydelser«, sondrer tilsyneladende mellem levering af kunstværket og andre ydelser uden at redegøre for, hvad der henhører under det nævnte værk, og hvad der kun vedrører omgivelserne eller udsmykningen.

32. Henset til disse omstændigheder forekommer det mig, at dels terrænreguleringen, i det mindste for så vidt som den går ud over forberedelsen af grunden med henblik på opførelsen af de pavilloner, hvori skulpturerne er integreret (27), dels renoveringen af karnappen på skolebygningen ikke er en del af kunstværket. Efter min opfattelse er disse ydelser ikke gensidigt afhængige. Det er heller ikke sikkert, at dette værk omfatter de pavilloner, hvori kunstneren har integreret sine skulpturer. Jeg udelukker i øvrigt ikke, at en gennemsnitsforbruger vil være tilbøjelig til at mene, at det kun er selve skulpturerne, der udgør kunstværker (28), mens pavillonerne og de øvrige anlæg udgør særskilte ydelser af arkitektonisk karakter (29). Jeg anser derfor ikke forbindelsen mellem disse forskellige materielle aktiver for at være udelelig, hvorved de efter min opfattelse ikke kan være en del af en enkelt transaktion som omhandlet i den første undtagelse fra det princip, som er omtalt i dette forslag til afgørelses punkt 23.

33. Jeg finder det derimod rimeligt at antage, at en gennemsnitsforbruger kan opfatte leveringen af det omhandlede kunstværk som en hovedydelse ledsaget af sekundære ydelser, hvorved den anden undtagelse fra det nævnte princip kan finde anvendelse.

34. Nærmere bestemt er det min opfattelse, at arbejdet med formgivningen af kunstværket ikke er et uafhængigt formål (30). Når der er tale om et bestilt værk, hvor der udarbejdes en skitse, kan det ganske vist tænkes, at dette har givet den kommende køber mulighed for at blande sig i skabelsesprocessen for at bestemme den form på værket, som vedkommende foretrækker. Efter min opfattelse er denne mulighed imidlertid blot et aspekt af den pågældende transaktion, som synes at træde i baggrunden i forhold til den fremherskende ydelse, nemlig overdragelsen af et kunstværk, der udtrykker kunstnerens idéer og dermed adskiller sig fra andre genstande ved sin originalitet (31). Jeg vil tilføje, at processen med at skabe værket og kommunikationen mellem kunstneren og den kommende køber, ud fra en gennemsnitsforbrugers synsvinkel, kan være sekundære aspekter (32). Det, der betyder noget, er således erhvervelsen af det færdige kunstværk.

35. Andre ydelser, der følger i kølvandet på opstillingen af kunstværket, kan ligeledes have en »sekundær« karakter ud fra en gennemsnitsforbrugers synspunkt. Navnlig kan anlæggelsen af området omkring pavillonerne eventuelt opfattes som et middel til at give offentligheden mulighed for at opleve værket under de bedst mulige forhold. Derimod forekommer renoveringen af skolebygningens karnap – selv om den i sidste ende kan give et bedre udsyn til kunstværket inde fra bygningen – ud fra gennemsnitsforbrugerens synsvinkel at udgøre en selvstændig ydelse uden nogen særlig forbindelse til kunstværket (33).

36. Jeg gør opmærksom på, at det, såfremt det skal lægges til grund, at det leverede kunstværk kun omfatter skulpturerne, kan være vanskeligt at kvalificere opstillingen af pavillonerne som en sekundær ydelse. De synes nemlig at have en vis, ikke ubetydelig, kvantitativ og kvalitativ betydning blandt de forskellige materielle elementer, der er leveret.

37. Baggrunden for det gennemførte projekt bekræfter tilsyneladende, at leveringen af kunstværket skal kvalificeres som en hovedydelse. Som det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, fik uddannelsesinstitutionen i 2014 leveret nye bygninger med udearealer, herunder et haveanlæg. Da den samme år indledte procedurer med henblik på at få udført et kunstværk, var det umiddelbare ønske således ikke en omlægning af den nye have. Det udtrykkeligt forfulgte mål var at få skabt et kunstværk, der kunne binde bygningernes arkitektur sammen med uddannelsesaktiviteterne.

