Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
της 21ης Οκτωβρίου 2026 (1)
Υπόθεση T‑903/25
Grotta Nuova
κατά
Skatteministeriet
[αίτηση του Østre Landsret (εφετείου ανατολικής Δανίας, Δανία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Άρθρα 14 και 24 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ – Παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών – Ενιαία παροχή – Κύρια παροχή και παρεπόμενη παροχή – Δημιουργία έργου αποτελούμενου από περισσότερα στοιχεία – Αντικείμενο της πράξης – Άρθρα 81, 103 και 311 και παράρτημα IX, μέρος Α, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112 – Χαρακτηρισμός του έργου ως “έργου γλυπτικής” »
Περιεχόμενα
I. Εισαγωγή
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
Β. Το δανικό δίκαιο
III. Τα πραγματικά περιστατικά και η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
IV. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και του Γενικού Δικαστηρίου
V. Νομική εκτίμηση
Α. Επί της υπάρξεως ενιαίας παροχής
1. Υπόμνηση της νομολογίας
2. Εφαρμογή της νομολογίας
Β. Επί του χαρακτηρισμού της ενιαίας παροχής
1. Υπόμνηση της νομολογίας
2. Εφαρμογή της νομολογίας
Γ. Επί του αντικειμένου της ενιαίας παροχής
1. Υπόμνηση της νομολογίας
2. Εφαρμογή της νομολογίας
VI. Πρόταση
I. Εισαγωγή
1. Με τις προτάσεις που ανέπτυξε το 1985 στην υπόθεση Onnasch, ο γενικός εισαγγελέας Carl Otto Lenz –στον οποίο είμαι ευγνώμων για την ακαδημαϊκή στήριξη που μου παρείχε και για την έμπνευση την οποία εξακολουθεί να προσφέρει– διαπίστωσε, επαναλαμβάνοντας την επιχειρηματολογία της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, ότι «η γνήσια καλλιτεχνική δημιουργία στην Κοινότητα δεν μπορεί εν πάση περιπτώσει να προστατεύεται ή να προάγεται σημαντικά μέσω του κοινού δασμολογίου» (2). Η διαπίστωση αυτή ήταν απόρροια της άποψης ότι τα αμιγώς οικονομικά συμφέροντα δεν επηρεάζουν την καλλιτεχνική δημιουργικότητα. Εντούτοις, τέτοια συμφέροντα προφανώς υφίστανται στο πλαίσιο της εμπορίας έργων τέχνης, όπως καταδεικνύει σαφώς η υπό κρίση υπόθεση.
2. Στην υπό κρίση υπόθεση ανακύπτουν ζητήματα σχετικά με τον καθορισμό του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που μπορεί να επιβληθεί σε διάφορες παροχές, τις οποίες το αιτούν δικαστήριο χαρακτηρίζει ως «ενιαία παροχή». Ειδικότερα, η υπόθεση αφορά τη φορολογική μεταχείριση των παροχών της επιχείρησης Δανού καλλιτέχνη, ήτοι του σχεδιασμού και της υλοποίησης καλλιτεχνικής εγκατάστασης στο προαύλιο σχολείου, που περιελάμβανε τη δημιουργία ανοικτού χώρου με δάπεδο από σκυρόδεμα και επιφάνειες στρωμένες με χαλίκι, ανοιχτών περιπτέρων, έργων γλυπτικής και ενός υδάτινου στοιχείου, την ανάπλαση του τοπίου και την ανακαίνιση της γυάλινης πρόσοψης του σχολείου που έχει θέα στο προαύλιο (στο εξής: επίμαχη πράξη). Αναλόγως της απάντησης του Γενικού Δικαστηρίου, οι ανωτέρω παροχές μπορεί να απαλλάσσονται πλήρως από τον ΦΠΑ ή να υπόκεινται στον ΦΠΑ με κανονικό συντελεστή ή ακόμη και με μειωμένο συντελεστή.
3. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να εξακριβωθεί αν η επίμαχη στην κύρια δίκη ενιαία παροχή συνιστά «παράδοση αγαθών» ή «παροχή υπηρεσιών». Στην περίπτωση που το Γενικό Δικαστήριο κρίνει ότι πρόκειται περί παραδόσεως αγαθών, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, επιπλέον, να διευκρινιστεί αν αντικείμενο της παράδοσης αγαθών είναι η παράδοση «αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας».
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
4. Τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υπόθεσης εκτυλίχθηκαν από το 2014 έως το 2016. Ειδικότερα, το 2014 ο προμηθευτής της επίμαχης πράξης συνήψε σύμβαση με τον αποδέκτη της εν λόγω πράξης και, εν συνέχεια, εκπόνησε σχεδιαγράμματα και μακέτες. Η σύμβαση συνήφθη τον Οκτώβριο του 2015. Η επίμαχη πράξη παραδόθηκε στις αρχές του 2016 και εγκαινιάστηκε τον Μάρτιο του ίδιου έτους.
5. Κατά το διάστημα από την έναρξη των εργασιών έως την παράδοση της επίμαχης πράξης είχε εφαρμογή η οδηγία 2006/112/ΕΚ (3), όπως είχε τροποποιηθεί τελευταία με την οδηγία 2013/61/ΕΕ (4) (στο εξής: οδηγία 2006/112), διευκρινιζομένου ότι, στο συγκεκριμένο κείμενο της οδηγίας, οι κρίσιμες για τη διαφορά της κύριας δίκης διατάξεις δεν είχαν τροποποιηθεί σε σχέση με το αρχικό κείμενο της οδηγίας. Ορισμένες από τις διατάξεις αυτές έχουν, στο μεταξύ, τροποποιηθεί ή καταργηθεί με την οδηγία (ΕΕ) 2022/542 (5).
6. Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, «[ω]ς “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό». Αντιθέτως, κατά το άρθρο 24, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, «[ω]ς “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών».
7. Το άρθρο 81, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, «να προβλέπουν ότι, για τις παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας του άρθρου 103, παράγραφος 2, η φορολογητέα βάση ισούται με τμήμα του ποσού που καθορίζεται με βάση τα άρθρα 73, 74, 76, 78 και 79».
8. Για τον σκοπό του ορισμού της έννοιας του «αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας», το άρθρο 103, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 παραπέμπει στο άρθρο 311, παράγραφος 1, σημεία 2, 3 και 4, της ίδιας οδηγίας. Στο σημείο 2 προβλέπεται ότι ως αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας νοούνται «τα αγαθά που περιλαμβάνονται στο παράρτημα ΙΧ, μέρος Α».
9. Στο παράρτημα IX, μέρος Α, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112 μνημονεύονται τα «έργα αγαλματοποιίας ή γλυπτικής, πρωτότυπα, από οποιαδήποτε ύλη, εφόσον έχουν γίνει εξ ολοκλήρου διά χειρός του καλλιτέχνη, εκμαγεία γλυπτών […] (κωδικός ΣΟ 9703 00 00)».