38. Hvad angår anvendelsen af den tredje undtagelse fra princippet om transaktioners indbyrdes uafhængighed (34) foreslår jeg, henset til det ovenstående, at det lægges til grund, at leveringen af kunstværket udgør hovedydelsen. Denne består efter min opfattelse af en levering af varer, eftersom den indebærer overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode som omhandlet i artikel 14, stk. 1, i direktiv 2006/112 (35). Det arbejde, der kræves til opstillingen, er efter min opfattelse helt sekundært og er derfor en del af leveringen (36). Medmindre jeg tager fejl, er denne levering af varer ikke omfattet af nogen form for fritagelse. I øvrigt kræver artikel 81 og 103 i direktiv 2006/112, der giver mulighed for at anvende en nedsat momssats, ikke, at denne fordel udvides til at omfatte »nært tilknyttede transaktioner«. Derfor kan en analog anvendelse af den tredje undtagelse fra princippet om transaktionernes uafhængighed ikke komme på tale. Tværtimod synes en udvidelse af den nedsatte sats ud over de udtrykkeligt nævnte leveringer af kunstgenstande at være i strid med princippet om en streng fortolkning af undtagelserne fra anvendelsen af normalmomssatsen (37).

39. På baggrund af ovenstående betragtninger er jeg tilbøjelig til at anse den omhandlede transaktion for at kunne kvalificeres som en enkelt ydelse, der består af en hovedydelse, nemlig levering af et kunstværk, og en eller flere sekundære ydelser (38). Jeg foreslår at fortsætte analysen af de forelagte spørgsmål på grundlag af denne forudsætning.

B. Kvalificering af den enkelte ydelse

40. Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om de transaktioner, som den kvalificerer som en enkelt »sammensat« ydelse, som helhed skal kvalificeres som levering af varer eller levering af tjenesteydelser som omhandlet i henholdsvis artikel 14 og 24 i direktiv 2006/112 (39).

1. Redegørelse for retspraksis

41. Det fremgår af artikel 14, stk. 1, i direktiv 2006/112, at begrebet »»levering af varer« [...] vedrører overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«. Dette begreb omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet. Det fremgår desuden af samme direktivs artikel 24, stk. 1, at begrebet »levering af ydelser« omfatter enhver transaktion, der ikke er en »levering af varer« (40).

42. Hvad nærmere bestemt angår kvalificeringen af transaktioner vedrørende udførelsen af kunstgenstande fremgår det af generaladvokat Geelhoeds forslag til afgørelse i sagen Kommissionen mod Finland, at han kvalificerede fremstillingen af et værk på bestilling, såsom et (fysisk) portræt, som levering af en tjenesteydelse, når opdragsgiveren fra starten ejer kunstværket (41). Domstolen overtog dog ikke denne sondring i sin dom i samme sag, hvori den fastslog, at levering af et kunstværk, hvor leveringen gennemføres af kunstneren selv, udgør levering af en vare (42). Under alle omstændigheder bør man efter min opfattelse henholde sig til de sædvanlige bedømmelseskriterier, hvilket indebærer, at de elementer, der hovedsagelig karakteriserer transaktionen, skal fastlægges ud fra en gennemsnitsforbrugers synspunkt. Ifølge disse kriterier bør udførelsen af et portræt efter min opfattelse i de fleste tilfælde kvalificeres som levering af en vare. Det afgørende er i sidste ende besiddelsen af det materielle resultat af den kunstneriske proces (43). Jeg anser ikke tidspunktet for overdragelsen af ejendomsretten for relevant i denne henseende (44).

43. Med henblik på at afgøre, om en enkelt ydelse skal kvalificeres som »levering af varer« eller »levering af tjenesteydelser«, skal der ifølge retspraksis foretages en helhedsvurdering af samtlige omstændigheder ved transaktionen for at finde de karakteristiske elementer og fastlægge de fremherskende elementer. Denne vurdering omfatter en form for sammenlignende analyse – igen ud fra gennemsnitsforbrugerens synsvinkel – af betydningen af tjenesteydelseselementerne i forhold til de elementer, der vedrører levering af varer. I denne forbindelse bør kvalitative kriterier tillægges større vægt end kvantitative kriterier (45).

44. Denne fremgangsmåde har efter min opfattelse til formål at fastlægge arten af de enkelte ydelser, der er kendetegnet ved de udelelige forbindelser mellem de forskelle elementer og handlinger, som de består af (46). Den er derimod mindre interessant, når der er tale om en hovedydelse ledsaget af sekundære ydelser (47). I et sådant tilfælde er transaktionens karakteristiske elementer og fremherskende elementer nemlig allerede blevet identificeret, hvorved det har kunnet konkluderes, at der er et accessorisk forhold mellem disse og de øvrige ydelser, der udgør den nævnte transaktion (48). Domstolen har i øvrigt gentagne gange bekræftet, at sekundære ydelser afgiftsmæssigt følger hovedydelsen (49).

2. Anvendelse af retspraksis

45. Jeg har i dette forslag til afgørelses punkt 31-39 redegjort for grundene til, at leveringen af et kunstværk i det foreliggende tilfælde efter min opfattelse udgør hovedydelsen ledsaget af sekundære ydelser. Jeg har ligeledes påpeget, at visse ydelser, såsom renoveringen af uddannelsesinstitutionens karnap, ikke nødvendigvis er en del af den enkelte ydelse.