10. Ο κανονισμός (ΕΚ) 2658/87 (6) εφαρμόζεται, στην υπό κρίση υπόθεση, όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 1001/2013 (7). Το παράρτημα I αυτού περιλαμβάνει τη συνδυασμένη ονοματολογία (στο εξής: ΣΟ), κατά την οποία η κλάση 9703 00 00 αφορά τα «[έ]ργα αγαλματοποιίας ή γλυπτικής, πρωτότυπα, από κάθε ύλη».
Β. Το δανικό δίκαιο
11. Η δανική ρύθμιση η οποία ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών προέβλεπε ότι οι «δραστηριότητες των συγγραφέων και των συνθετών και οι λοιπές καλλιτεχνικές δραστηριότητες» απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ.
12. Επιπλέον, δυνάμει της εφαρμοστέας εθνικής ρύθμισης, ο καλλιτέχνης μπορούσε «να εφαρμόσει μειωμένο φορολογικό συντελεστή στην πρώτη πώληση αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας που δημιουργεί ο ίδιος […]». Η έννοια του «αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας» οριζόταν διά παραπομπής στα «έργα γλυπτικής που υπάγονται στον κωδικό ΣΟ 97 03».
III. Τα πραγματικά περιστατικά και η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
13. Διάδικοι της κύριας δίκης είναι η επιχείρηση Δανού καλλιτέχνη και το Skatteministeriet (Υπουργείο Φορολογικών Υποθέσεων, Δανία) και αντικείμενο της διαφοράς τους είναι η φορολογική μεταχείριση πλειόνων παροχών της επιχείρησης προς εκπαιδευτικό ίδρυμα στη Δανία. Μολονότι θεωρούν ότι οι εν λόγω παροχές συνιστούν «ενιαία παροχή», οι διάδικοι διαφωνούν, μεταξύ άλλων, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της ενιαίας παροχής ως «παράδοσης αγαθών» ή ως «παροχής υπηρεσιών».
14. Η επιχείρηση υποστηρίζει ότι η ενιαία παροχή θα πρέπει να αντιμετωπιστεί ως παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14 της οδηγίας 2006/112. Το κυρίαρχο στοιχείο της εν λόγω παράδοσης είναι, κατά την επιχείρηση, ένα έργο τέχνης, το οποίο χαρακτηρίζεται ως «έργο γλυπτικής» κατά την έννοια του άρθρου 311 της εν λόγω οδηγίας, ερμηνευομένου σε συνδυασμό με το παράρτημα IX, μέρος Α, σημείο 3, της ίδιας οδηγίας. Η παράδοση τέτοιου αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας και, επομένως, της συνολικής ενιαίας παροχής υπόκειται, κατά την επιχείρηση, σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ.
15. Αντιθέτως, το Υπουργείο Φορολογικών Υποθέσεων θεωρεί ότι η επιχείρηση προέβη σε παροχή υπηρεσιών, η οποία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 371 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευομένου σε συνδυασμό με το παράρτημα X, μέρος Β, σημείο 2, της εν λόγω οδηγίας. Συγκεκριμένα, εξαιρουμένης της παράδοσης των ανοιχτών περιπτέρων, οι επίμαχες παροχές, ήτοι ο σχεδιασμός του ανοικτού χώρου και η διαμόρφωσή του, είναι κατά, το Υπουργείο Φορολογικών Υποθέσεων, παροχές υπηρεσιών. Εάν το σύνολο των παροχών θεωρηθεί ως παράδοση αγαθών, η εν λόγω παράδοση δεν μπορεί να έχει ως αντικείμενο ένα «έργο γλυπτικής», υποκείμενο σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ.
16. Εκτιμώντας ότι «η διευκρίνιση των ζητημάτων αυτών είναι ουσιώδους σημασίας για την έκβαση της κύριας δίκης», το Østre Landsret (εφετείο ανατολικής Δανίας, Δανία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχουν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, και το άρθρο 371, σε συνδυασμό με το παράρτημα X, μέρος B, σημείο 2, της οδηγίας[2006/112], την έννοια ότι σύνθετη ενιαία παροχή όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη η οποία πραγματοποιείται από καλλιτέχνη θα πρέπει να χαρακτηριστεί α) ως παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, ή β) ως παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, […] της ίδιας οδηγίας;
2) Σε περίπτωση που στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα δοθεί η απάντηση ότι η εν λόγω παροχή πρέπει να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, […] της ως άνω οδηγίας, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, σύμφωνα με το άρθρο 81, πρώτο εδάφιο, σε συνδυασμό με το άρθρο 103 […] της ίδιας οδηγίας, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, και το άρθρο 311 […] της ίδιας οδηγίας, καθώς και με την κλάση [ΣΟ 9703 00 00], η παράδοση αγαθών με τα χαρακτηριστικά και τις λειτουργίες του επίμαχου στην κύρια δίκη έργου η οποία πραγματοποιείται από καλλιτέχνη αποτελεί παράδοση αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας την οποία πραγματοποιεί ο ίδιος ο δημιουργός του, και δη πρωτότυπου έργου γλυπτικής κατά την έννοια της ως άνω οδηγίας […];»
IV. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και του Γενικού Δικαστηρίου
17. Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 10 Δεκεμβρίου 2025. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50β του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η εν λόγω αίτηση διαβιβάστηκε στο Γενικό Δικαστήριο, το οποίο αποφάσισε να αποφανθεί χωρίς να διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
18. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η Δανική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
V. Νομική εκτίμηση
19. Το αιτούν δικαστήριο εκκινεί από την παραδοχή ότι οι διάφορες ενέργειες και τα διάφορα στοιχεία της επίμαχης πράξης συνιστούν ενιαία παροχή. Εντούτοις, με την απόφαση περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο δεν εξέθεσε τα κριτήρια βάσει των οποίων διαπίστωσε την ύπαρξη τέτοιας ενιαίας παροχής και, ειδικότερα, δεν αποφάνθηκε επί των χαρακτηριστικών της. Επομένως, δεν είναι σαφές αν πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα «στοιχεία ή [οι] ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο με αποδέκτη τον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός» ή ότι τα εν λόγω στοιχεία ή οι ενέργειες «δεν είναι ανεξάρτητες», καθότι «ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως η κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, άλλα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από φορολογικής απόψεως, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής» (8).
20. Είναι αληθές ότι το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει ρητώς την ύπαρξη ενιαίας «σύνθετης» παροχής, όπερ μπορεί να αποτελεί ένδειξη ότι, κατά τη γνώμη του, πρόκειται περί παροχών που συνδέονται άρρηκτα μεταξύ τους και όχι περί κύριας παροχής και παρεπόμενων παροχών (9). Εντούτοις, η νομολογία του Δικαστηρίου δεν αποδίδει στον όρο «σύνθετη» τέτοιο ειδικό περιεχόμενο (10) και, επομένως, η γνώμη του αιτούντος δικαστηρίου δεν τεκμηριώνεται.