46. Af de samme grunde og i lyset af den retspraksis, der er sammenfattet i dette forslag til afgørelses punkt 41-44, er det min opfattelse, at hovedydelsen, hvad enten der er tale om udførelsen af pavillonerne og af de skulpturer, der er anbragt på disse, eller blot opstillingen af disse skulpturer, vedrører levering af en vare.

47. I øvrigt – for det tilfælde, at det skal lægges til grund, at det omhandlede kunstværk ikke kun omfatter skulpturerne, men også pavillonerne – kan leveringen af værket bestå i en »bygning«, nemlig ifølge den brede definition, der er fastsat i artikel 12, stk. 2, første afsnit, i direktiv 2006/112, »enhver grundfast konstruktion« (50). Denne omstændighed fremhæver efter min opfattelse i højere grad transaktionens materielle karakter (51).

48. Endelig er det ikke min opfattelse, at den omstændighed, som den danske regering har fremhævet, at det omhandlede værk »blev frembragt specielt med rammerne hos opdragsgiveren for øje«, og at det »udgør en integreret del af opdragsgiverens udendørsareal«, er afgørende for undersøgelsen af ydelsens art. Som anført ovenfor i dette forslag til afgørelses punkt 33-37 er det min opfattelse, at det fremherskende element i transaktionen for en gennemsnitsforbruger er den fysiske levering af værket.

49. På baggrund af ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål efter min opfattelse besvares således, at artikel 14, stk. 1, og artikel 24, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en enkelt ydelse, der består af en hovedydelse, dvs. den fysiske levering af et kunstværk, og en eller flere sekundære ydelser, skal kvalificeres som »levering af varer«.

C. Formålet med den enkelte levering

50. Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om den enkelte ydelse, der, som svar på det første spørgsmål, er kvalificeret som »levering af varer«, vedrører levering af en »kunstgenstand« som omhandlet i artikel 311, stk. 1, nr. 2), i direktiv 2006/112. Med andre ord anmoder den Domstolen om at afgøre, om – og i givet fald efter hvilke kriterier – en enkelt ydelse, selv om den består af flere elementer og handlinger, kan kvalificeres som levering af en sådan genstand. Desuden synes dette spørgsmål også at have til formål at få præciseret rækkevidden af begrebet »kunstgenstand«.

51. Hvis jeg ikke tager fejl, ønsker den forelæggende ret således oplyst, om den omhandlede enkelte ydelse kan være omfattet af anvendelsesområdet for artikel 81 og 103 i direktiv 2006/112, for så vidt som disse artikler gør det muligt, ved en nedsættelse af afgiftsgrundlaget, at anvende en nedsat sats på levering af kunstgenstande. Den forelæggende ret forekommer derimod ikke at ønske oplyst, om – i bekræftende fald – den pågældende enkelte ydelse i sin helhed faktisk kan pålægges en nedsat momssats (52).

1. Redegørelse for retspraksis

52. Det fremgår af retspraksis, at det ved afgørelsen af, om en enkelt ydelse, der er sammensat af en hovedydelse og en eller flere sekundære ydelser, henset til dens formål, kan være omfattet af en bestemmelse, der foreskriver anvendelsen af en nedsat afgiftssats på visse transaktioner, alene er hovedydelsens formål, der er afgørende (53). Denne omstændighed svarer til princippet om, at sekundære ydelser afgiftsmæssigt følger hovedydelsen (54). Den metode, der herved er udviklet, støder på en grænse, når en enkelt ydelse ikke består af en enkelt hovedydelse, men er sammensat af flere ligestillede ydelser og sekundære ydelser (55).

53. Hvad angår begrebet »kunstgenstand« har Domstolen fastslået, at artikel 311 i direktiv 2006/112, sammenholdt med del A i bilag IX til dette direktiv definerer dette begreb med henblik på anvendelsen af såvel fortjenstmargenordningen som ordningen med nedsat momssats. De forskellige numre i dette bilag beskriver udførligt de betingelser, som de omfattede kategorier af kunstgenstande skal opfylde. I øvrigt indfører bestemmelserne om anvendelse af en nedsat momssats på levering af kunstgenstande en undtagelse til anvendelsen af normalmomssatsen. De skal derfor fortolkes strengt. Det følger imidlertid ikke heraf, at de udtryk, der anvendes til at definere anvendelsestilfældene for den nævnte nedsatte sats, skal fortolkes således, at den fratages sin virkning. Mere generelt har de begreber, der er fastsat i direktiv 2006/112, en objektiv karakter og finder anvendelse uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater (56).

54. I det foreliggende tilfælde kan det omhandlede kunstværk tilsyneladende være omfattet af begrebet »kunstgenstand« som »skulptur«. Det sidstnævnte begreb er defineret i del A, nr. 3), i bilag IX til direktiv 2006/112. De kriterier, der er opstillet heri, angår i det væsentlige værkets ophavsmands identitet og fremstillingsprocessen (57). Definitionen indeholder desuden en henvisning til pos. 9703 00 00 i KN, som vedrører »[o]riginale skulpturer, uanset materialets art«.

55. Denne position er allerede blevet fortolket af Domstolen. Efter at have præciseret, at positionerne i kapitel 97 i KN skal fortolkes bredt, fastslog den, at begrebet »skulpturer« omfatter alle tredimensionale kunstværker, ganske uanset den anvendte teknik og de anvendte materialer. Det fremgår ligeledes af retspraksis, at den væsentligste kunstneriske særegenhed for skulpturer består i værkets tredimensionale form (58).

56. Pos. 9703 00 00 i KN omfatter i øvrigt kun »originale« kunstværker, som således bl.a. adskiller sig fra dekorationsgenstande, der henhører under kapitel 83 i KN. Derimod er værkets kunstneriske karakter ikke relevant, da der er tale om et subjektivt kriterium, der er uforeneligt med tariferingen. Der skal dog sondres mellem kunstgenstande og arbejder af håndværksmæssig art med karakter af handelsvarer. De sidstnævnte befinder sig, i modsætning til de førstnævnte, i en situation, hvor de konkurrerer med lignende varer, der er fremstillet industrielt eller håndværksmæssigt (59).

2. Anvendelse af retspraksis

57. Som nævnt tager jeg i min bedømmelse udgangspunkt i den forudsætning, at leveringen af et kunstværk udgør hovedydelsen i den omhandlede enkelte transaktion (60). Som jeg har fremhævet i dette forslag til afgørelses punkt 31, 32, 36 og 46, er det efter min opfattelse – på baggrund af de faktiske omstændigheder, som Retten råder over – imidlertid ikke muligt at afgøre, om det pågældende kunstværk ud over de skulpturer, der er fremstillet af knallerter, også omfatter de pavilloner, hvorpå disse skulpturer er anbragt. Det påhviler under alle omstændigheder den forelæggende ret at foretage denne vurdering (61).

58. For at afgøre, om den omhandlede enkelte ydelse vedrører levering af en »kunstgenstand« som omhandlet i artikel 81, 103 og 311 i direktiv 2006/112, sammenholdt med del A i bilag IX til dette direktiv, skal det undersøges, om det kunstværk, der som hovedydelse er leveret til uddannelsesinstitutionen, udgør en sådan genstand. Derimod er de sekundære varers og ydelsers kendetegn ikke relevante i denne analyse.

59. Jeg anser svaret for at være ganske indlysende for så vidt angår knallertdelene. Der er efter min opfattelse tale om tredimensionale skulpturer, som jeg antager er skabt af kunstneren og er udtryk for dennes idéer og æstetiske formgivning. Henset til de kriterier, som Domstolen har opstillet, anser jeg disse værker for at være omfattet af del A, nr. 3), i bilag IX til direktiv 2006/112 og derfor for at udgøre kunstgenstande.

60. Den omstændighed, at knallertdelene er integreret i de pavilloner, som er opsat i skolens indre gårdrum, kan efter min opfattelse ikke afkræfte denne konstatering. Spørgsmålet om, hvorvidt en skulptur er flytbar eller ej, er således hverken en del af kriterierne i del A, nr. 3), i bilag IX til direktiv 2006/112 eller af kriterierne i pos. 9703 00 00 i KN, hvortil dette nr. 3) henviser. Det er desuden min opfattelse, at det i almindelig sprogbrug er uden betydning, om en skulptur er placeret på gulvet eller andetsteds, og at selv genstande af betydelig størrelse, såsom et hus, kan kvalificeres som sådanne (62).

61. Jeg er til gengæld ikke sikker på, at de pågældende pavilloner kan kvalificeres som kunstgenstand som omhandlet i del A i bilag IX til direktiv 2006/112 og navnlig som skulptur som omhandlet i dette bilags del A, nr. 3). Som allerede anført fremgår det af Domstolens praksis vedrørende pos. 9703 00 00 i KN, hvortil der udtrykkeligt henvises i dette nr. 3), at arbejder af håndværksmæssig art med karakter af handelsvarer ikke er omfattet af begrebet »skulptur« med den begrundelse, at de konkurrerer med lignende varer, der er fremstillet industrielt eller håndværksmæssigt. Den indledende bestemmelses nr. 4) til kapitel 97 i KN bekræfter udtrykkeligt, at pos. 9703 00 00 ikke omfatter skulpturer, når de som arbejder af håndværksmæssig art har karakter af handelsvarer, uanset om de er tegnet eller udført af kunstnere. Desuden synes den forklarende bemærkning vedrørende pos. 9703 i det harmoniserede system (HS) (63), som svarer til den samme position i KN, at sondre mellem skulpturer og arkitektoniske værker.