21. Εξάλλου, από τη νομολογία προκύπτει ότι ο καθορισμός των χαρακτηριστικών ενιαίας παροχής –στον οποίο πρέπει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, ως το μόνο αρμόδιο για την εφαρμογή του δικαίου (11)– είναι αναγκαίος προκειμένου να εξακριβωθεί αν πρόκειται περί παράδοσης αγαθών ή περί παροχής υπηρεσιών (πρώτο προδικαστικό ερώτημα) (12) και προκειμένου να καθοριστεί ο τρόπος φορολόγησής της συνολικά (δεύτερο προδικαστικό ερώτημα) (13). Ειδικότερα, εάν δεν εξακριβωθεί, μεταξύ άλλων, αν τα στοιχεία ενιαίας παροχής συνδέονται άρρηκτα μεταξύ τους ή τελούν σε σχέση κύριας και παρεπόμενης παροχής, είναι προφανές ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν μπορεί να αποφανθεί επί των υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων, τα οποία απαιτούν, τελικώς, να προσδιοριστεί ο εγγενής χαρακτήρας της εν λόγω παροχής. Κατά τη γνώμη μου, προς τούτο απαιτείται να καθοριστούν προηγουμένως οι σχέσεις μεταξύ των διαφόρων στοιχείων και ενεργειών της παροχής.
22. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω παρατηρήσεων, θα εξετάσω, in limine litis, τη βάση της παραδοχής στην οποία ερείδονται τα προδικαστικά ερωτήματα (Α). Εν συνεχεία, εκκινώντας από την εν λόγω παραδοχή, θα εξετάσω αν η ενιαία παροχή πρέπει να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθών ή ως παροχή υπηρεσιών (Β). Τέλος, εκτιμώντας ότι πρόκειται περί παραδόσεως αγαθών, θα εξετάσω αν η ενιαία παροχή έχει ως αντικείμενο την παράδοση αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας (Γ).
Α. Επί της υπάρξεως ενιαίας παροχής
1. Υπόμνηση της νομολογίας
23. Κατά πάγια νομολογία, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, κάθε πράξη πρέπει κανονικά να θεωρείται αυτοτελής και ανεξάρτητη. Εντούτοις, η πράξη που, από οικονομικής απόψεως, συνίσταται σε μία μόνον παροχή δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά, ώστε να μην αλλοιώνεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ. Περισσότερες τυπικώς διακριτές πράξεις, οι οποίες θα μπορούσαν να διενεργούνται χωριστά και, ως εκ τούτου, να φορολογούνται ή να απαλλάσσονται αυτοτελώς, επιβάλλεται να αντιμετωπίζονται ως ενιαία πράξη, όταν δεν είναι ανεξάρτητες (14).
24. Η νομολογία έχει δεχθεί δύο περιπτώσεις έλλειψης ανεξαρτησίας. Πρώτον, τούτο συμβαίνει όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο με αποδέκτη τον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός. Δεύτερον, έλλειψη ανεξαρτησίας παρατηρείται επίσης όταν ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να λογίζονται ότι συνιστούν την κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, ένα ή ορισμένα στοιχεία πρέπει να λογίζονται ότι συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής (15).
25. Το Δικαστήριο έχει διαμορφώσει μεθοδολογία για την εξακρίβωση του αν περισσότερες παροχές αποτελούν σύνολο, εφαρμόζοντας τις ανωτέρω περιπτώσεις, διευκρινιζομένου ότι δεν υπάρχει απόλυτος κανόνας όσον αφορά τον καθορισμό του εύρους μιας παροχής από απόψεως ΦΠΑ (16). Κοινή αφετηρία, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, αποτελεί η εκτίμηση των χαρακτηριστικών στοιχείων της επίμαχης πράξης από τη σκοπιά του «μέσου καταναλωτή» (17). Επισημαίνεται ότι το ακριβές περιεχόμενο της έννοιας αυτής δεν είναι απολύτως σαφές. Εάν δεν απατώμαι, δεν έχει εξακριβωθεί αν αντιστοιχεί στην έννοια του «μέσου καταναλωτή ο οποίος έχει τη συνήθη πληροφόρηση και είναι ευλόγως προσεκτικός και ενημερωμένος», η οποία χρησιμοποιείται στον τομέα της προστασίας των καταναλωτών και στον τομέα του δικαίου των σημάτων (18). Αντιθέτως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο μέσος καταναλωτής είναι πρόσωπο του οποίου οι προσδοκίες μπορεί να διαφέρουν αναλόγως της οικείας εθνικής αγοράς (19). Εν πάση περιπτώσει, φαίνεται ότι ο μέσος καταναλωτής είναι όχι ένα πρόσωπο με ειδικές γνώσεις, αλλά απλώς και μόνον ο δυνητικός αποδέκτης των παροχών που πρέπει να εκτιμηθούν (20), διευκρινιζομένου ότι, κατά τη γνώμη μου, η νομολογία δεν έχει ακόμη παγιωθεί επ’ αυτού (21).
26. Αφενός, όσον αφορά τις αδιαχώριστες πράξεις, πρέπει να ληφθεί υπόψη ένα σύνολο στοιχείων, το οποίο περιλαμβάνει δύο ειδών επιμέρους στοιχεία. Το πρώτο είδος επιμέρους στοιχείων είναι διανοητικής φύσης και αποφασιστικής σημασίας. Αποσκοπούν στη διαπίστωση του αδιάσπαστου ή μη χαρακτήρα των στοιχείων της επίμαχης πράξης και του οικονομικού σκοπού της, ενιαίου ή μη. Επ’ αυτού, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι ο άρρηκτος δεσμός μεταξύ των εν λόγω στοιχείων ή ενεργειών πρέπει κατ’ ανάγκην να είναι αμοιβαίος, ώστε το ένα στοιχείο ή η μία ενέργεια να εξαρτάται από το άλλο στοιχείο ή την άλλη ενέργεια και αντιστρόφως. Το δεύτερο είδος επιμέρους στοιχείων τα οποία στερούνται καθοριστικής σημασίας, είναι υλικής φύσης. Χρησιμοποιούνται, εφόσον χρειάζεται, για τη στήριξη της ανάλυσης των πρώτων, όπως π.χ. η χωριστή ή κοινή πρόσβαση στις επίμαχες υπηρεσίες ή η ύπαρξη ενιαίας ή χωριστής τιμολόγησης (22).
27. Αφετέρου, για τις πράξεις που αποτελούνται από κύρια παροχή και παρεπόμενες παροχές, το καθοριστικό κριτήριο είναι η απουσία αυτοτελούς σκοπού της παροχής από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή. Συγκεκριμένα, η παροχή πρέπει να χαρακτηρίζεται ως παρεπόμενη κύριας παροχής όταν δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες. Προς στήριξη της εκτίμησης αυτής, πρέπει να συνεκτιμηθεί η αξία καθεμιάς από τις παροχές που συνθέτουν την οικονομική πράξη, μεταξύ άλλων, προκειμένου να εξακριβωθεί αν η μία αξία είναι ελάχιστη, ή και ασήμαντη, σε σχέση με την άλλη. Η οικονομική και εμπορική πραγματικότητα συνιστά επίσης κρίσιμο στοιχείο για τον χαρακτηρισμό παράδοσης ως παρεπόμενης ή, αντιθέτως, ως ανεξάρτητης (23).
28. Επισημαίνω ότι υπάρχει επίσης μια τρίτη εξαίρεση από την αρχή της ανεξαρτησίας των πράξεων. Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, η εν λόγω εξαίρεση δεν βασίζεται στην έλλειψη ανεξαρτησίας, αλλά στην πλήρη αποτελεσματικότητα της απαλλαγής μιας παροχής, η οποία επιβάλλει την υποχρέωση επέκτασής της στις «στενά συνδεόμενες πράξεις», υπό την προϋπόθεση, εντούτοις, ότι τούτο προβλέπεται ρητώς από την οδηγία 2006/112 (24).
2. Εφαρμογή της νομολογίας
29. Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εφαρμόσει το ανωτέρω ερμηνευτικό πλαίσιο, προκειμένου να ελέγξει το βάσιμο της παραδοχής στην οποία ερείδονται τα προδικαστικά ερωτήματά του, εξετάζοντας αν το σύνολο των διαφόρων επίμαχων παροχών συνιστούν όντως ενιαία παροχή (25). Εντούτοις, εν προκειμένω, για τους λόγους που προεξέθεσα στο σημείο 21 των παρουσών προτάσεων, φρονώ ότι είναι αναγκαίο να υπομνησθούν, σε γενικές γραμμές, οι βάσεις της εν λόγω παραδοχής.
30. Προηγουμένως, θα ήθελα να υπογραμμίσω ότι η ανάλυση που ακολουθεί θα είναι κατ’ ανάγκην ελλιπής, δεδομένου ότι πρέπει να περιοριστεί στις πληροφορίες που παρασχέθηκαν με την απόφαση περί παραπομπής και μόνο (26). Επιπλέον, κατά τη γνώμη μου, η εν λόγω ανάλυση δεν μπορεί να είναι αμιγώς αντικειμενική. Συγκεκριμένα, παρά τα κριτήρια και το ερμηνευτικό πλαίσιο που το Δικαστήριο διαμόρφωσε με την πάροδο του χρόνου, οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια διατηρούν περιθώριο εκτίμησης, το οποίο καταλείπει κάποια δυνατότητα για αξιολογικές κρίσεις. Όπως θα δούμε, τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο στην υπό κρίση υπόθεση, λόγω του καλλιτεχνικού χαρακτήρα των παροχών.
31. Στην υπό κρίση υπόθεση, οι επίμαχες παροχές περιλαμβάνουν την παράδοση έργου τέχνης. Το έργο τέχνης προσδιορίζεται, στη σύμβαση που συνήφθη μεταξύ του καλλιτέχνη και του εκπαιδευτικού ιδρύματος, ως «Skulptur og gårdrum» (έργο γλυπτικής και αυλή). Κατά το παράρτημα της σύμβασης, ο καλλιτέχνης παρέχει πέντε στοιχεία, ήτοι ανοικτό χώρο με δάπεδο από σκυρόδεμα και επιφάνειες στρωμένες με χαλίκι, ανοιχτά περίπτερα, έργα γλυπτικής, ένα υδάτινο στοιχείο και δένδρα. Στο παράρτημα της σύμβασης διευκρινίζεται ότι τα έργα γλυπτικής είναι «μοτοποδήλατα». Επιπλέον, στο ίδιο παράρτημα περιέχεται η δέσμευση του καλλιτέχνη να ανακαινίσει τη γυάλινη πρόσοψη του σχολείου που έχει θέα προς το προαύλιο όπου βρίσκεται το έργο τέχνης. Το αιτούν δικαστήριο, το οποίο μνημονεύει «διάφορες επιμέρους παροχές», διαφοροποιεί την παράδοση του έργου τέχνης από άλλες παροχές, χωρίς να αναφέρει τα στοιχεία που ανήκουν στο εν λόγω έργο και τα στοιχεία που αφορούν μόνο τον περίγυρό του ή τον διάκοσμο.
32. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, φρονώ ότι, αφενός, η διαρρύθμιση της έκτασης γης, στο μέτρο τουλάχιστον που βαίνει πέραν της προετοιμασίας της τοποθέτησης των ανοιχτών περιπτέρων στα οποία ενσωματώνονται τα έργα γλυπτικής (27), και, αφετέρου, η ανακαίνιση της γυάλινης πρόσοψης του κτιρίου του εκπαιδευτικού ιδρύματος δεν αποτελούν τμήμα του έργου τέχνης. Κατά τη γνώμη μου, οι εν λόγω παροχές δεν είναι αλληλένδετες. Δεν είναι επίσης βέβαιο ότι το εν λόγω έργο περιλαμβάνει τα ανοιχτά περίπτερα στα οποία ο καλλιτέχνης ενσωμάτωσε τα έργα γλυπτικής που δημιούργησε. Εξάλλου, δεν αποκλείω το ενδεχόμενο ο μέσος καταναλωτής να τείνει να θεωρεί ότι μόνον τα καθαυτό έργα γλυπτικής συνιστούν έργο τέχνης (28), ενώ τα ανοιχτά περίπτερα και οι λοιπές διαρρυθμίσεις συνιστούν διακριτές, αρχιτεκτονικής φύσεως, παροχές (29). Κατά συνέπεια, ο δεσμός μεταξύ των διαφόρων ενσώματων στοιχείων δεν μου φαίνεται άρρηκτος και, επομένως, κατά τη γνώμη μου, τα εν λόγω στοιχεία δεν μπορούν να αποτελούν τμήμα ενιαίας πράξης δυνάμει της πρώτης εξαίρεσης από την αρχή η οποία υπομνήσθηκε στο σημείο 23 των παρουσών προτάσεων.
33. Αντιθέτως, μου φαίνεται ότι μπορεί ευλόγως να θεωρηθεί ότι ο μέσος καταναλωτής θα αντιληφθεί την παράδοση του επίμαχου έργου τέχνης ως κύρια παροχή, συνοδευόμενη από παρεπόμενες παροχές, με αποτέλεσμα η δεύτερη εξαίρεση από την προμνησθείσα αρχή να μπορεί να τύχει εφαρμογής.
34. Ειδικότερα, τείνω να θεωρώ ότι οι εργασίες σχεδιασμού του έργου δεν συνιστούν αυτοσκοπό (30). Δεδομένου ότι πρόκειται περί έργου κατά παραγγελία, μπορεί, βεβαίως, η εκπόνηση σχεδιαγράμματος να έδωσε στον μελλοντικό αποκτώντα τη δυνατότητα να μετάσχει στη διαδικασία δημιουργίας, προκειμένου να καθορίσει τη μορφή του έργου που είναι καταλληλότερη για αυτόν. Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, η ευχέρεια αυτή είναι απλώς μια πτυχή της επίμαχης πράξης που επισκιάζεται από την κυρίαρχη παροχή, ήτοι τη μεταβίβαση έργου τέχνης το οποίο εκφράζει τις ιδέες του καλλιτέχνη και, επομένως, διαφοροποιείται από άλλα αντικείμενα λόγω της πρωτοτυπίας του (31). Επισημαίνω επιπλέον ότι, κατά τη γνώμη μου, από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή, η διαδικασία δημιουργίας και η ανταλλαγή απόψεων μεταξύ του καλλιτέχνη και του μελλοντικού αποκτώντος μπορεί να είναι πτυχές δευτερεύουσας σημασίας (32). Συγκεκριμένα, το στοιχείο που έχει σημασία είναι η απόκτηση του αποπερατωθέντος έργου τέχνης.