62. Jeg udelukker ikke, at de omhandlede pavilloner ifølge disse kriterier ikke skal kvalificeres som kunstgenstande, men som arbejder af håndværksmæssig art. Det fremgår i denne forbindelse af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at pavillonerne er opført i beton, er terrakottafarvede og har indbyggede borde og bænke. På grundlag af disse sidstnævnte oplysninger antager jeg, at pavillonerne fungerer som ly eller til rekreative formål, og at de som sådan kan udgøre et arkitektonisk værk, der er fremstillet som et håndværksmæssigt arbejde. Det er imidlertid ikke muligt for mig at foretage en endelig vurdering inden for rammerne af mit forslag til afgørelse. Det skal i øvrigt anføres, at det – som den foreliggende sag viser – kan være forbundet med store vanskeligheder at foretage en sådan vurdering, da der ikke er en klar grænse mellem arkitektur og skulpturkunst (64).

63. På grundlag af disse betragtninger kan flere scenarier komme på tale.

64. Indledningsvis er der ingen tvivl om, at hvis det omhandlede kunstværk kun omfattede skulpturerne, dvs. knallertdelene, ville der ikke være nogen tvivl om dets kvalificering som kunstgenstand i form af skulpturer som omhandlet i del A, nr. 3), i bilag IX til direktiv 2006/112. Denne kvalificering ville gøre det muligt at behandle den enkelte ydelse som levering af en sådan genstand, dog på betingelse af at opstillingen af pavillonerne udgør en sekundær ydelse (65).

65. Endvidere skal der, hvis leveringen af disse pavilloner og leveringen af kunstværket, der kun omfattede skulpturerne, udgjorde sammensatte ydelser af lige stor betydning, sondres mellem to scenarier. På den ene side ville den enkelte ydelse, som de udgør sammen med de tilknyttede sekundære ydelser, kun være omfattet af anvendelsesområdet for artikel 81 og 103 i direktiv 2006/112, hvis både skulpturerne og pavillonerne kunne kvalificeres som kunstgenstande. På den anden side ville den enkelte ydelse, hvis denne kvalificering var forbeholdt skulpturerne alene, ikke kunne vedrøre levering af en kunstgenstand (66).

66. Endelig kræver princippet om afgiftsneutralitet efter min opfattelse, at det tilfælde, der er helt sammenligneligt med leveringen af et enkelt kunstværk og består af en kunstgenstand og en vare af anden art, behandles på samme måde som det andet scenarie, der er omhandlet i punkt 65 ovenfor (67). Hvis de to elementer i transaktionen er udeleligt forbundne, og den ene ikke er fremherskende i forhold til den anden, kan de som helhed ikke kvalificeres som kunstgenstand, eftersom kun det ene af elementerne opfylder kriterierne i del A, nr. 3), i bilag IX til direktiv 2006/112. Den modsatte fortolkning ville være i strid med princippet om en streng fortolkning af bestemmelserne om anvendelse af en nedsat sats på kunstgenstande og ville uretmæssigt udvide anvendelsen af en sådan sats til andre varer (68). Det følger heraf, at hvis det omhandlede kunstværk ikke kun omfattede knallertskulpturerne, men også pavillonerne, kunne dette værk kun kvalificeres som en kunstgenstand, såfremt pavillonerne i sig selv kunne kvalificeres således (69).

67. På baggrund af ovenstående betragtninger skal det andet forelagte spørgsmål efter min opfattelse besvares med, at artikel 81, 103 og 311 i direktiv 2006/112, sammenholdt med del A i bilag IX til dette direktiv, skal fortolkes således, at

– en enkelt ydelse vedrører levering af en »kunstgenstand« i disse bestemmelsers forstand, forudsat at samtlige de elementer, som udgør hovedydelsen eller hovedydelserne, opfylder kriterierne i definitionen af dette begreb, og

– kunstgenstandene adskiller sig fra arbejder af håndværksmæssig art med karakter af handelsvarer, der i modsætning til disse genstande konkurrerer med lignende varer, der er fremstillet industrielt eller håndværksmæssigt.

VI. Forslag til afgørelse

68. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Retten at besvare de af Østre Landsret (Danmark) forelagte spørgsmål således:

»1) Artikel 14, stk. 1, og artikel 24, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2013/61/EU af 17. december 2013,

skal fortolkes således, at

en enkelt ydelse, der består af en hovedydelse, dvs. den fysiske levering af et kunstværk, og en eller flere sekundære ydelser, skal kvalificeres som »levering af varer«.

2) Artikel 81, 103 og 311 i direktiv 2006/112, sammenholdt med del A, nr. 3), i bilag IX til dette direktiv,

skal fortolkes således, at

José Martín y Pérez de Nanclares

Fremsat i offentligt retsmøde i Luxembourg den 21. oktober 2026.