35. Άλλες παροχές, οι οποίες εντάσσονται στη γενικότερη τοποθέτηση του έργου τέχνης, μπορούν επίσης να έχουν «παρεπόμενο» χαρακτήρα από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή. Ειδικότερα, η διαρρύθμιση του χώρου που περιβάλλει τα ανοιχτά περίπτερα θα μπορούσε ενδεχομένως να γίνει αντιληπτή ως μέσο το οποίο παρέχει στο κοινό τη δυνατότητα να απολαύσει το έργο υπό τις καλύτερες συνθήκες. Αντιθέτως, η ανακαίνιση της γυάλινης πρόσοψης του εκπαιδευτικού ιδρύματος, έστω και αν μπορεί, τελικώς, να παρέχει τη δυνατότητα καλύτερης θέασης του έργου από το εσωτερικό του κτιρίου, συνιστά για τον μέσο καταναλωτή αυτοτελή παροχή, χωρίς συγκεκριμένη σχέση με το έργο τέχνης (33).
36. Επισημαίνω ότι, σε περίπτωση που γινόταν δεκτό ότι το παραδοθέν έργο τέχνης περιλαμβάνει μόνον τα έργα γλυπτικής, η τοποθέτηση των ανοιχτών περιπτέρων δυσχερώς θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως παρεπόμενη παροχή . Συγκεκριμένα, τα ανοιχτά περίπτερα έχουν κάποια μη αμελητέα ποσοτική και ποιοτική σημασία σε σχέση με τα διάφορα ενσώματα στοιχεία που παραδόθηκαν.
37. Ο χαρακτηρισμός της παράδοσης του έργου τέχνης ως κύριας παροχής επιβεβαιώνεται από το ιστορικό του υλοποιηθέντος έργου. Όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το εκπαιδευτικό ίδρυμα απέκτησε το 2014 νέα κτίρια, τα οποία περιλαμβάνουν εξωτερικούς χώρους, συμπεριλαμβανομένου κήπου. Επομένως, όταν, το ίδιο έτος, το εκπαιδευτικό ίδρυμα κίνησε διαδικασίες για την παραγγελία ενός έργου τέχνης, δεν επεδίωκε, εκ πρώτης όψεως, την ανάπλαση του νέου κήπου του. Ο ρητώς επιδιωκόμενος σκοπός ήταν η δημιουργία ενός έργου τέχνης το οποίο θα μπορούσε να συνδέει την αρχιτεκτονική των κτιρίων με τις εκπαιδευτικές δραστηριότητες.
38. Όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής της τρίτης εξαίρεσης από την αρχή της ανεξαρτησίας των πράξεων (34), λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να γίνει δεκτό ότι η παράδοση του έργου τέχνης συνιστά την κύρια παροχή. Κατά τη γνώμη μου, η εν λόγω κύρια παροχή προσομοιάζει με παράδοση αγαθών, καθότι περιλαμβάνει τη μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό, κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 (35). Οι αναγκαίες εργασίες για την τοποθέτηση του έργου τέχνης μου φαίνονται όλως δευτερεύουσες συναφώς και, επομένως, περιλαμβάνονται στην παράδοση (36). Εάν δεν απατώμαι, η εν λόγω παράδοση αγαθών δεν τυγχάνει οποιασδήποτε απαλλαγής. Κατά τα λοιπά, τα άρθρα 81 και 103 της οδηγίας 2006/112, τα οποία επιτρέπουν την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, δεν απαιτούν το εν λόγω ευεργέτημα να εκτείνεται σε «στενά συνδεόμενες πράξεις». Ως εκ τούτου, δεν νοείται κατ’ αναλογίαν εφαρμογή της τρίτης εξαίρεσης από την αρχή της ανεξαρτησίας των πράξεων. Αντιθέτως, η επέκταση του μειωμένου συντελεστή πέραν των ρητώς προβλεπόμενων παραδόσεων αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας προσκρούει στην αρχή της στενής ερμηνείας των εξαιρέσεων από την εφαρμογή του κανονικού συντελεστή ΦΠΑ (37).
39. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω παρατηρήσεων, τείνω να θεωρώ ότι η επίμαχη πράξη θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως ενιαία παροχή, αποτελούμενη από μία κύρια παροχή, ήτοι την παράδοση έργου τέχνης, και από μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές (38). Θα συνεχίσω την εξέταση των υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων βάσει της ανωτέρω παραδοχής.
Β. Επί του χαρακτηρισμού της ενιαίας παροχής
40. Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο να διευκρινίσει αν οι πράξεις τις οποίες χαρακτηρίζει ως ενιαία «σύνθετη» παροχή πρέπει να χαρακτηριστούν, στο σύνολό τους, ως παραδόσεις αγαθών ή ως παροχές υπηρεσιών, κατά την έννοια των άρθρων 14 και 24, αντιστοίχως, της οδηγίας 2006/112 (39).
1. Υπόμνηση της νομολογίας
41. Από το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι η έννοια της «παράδοσης αγαθών» αφορά τη μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό. Η έννοια αυτή περιλαμβάνει κάθε πράξη μεταβίβασης ενσώματου αγαθού από συμβαλλόμενο ο οποίος παρέχει στον αντισυμβαλλόμενό του την εξουσία να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος. Επιπλέον, από το άρθρο 24, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας προκύπτει ότι η έννοια της «παροχής υπηρεσιών» καλύπτει κάθε πράξη η οποία δεν συνιστά «παράδοση αγαθών» (40).
42. Όσον αφορά ειδικότερα τον χαρακτηρισμό των πράξεων που έχουν ως αντικείμενο τη δημιουργία αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, με τις προτάσεις του στην υπόθεση Επιτροπή κατά Φινλανδίας, ο γενικός εισαγγελέας L. A. Geelhoed χαρακτήρισε ως παροχή υπηρεσιών τη δημιουργία έργων κατά παραγγελία, π.χ. μιας προσωπογραφίας, όταν ο παραγγέλλων ήταν, εξ υπαρχής, ιδιοκτήτης του έργου τέχνης (41). Το Δικαστήριο δεν επανέλαβε, όμως, τη διάκριση αυτή με την απόφαση που εξέδωσε στην ίδια υπόθεση και έκρινε ότι η παράδοση έργου τέχνης, από τον ίδιο τον καλλιτέχνη συνιστά την παράδοση αγαθού (42). Εν πάση περιπτώσει, εκτιμώ ότι πρέπει να χρησιμοποιηθούν τα συνήθη κριτήρια εκτίμησης και ότι, επομένως, πρέπει να εξακριβωθούν, από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή, τα στοιχεία που κυριαρχούν κατά τον χαρακτηρισμό της πράξης. Κατά τη γνώμη μου, βάσει της εφαρμογής των εν λόγω κριτηρίων, η δημιουργία προσωπογραφίας θα πρέπει να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθού στις περισσότερες περιπτώσεις. Εν τέλει, καθοριστικής σημασίας είναι η κατοχή του υλικού αποτελέσματος της καλλιτεχνικής διαδικασίας (43). Συναφώς, φρονώ ότι ο χρόνος μεταβίβασης της κυριότητας είναι αλυσιτελής (44).