Underskrifter

1 – Originalsprog: fransk.

2 – Forslag til afgørelse Onnasch (155/84, EU:C:1985:135, s. 1453).

3 – Rådets direktiv af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).

4 – Rådets direktiv af 17.12.2013 om ændring af direktiv 2006/112/EF og 2008/118/EF hvad angår de franske regioner i den yderste periferi og særlig Mayotte (EUT 2013, L 353, s. 5).

5 – Rådets direktiv af 5.4.2022 om ændring af direktiv 2006/112/EF og (EU) 2020/285 for så vidt angår satser for merværdiafgiften (EUT 2022, L 107, s. 1).

6 – Rådets forordning af 23.7.1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (EFT 1987, L 256, s. 1).

7 – Kommissionens gennemførelsesforordning af 4.10.2013 (EUT 2013, L 290, s. 1).

8 – Jf. dom af 23.10.2025, Brose Prievidza (C-234/24, herefter »Brose Prievidza-dommen«, EU:C:2025:831, præmis 53 og 54).

9 – I sit forslag til afgørelse Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 21) foreslog generaladvokat Kokott en sådan kategorisering.

10 – Jf. i denne retning bl.a. dom af 11.2.2010, Graphic Procédé (C-88/09, EU:C:2010:76, præmis 24), og Brose Prievidza-dommen (præmis 60). Jf. i denne retning ligeledes dom af 10.11.2016, Baštová (C-432/15, herefter »Baštová-dommen«, EU:C:2016:855, præmis 72, 75 og 76), og dom af 1.8.2025, Határ Diszkont (C-427/23, herefter »Határ Diszkont-dommen«, EU:C:2025:596, præmis 46).

11 – Brose Prievidza-dommen (præmis 55). Jf. mere generelt dom af 12.1.2023, DOBELES HES (C-702/20 og C-17/21, EU:C:2023:1, præmis 56).

12 – Jf. i denne retning dom af 20.4.2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, herefter »dommen i sagen Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej«, EU:C:2023:312, præmis 35).

13 – Jf. Baštová-dommen (præmis 70-72, 75 og 76). Jeg gør opmærksom på, at der alt efter omstændighederne undtagelsesvis kan være tale om selektiv afgiftspålæggelse af de forskellige elementer i en enkelt ydelse (jf. i denne retning dom af 6.7.2006, Talacre Beach Caravan Sales, C-251/05, EU:C:2006:451, præmis 24, og af 5.3.2026, J-GmbH m.fl. (Selektiv anvendelse af den nedsatte momssats), C-409/24 – C-411/24, EU:C:2026:149, præmis 75).

14 – Határ Diszkont-dommen (præmis 37 og 38).

15 – Jf. i denne retning dom af 4.3.2021, Frenetikexito (C-581/19, herefter »Frenetikexito-dommen«, EU:C:2021:167, præmis 38 og 40), Határ Diszkont-dommen (præmis 39 og 40) og mit forslag til afgørelse D.B. (T-366/25, EU:T:2026:347, punkt 77-80). I dom af 11.2.2010, Graphic Procédé (C-88/09, EU:C:2010:76, præmis 24 og 25), var de to tilfælde imidlertid blandet sammen.

16 – Jf. i denne retning dom af 4.9.2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, præmis 39).

17 – Dom af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 29), og Frenetikexito-dommen (præmis 39 og 41).

18 – Jf. hvad angår dette udtryk f.eks., vedrørende forbrugerbeskyttelse, dom af 16.3.2023, Caixabank (Gebyr for oprettelse af lån) (C-565/21, EU:C:2023:212, præmis 33), og, vedrørende varemærkeret, dom af 20.7.2017, Ornua (C-93/16, EU:C:2017:571, præmis 41 og 42).

19 – Jf. i denne retning dom af 11.9.2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, præmis 30), og af 9.11.2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, præmis 31-35).

20 – Jf. i denne retning dom af 21.2.2013, Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, præmis 33-36). I sit forslag til afgørelse Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:276, punkt 27) var generaladvokat Sharpston tilsyneladende af den opfattelse, at den gennemsnitlige forbruger skal vurderes ud fra den omhandlede form for ydelser.

21 – Jf. for en nyere vurdering af begrebet »gennemsnitsforbruger« i lyset af Domstolens praksis C. Merkel, »Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung«, Umsatzsteuer-Rundschau, 2025, nr. 17, s. 641-647 (s. 644 og 645).

22 – Frenetikexito-dommen (præmis 39) og Határ Diszkont-dommen (præmis 47).

23 – Frenetikexito-dommen (præmis 41 og 42) og Brose Prievidza-dommen (præmis 69).