43. Προκειμένου να εξακριβωθεί αν ενιαία παροχή πρέπει να χαρακτηριστεί ως «παράδοση αγαθών» ή ως «παροχή υπηρεσιών», πρέπει, κατά τη νομολογία, να εκτιμηθεί το σύνολο των συνθηκών υπό τις οποίες τελείται η πράξη, ώστε να αναζητηθούν τα χαρακτηριστικά στοιχεία της και να προσδιοριστούν τα κυρίαρχα στοιχεία της. Η εκτίμηση αυτή περιλαμβάνει ένα είδος συγκριτικής ανάλυσης –εκ νέου από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή– της σημασίας των στοιχείων της παροχής υπηρεσιών σε σχέση με τα στοιχεία που αφορούν την παράδοση αγαθών. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να αποδίδεται μεγαλύτερη βαρύτητα στα ποιοτικά παρά στα ποσοτικά κριτήρια (45).
44. Κατά τη γνώμη μου, σκοπός της ανωτέρω μεθοδολογίας είναι να καθοριστεί η φύση των ενιαίων παροχών που χαρακτηρίζονται από άρρηκτους δεσμούς μεταξύ των διαφόρων στοιχείων και ενεργειών που τις αποτελούν (46). Αντιθέτως, η εν λόγω μεθοδολογία δεν είναι ιδιαιτέρως χρήσιμη σε περίπτωση κύριας παροχής συνοδευόμενης από παρεπόμενες παροχές (47). Συγκεκριμένα, σε τέτοια περίπτωση, τα χαρακτηριστικά στοιχεία και τα κυρίαρχα στοιχεία της πράξης έχουν προσδιοριστεί, με αποτέλεσμα να έχει διαπιστωθεί η ύπαρξη της κύριας παροχής και των παρεπόμενων παροχών που αποτελούν την πράξη (48). Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει επιβεβαιώσει επανειλημμένως ότι η παρεπόμενη παροχή ή οι παρεπόμενες παροχές, από φορολογικής απόψεως, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής (49).
2. Εφαρμογή της νομολογίας
45. Στα σημεία 31 έως 39 των παρουσών προτάσεων, εξέθεσα τους λόγους για τους οποίους φρονώ ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, η παράδοση έργου τέχνης συνιστά την κύρια παροχή η οποία συνοδεύεται από παρεπόμενες παροχές. Επισήμανα επίσης ότι ορισμένες παροχές, όπως είναι η ανακαίνιση της γυάλινης πρόσοψης του εκπαιδευτικού ιδρύματος, δεν περιλαμβάνονται κατ’ ανάγκην στην ενιαία παροχή.
46. Για τους ίδιους λόγους και λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που συνοψίστηκε στα σημεία 41 έως 44 των παρουσών προτάσεων, φρονώ ότι αντικείμενο της κύριας παροχής, είτε πρόκειται για την κατασκευή των ανοιχτών περιπτέρων και των έργων γλυπτικής που τοποθετήθηκαν σε αυτά είτε πρόκειται για την τοποθέτηση των έργων γλυπτικής και μόνον, είναι η παράδοση αγαθού.
47. Εξάλλου, στην περίπτωση που θα έπρεπε να θεωρηθεί ότι το επίμαχο έργο τέχνης περιλαμβάνει όχι μόνον τα έργα γλυπτικής αλλά και τα ανοιχτά περίπτερα, η παράδοσή του θα μπορούσε να έχει ως αντικείμενο ένα «κτίριο», ήτοι, κατά τον ευρύ ορισμό του άρθρου 12, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, «κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος» (50). Κατά τη γνώμη μου, το ενδεχόμενο αυτό υπογραμμίζει περαιτέρω την ενσώματη φύση της πράξης (51).
48. Τέλος, φρονώ ότι το στοιχείο που υπογράμμισε η Δανική Κυβέρνηση, ήτοι ότι το επίμαχο έργο «σχεδιάστηκε λαμβάνοντας ειδικώς υπόψη το φυσικό περιβάλλον του παραγγέλλοντος» και ότι «αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του εξωτερικού χώρου του παραγγέλλοντος», δεν είναι καθοριστικής σημασίας για τον σκοπό της εξέτασης της φύσης της παροχής. Όπως προεκτέθηκε στα σημεία 33 έως 37 των παρουσών προτάσεων, φρονώ ότι, για τον μέσο καταναλωτή, το κυρίαρχο στοιχείο της πράξης είναι η υλική παράδοση του έργου.
49. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω παρατηρήσεων, εκτιμώ ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 14, παράγραφος 1, και το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι ενιαία παροχή, αποτελούμενη από μία κύρια παροχή, ήτοι την υλική παράδοση έργου τέχνης, και μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, πρέπει να χαρακτηριστεί ως «παράδοση αγαθών».
Γ. Επί του αντικειμένου της ενιαίας παροχής
50. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο να διευκρινίσει αν η ενιαία παροχή –η οποία, με την απάντηση που προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, χαρακτηρίζεται ως «παράδοση αγαθών»– έχει ως αντικείμενο την παράδοση «αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας», κατά την έννοια του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 2, της οδηγίας 2006/112. Με άλλα λόγια, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να αποσαφηνιστεί αν –και, ενδεχομένως, βάσει ποιων κριτηρίων– ενιαία παροχή, μολονότι αποτελείται από πλείονα στοιχεία και πλείονες ενέργειες, μπορεί να χαρακτηριστεί ως παράδοση τέτοιου αντικειμένου. Επιπλέον, με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί επίσης διευκρινίσεις σχετικά με το περιεχόμενο της έννοιας του «αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας».
51. Εάν αντιλαμβάνομαι ορθώς το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο επιδιώκει να εξακριβώσει αν η επίμαχη ενιαία παροχή μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 81 και 103 της οδηγίας 2006/112, στο μέτρο που τα εν λόγω άρθρα επιτρέπουν, μέσω της μείωσης του ποσού της βάσης επιβολής του φόρου, την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ στην παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας. Αντιθέτως, το αιτούν δικαστήριο δεν ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο να διευκρινίσει αν, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, η επίμαχη ενιαία παροχή μπορεί να υπόκειται όντως σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στο σύνολό της (52).