24 – Jf. i denne retning Frenetikexito-dommen (præmis 43), der omhandler artikel 132, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112.

25 – Jf. i denne retning Határ Diszkont-dommen (præmis 45).

26 – Dokumenterne i den forelæggende rets sagsakter indeholder yderligere oplysninger om de leverede elementer. Såfremt disse sagsakter ikke meddeles de berørte som omhandlet i artikel 23 i statutten for Den Europæiske Unions Domstol, vil hensyntagen hertil imidlertid fratage disse berørte deres mulighed for at fremsætte bemærkninger (jf. i denne retning kendelse af 21.2.2022, Leonardo, C-550/21, ikke trykt i Sml., EU:C:2022:139, præmis 14).

27 – Forberedelsen af pavillonernes fundament og bund forekommer at være en del af leveringen af disse, da der er tale om ydelser, som er nødvendige for deres opstilling (jf. i denne retning dom af 29.3.2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, præmis 34 og 35, og dommen i sagen Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, præmis 37).

28 – Disse skulpturer minder om Marcel Duchamps »readymades«. Jf. i denne retning D. Semin, Ready-Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (tilgængelig online).

29 – Jf. hvad angår pavillonernes art dette forslag til afgørelses punkt 61-62.

30 – Jeg er derimod skeptisk over for den tanke, at man, som sagsøgeren i hovedsagen har foreslået, kan kvalificere formgivningen af værket som en »minimumstjeneste, der nødvendigvis ledsager salget«, og som derfor vil blive behandlet som en integrerende del af leveringen. Jf. i denne henseende den i dette forslag til afgørelses fodnote 27 anførte retspraksis.

31 – Jf. analogt dom af 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, præmis 14). Jf. ligeledes dette forslag til afgørelses punkt 42.

32 – Det kan forholde sig anderledes, når selve processen med at skabe værket opfattes som en kunstnerisk ydelse (jf. bl.a. Jackson Pollocks »action painting« eller Günter Brus’ og Hermann Nitsch’ – som repræsentanter for »Wiener Aktionismus« – skabelse af værker som led i »happenings«).

33 – I denne henseende er det tvivlsomt, om en gennemsnitsforbrugers første reaktion vil være at tænke, at renoveringen af en karnap udelukkende eller hovedsagelig er foranlediget af et ønske om bedre at kunne nyde et kunstværk. I denne henseende forekommer hensyn til vedligeholdelse eller modernisering af bygningen at være langt mere sandsynlige.

34 – Jf. dette forslag til afgørelses punkt 28.

35 – Jf. i denne henseende dommen i sagen Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (præmis 33) og dette forslag til afgørelses punkt 46.

36 – Jf. i denne retning den i dette forslag til afgørelses fodnote 27 anførte retspraksis samt dom af 10.3.2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 63).

37 – Jf. Regards Photographiques-dommen (præmis 32).

38 – Jeg minder om, at renoveringen af karnappen efter min opfattelse forekommer at være en selvstændig ydelse. Det tilkommer imidlertid den forelæggende ret at foretage den nødvendige efterprøvelse.

39 – Dette spørgsmål vedrører ligeledes artikel 371 i og del B, nr. 2), i bilag X til direktiv 2006/112, der fastsætter en fakultativ fritagelse af kunstneres ydelser. Jeg anser imidlertid ikke disse bestemmelser for at være relevante, for så vidt som de kun kan finde anvendelse, hvis den pågældende transaktion faktisk skal kvalificeres som levering af tjenesteydelser.

40 – Jf. dommen i sagen Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (præmis 33 og 34).

41 – C-169/00, EU:C:2001:477, punkt 26 og 41.

42 – Jf. dom af 7.3.2002, Kommissionen mod Finland (C-169/00, EU:C:2002:149, præmis 35 og 37). Derimod indeholder Regards Photographiques-dommen efter min opfattelse ikke nogen anvisninger. I den nævnte doms præmis 30 gjorde Domstolen det ganske vist muligt at kvalificere trykte fotografier som »kunstgenstande«. Den undersøgte imidlertid ikke, om leveringen heraf udgjorde en enkelt ydelse sammen med optagelsen af fotografierne, og om denne ydelse i givet fald altid skulle kvalificeres som en levering af varer.

43 – Det forholder sig anderledes med immaterielle værker, f.eks. digitale værker, som uden et fysisk medium ikke kan være materielle aktiver som omhandlet i artikel 14, stk. 1, i direktiv 2006/112 (jf. i denne retning dom af 5.3.2015, Kommissionen mod Luxembourg, C-502/13, EU:C:2015:143, præmis 42, og af 7.3.2017, RPO, C-390/15, EU:C:2017:174, præmis 50).

44 – Jf. i denne retning dom af 3.12.2025, MS KLJUČAROVCI (T-646/24, EU:T:2025:1081, præmis 45), hvoraf det fremgår, at »levering af varer« ikke afhænger af overdragelsen af ejendomsret i de efter national ret fastsatte former.

45 – Jf. dommen i sagen Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (præmis 35).

46 – Jf. eksempelvis dommen i sagen Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (præmis 32 og 35).

47 – Jf. eksempelvis dom af 8.12.2016, Stock’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, præmis 31-37), af 5.10.2023, Deco Proteste – Editores (C-505/22, EU:C:2023:731, præmis 25-30). Jf. ligeledes dom af 10.3.2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 56 og 61 ff.).

48 – Jf. bl.a. dette forslag til afgørelses punkt 25 og 27.

49 – Brose Prievidza-dommen (præmis 54).

50 – Jf. i denne retning dom af 4.9.2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, præmis 54).

51 – Jf. i denne retning ligeledes dom af 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, præmis 35). Jeg gør i øvrigt opmærksom på, at kvalificeringen af pavilloner som »bygning« kun er relevant for afgiftspålæggelsen af transaktioner, der udføres lejlighedsvis, og at den ikke udelukker, at disse pavilloner ligeledes kvalificeres som »kunstgenstande« med henblik på fastsættelsen af afgiftsniveauet.

52 – Jf. dette forslag til afgørelses punkt 21 og fodnote 13.

53 – Jf. i denne retning Baštová-dommen (præmis 74-76), dom af 22.9.2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, præmis 33, 34 og 41), og af 5.3.2026, J-GmbH m.fl. (Selektiv anvendelse af den nedsatte momssats) (C-409/24 – C-411/24, EU:C:2026:149, præmis 45 og 46). Jf. i denne retning vedrørende anvendelsen af det samme princip på fritagelserne dom af 4.5.2023, Finanzamt X (Udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet) (C-516/21, EU:C:2023:372, præmis 32, 33 og 38).

54 – Jf. dette forslag til afgørelses punkt 24.

55 – Jf. i denne retning Baštová-dommen (præmis 75) og dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 42).

56 – Regards Photographiques-dommen (præmis 26, 27, 32, 33 og 45).

57 – Jf. analogt Regards Photographiques-dommen (præmis 34).

58 – Jf. i denne retning dom af 15.5.1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, præmis 7-9), og af 8.11.1990, Gmurzynska-Bscher (C-231/89, EU:C:1990:386, præmis 30 og 34).

59 – Jf. dom af 18.9.1990, Farfalla Flemming (C-228/89, EU:C:1990:318, præmis 12, 14, 16 og 18-20), og af 8.11.1990, Gmurzynska-Bscher (C-231/89, EU:C:1990:386, præmis 28).

60 – Jf. dette forslag til afgørelses punkt 39.

61 – Jf. bl.a. dette forslag til afgørelses punkt 21 og 29.

62 – Jf. som eksempel Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (version 23.8.1, tilgængelig online), samt Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (tilgængelig online), som indeholder brede definitioner. Jf. ligeledes definitionen af begrebet »sculpture« i M. Clarke, The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2. udg., Oxford University Press, 2010: »A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc.); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together« (»Et kunstværk udført i tre dimensioner. Der er fire grundlæggende processer: billedhugger-/billedskærerarbejde (i sten, træ osv.); modellering i ler, modellering i ler eller voks efterfulgt af støbning i bronze; konstruktion (assemblage) – en udvikling i det 20. århundrede, der udspringer af Picassos kubistiske konstruktioner skabt af sammenlimede restmaterialer«). Jf. endelig kunstneren Erwin Wurms skulpturer på https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, herunder bl.a. et tykt hus med titlen »Fat House«.

63 – Den internationale konvention om det harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem, der blev undertegnet i Bruxelles den 14.6.1983, United Nations Treaty Series, bind 1503, s. 4, nr. 25910 (1988). Denne konvention blev godkendt på Det Europæiske Fællesskabs vegne ved Rådets afgørelse 87/369/EØF den 7.4.1987 (EFT 1987, L 198, s. 1).

64 – Jf. S. Texier, »Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XX^e siècle«, Histoire de l’art, 2013, nr. 72, s. 21-33 (s. 27), hvori det bl.a. anføres, at »[det e]fter 1945 er [...] med skulpturen, der er det største samspil med den arkitektoniske skabelse«.

65 – Jf. analogt dom af 22.9.2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, præmis 33 og 41). Jf. mine forbehold i denne henseende i dette forslag til afgørelses punkt 36.

66 – Jf. analogt Baštová-dommen (præmis 75).

67 – Man kunne f.eks. forestille sig en buste, der er fastgjort på en sokkel, som kunstneren selv har fremstillet specielt til busten.

68 – Jf. analogt dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 30, 32, 42 og 44-49).

69 – Jf. modsætningsvis dom af 19.7.2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, præmis 38-43 og 45).