1. Υπόμνηση της νομολογίας
52. Από τη νομολογία προκύπτει ότι, προκειμένου να εξακριβωθεί αν, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της, ενιαία παροχή, αποτελούμενη από μία κύρια παροχή και μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής διάταξης η οποία προβλέπει την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε ορισμένες πράξεις, καθοριστικής σημασίας είναι μόνον το αντικείμενο της κύριας παροχής (53). Τούτο συνάδει με την αρχή ότι οι παρεπόμενες παροχές, από φορολογικής απόψεως, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής (54). Η ανωτέρω μεθοδολογία παύει να εφαρμόζεται όταν η ενιαία παροχή δεν περιλαμβάνει μία και μόνη κύρια παροχή, αλλά αποτελείται από πλείονες ισοδύναμες παροχές και από παρεπόμενες παροχές (55).
53. Όσον αφορά την έννοια του «αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας», το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ότι το άρθρο 311 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το παράρτημά IX, μέρος Α, αυτής, ορίζει την εν λόγω έννοια για την εφαρμογή τόσο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους όσο και του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ. Στα διάφορα σημεία του εν λόγω παραρτήματος εκτίθενται λεπτομερώς οι προϋποθέσεις τις οποίες πρέπει να πληρούν οι οικείες κατηγορίες αντικειμένων καλλιτεχνικής φύσης. Εξάλλου, οι διατάξεις που προβλέπουν την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ στις παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας θεσπίζουν εξαίρεση από την εφαρμογή του κανονικού συντελεστή ΦΠΑ. Επομένως, οι εν λόγω διατάξεις πρέπει να ερμηνεύονται στενά. Εντούτοις, τούτο δεν συνεπάγεται ότι η διατύπωση που χρησιμοποιείται για τον καθορισμό των περιπτώσεων εφαρμογής του εν λόγω μειωμένου συντελεστή πρέπει να ερμηνεύεται κατά τρόπο ο οποίος θα εμπόδιζε το καθεστώς του μειωμένου συντελεστή να παραγάγει τα αποτελέσματά του. Γενικότερα, οι έννοιες που χρησιμοποιούνται από την οδηγία περί ΦΠΑ έχουν αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζονται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των οικείων συναλλαγών (56).
54. Εν προκειμένω, το επίμαχο έργο τέχνης εμπίπτει στην έννοια του «αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας» ως «έργο γλυπτικής». Η έννοια του «έργου γλυπτικής» ορίζεται στο παράρτημα ΙΧ, μέρος Α, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112. Τα κριτήρια που καθορίζονται στο εν λόγω παράρτημα ανάγονται, μεταξύ άλλων, στην ταυτότητα και στην ιδιότητα του δημιουργού του έργου, καθώς και στη διαδικασία δημιουργίας (57). Εξάλλου, ο ορισμός περιλαμβάνει παραπομπή στην κλάση 9703 00 00 της ΣΟ, η οποία περιλαμβάνει τα «[έ]ργα αγαλματοποιίας ή γλυπτικής, πρωτότυπα, από κάθε ύλη».
55. Το Δικαστήριο έχει ερμηνεύσει την προμνησθείσα κλάση. Αφού αποσαφήνισε ότι οι κλάσεις του κεφαλαίου 97 της ΣΟ πρέπει να ερμηνεύονται ευρέως, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι έννοιες των «έργων αγαλματοποιίας» και των «έργων γλυπτικής» περιλαμβάνουν αμφότερες τρισδιάστατα έργα τέχνης, ανεξαρτήτως της εφαρμοζόμενης τεχνικής και των χρησιμοποιούμενων υλικών. Από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι, για τα έργα αγαλματοποιίας και γλυπτικής, ο κύριος καλλιτεχνικός χαρακτήρας συνίσταται στη διάπλαση της τρισδιάστατης μορφής (58).
56. Εξάλλου, η κλάση 9703 00 00 της ΣΟ αφορά μόνον «πρωτότυπα» έργα, τα οποία διαφοροποιούνται κατ’ αυτόν τον τρόπο, μεταξύ άλλων, από τα αντικείμενα στολισμού, τα οποία εμπίπτουν στο κεφάλαιο 83 της ΣΟ. Αντιθέτως, ο καλλιτεχνικός χαρακτήρας του έργου είναι αλυσιτελής, δεδομένου ότι πρόκειται περί υποκειμενικού κριτηρίου το οποίο δεν συνάδει με τη δασμολογική κατάταξη. Πρέπει, εντούτοις, να γίνεται διαφοροποίηση μεταξύ των αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας και των χειροτεχνημάτων και των εμπορικών έργων. Εν αντιθέσει προς τα πρώτα, τα δεύτερα τελούν σε σχέση ανταγωνισμού με άλλα παρεμφερή είδη, βιομηχανικής ή βιοτεχνικής παραγωγής (59).
2. Εφαρμογή της νομολογίας
57. Υπενθυμίζω ότι, για τους σκοπούς της παρούσας ανάλυσης, εκκινώ από την παραδοχή ότι η παράδοση έργου τέχνης συνιστά την κύρια παροχή της επίμαχης ενιαίας πράξης (60). Τούτου λεχθέντος, όπως προεξέθεσα στα σημεία 31, 32, 36 και 46 των παρουσών προτάσεων, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών στοιχείων που το Γενικό Δικαστήριο έχει στη διάθεσή του, φρονώ ότι δεν είναι δυνατό να εξακριβωθεί αν το επίμαχο έργο τέχνης περιλαμβάνει, πέραν των έργων γλυπτικής που δημιουργήθηκαν από μοτοποδήλατα, και τα ανοιχτά περίπτερα στα οποία αναρτήθηκαν τα εν λόγω έργα γλυπτικής. Η σχετική εκτίμηση απόκειται, εν πάση περιπτώσει, στο αιτούν δικαστήριο (61).
58. Προκειμένου να εξακριβωθεί αν αντικείμενο της επίμαχης ενιαίας παροχής είναι η παράδοση «αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας», κατά την έννοια των άρθρων 81, 103 και 311 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευομένων σε συνδυασμό με το παράρτημά IX, μέρος Α, αυτής πρέπει να εξεταστεί αν το έργο τέχνης που παραδόθηκε στο εκπαιδευτικό ίδρυμα, ως κύρια παροχή, συνιστά τέτοιο αντικείμενο καλλιτεχνικής αξίας. Αντιθέτως, τα χαρακτηριστικά των παρεπόμενων παραδόσεων και παροχών δεν ασκούν επιρροή για τους σκοπούς της παρούσας ανάλυσης.
59. Φρονώ ότι η απάντηση είναι μάλλον πρόδηλη όσον αφορά τα μέρη μοτοποδηλάτων. Πρόκειται, κατά τη γνώμη μου, περί τρισδιάστατων έργων γλυπτικής, τα οποία υποθέτω ότι διαπλάστηκαν από τον καλλιτέχνη και ότι αποτυπώνουν τις ιδέες και τις αντιλήψεις του από αισθητικής απόψεως. Λαμβανομένων υπόψη των κριτηρίων που έχει διαμορφώσει το Δικαστήριο, εκτιμώ ότι τα εν λόγω έργα εμπίπτουν στο παράρτημα IX, μέρος Α, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112 και συνιστούν, επομένως, αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας.
60. Κατά τη γνώμη μου, το γεγονός ότι τα μέρη μοτοποδηλάτων είναι ενσωματωμένα στα ανοιχτά περίπτερα που έχουν τοποθετηθεί στον προαύλιο χώρο του εκπαιδευτικού ιδρύματος δεν αναιρεί την ανωτέρω διαπίστωση. Συγκεκριμένα, ο αφαιρετός ή μη χαρακτήρας έργου γλυπτικής δεν περιλαμβάνεται στα κριτήρια που καθορίζονται στο παράρτημα IX, μέρος Α, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112, ούτε στα κριτήρια που προβλέπονται στην κλάση 9703 00 00 της ΣΟ, στην οποία παραπέμπει το εν λόγω σημείο 3. Επιπλέον, τείνω να θεωρώ ότι, στην καθομιλούμενη, δεν έχει σημασία αν το έργο γλυπτικής είναι στερεωμένο στο έδαφος ή αλλού και ότι ακόμη και μεγάλων διαστάσεων αντικείμενα, όπως ένα σπίτι, μπορούν να τύχουν του χαρακτηρισμού αυτού (62).
61. Αντιθέτως, δεν είμαι βέβαιος ότι τα επίμαχα ανοιχτά περίπτερα μπορούν να χαρακτηριστούν ως «αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας», τα οποία μνημονεύονται στο παράρτημα IX, μέρος A, της οδηγίας 2006/112, και, ειδικότερα, ως έργα γλυπτικής, κατά την έννοια του σημείου 3, του μέρους Α του εν λόγω παραρτήματος. Όπως προεκτέθηκε, από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την κλάση 9703 00 00 της ΣΟ, στην οποία παραπέμπει ρητώς το εν λόγω σημείο 3, προκύπτει ότι τα χειροτεχνήματα και τα εμπορικά έργα δεν εμπίπτουν στην έννοια του «έργου γλυπτικής», διότι τελούν σε σχέση ανταγωνισμού με παρεμφερή είδη, βιομηχανικής ή βιοτεχνικής παραγωγής. Η εισαγωγική σημείωση αριθ. 4 του κεφαλαίου 97 της ΣΟ επιβεβαιώνει ρητώς ότι η κλάση 9703 00 00 δεν περιλαμβάνει τα γλυπτά όταν, ως χειροτεχνήματα, έχουν εμπορικό χαρακτήρα, τούτο δε έστω και αν έχουν σχεδιαστεί ή δημιουργηθεί από καλλιτέχνες. Επιπλέον, η επεξηγηματική σημείωση σχετικά με την κλάση 9703 του Εναρμονισμένου Συστήματος (ΕΣ) (63), η οποία αντιστοιχεί στην ίδια κλάση στη ΣΟ, διαχωρίζει τα έργα γλυπτικής από τα αρχιτεκτονικά έργα.
62. Δεν αποκλείω το ενδεχόμενο, βάσει των ανωτέρω κριτηρίων, τα επίμαχα ανοιχτά περίπτερα να πρέπει να χαρακτηριστούν όχι ως αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας, αλλά ως χειροτεχνήματα. Συναφώς, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι τα ανοιχτά περίπτερα είναι κατασκευασμένα από σκυρόδεμα, είναι κεραμόχροα και περιλαμβάνουν ενσωματωμένα τραπέζια και καθίσματα. Από τα στοιχεία αυτά συμπεραίνω ότι τα ανοιχτά περίπτερα χρησιμοποιούνται ως υπόστεγα ή ως χώροι αναψυχής και ότι, ως τέτοια, θα μπορούσαν να συνιστούν αρχιτεκτονικό έργο, το οποίο κατασκευάστηκε ως χειροτέχνημα. Πάντως, στο πλαίσιο των παρουσών προτάσεων, αδυνατώ να προβώ σε οριστική εκτίμηση επ’ αυτού. Επισημαίνω, εξάλλου, ότι, όπως προκύπτει από την υπό κρίση υπόθεση, τέτοια εκτίμηση μπορεί να ενέχει σημαντικές δυσχέρειες, λόγω της έλλειψης σαφούς διαχωριστικής γραμμής μεταξύ αρχιτεκτονικής και γλυπτικής (64).
63. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω παρατηρήσεων, διάφορα ενδεχόμενα είναι πιθανά.
64. Κατ’ αρχάς, εάν το επίμαχο έργο τέχνης περιελάμβανε μόνον τα έργα γλυπτικής, ήτοι τα μέρη μοτοποδηλάτων, ο χαρακτηρισμός του ως αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας, και ειδικότερα ως έργου γλυπτικής, κατά την έννοια του παραρτήματος IX, μέρος Α, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112, θα ήταν αδιαμφισβήτητος. Βάσει του χαρακτηρισμού αυτού, η ενιαία παροχή θα μπορούσε να αντιμετωπιστεί ως παράδοση τέτοιου αντικειμένου, υπό την προϋπόθεση πάντως ότι η τοποθέτηση των ανοιχτών περιπτέρων συνιστά παρεπόμενη παροχή (65).
65. Εν συνεχεία, εάν η παράδοση των ανοιχτών περιπτέρων και η παράδοση του έργου τέχνης, το οποίο περιλαμβάνει μόνον τα έργα γλυπτικής, ήταν συνδυασμένες παροχές, ισοδύναμης σημασίας, θα έπρεπε να εξεταστούν δύο ενδεχόμενα. Αφενός, η ενιαία παροχή που συνθέτουν από κοινού με τις συνδεόμενες παρεπόμενες παροχές θα μπορούσε να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 81 και 103 της οδηγίας 2006/112, μόνον εάν τόσο τα έργα γλυπτικής όσο και τα ανοιχτά περίπτερα μπορούσαν να χαρακτηριστούν ως αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας. Αφετέρου, εάν ο χαρακτηρισμός αυτός μπορούσε να αποδοθεί μόνον στα έργα γλυπτικής, η ενιαία παροχή δεν θα μπορούσε να έχει ως αντικείμενο την παράδοση τέτοιου αντικειμένου (66).
66. Τέλος, κατά τη γνώμη μου, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επιβάλλει υποχρέωση μεταχείρισης με όμοιο τρόπο της δεύτερης μόνον από τις περιπτώσεις που μνημονεύθηκαν στο προηγούμενο σημείο των παρουσών προτάσεων, ήτοι την όλως παρεμφερή περίπτωση της παράδοσης ενιαίου έργου τέχνης, αποτελούμενου από ένα αντικείμενο καλλιτεχνικής αξίας και ένα αγαθό άλλης φύσης (67). Εάν τα δύο στοιχεία της πράξης συνδέονται άρρηκτα μεταξύ τους, χωρίς το ένα να κυριαρχεί επί του άλλου, το σύνολο δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως αντικείμενο καλλιτεχνικής αξίας, δεδομένου ότι μόνον το ένα εκ των δύο στοιχείων πληροί τα κριτήρια που προβλέπονται στο παράρτημα IX, μέρος Α, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112. Αντίθετη ερμηνεία θα παραβίαζε την αρχή της στενής ερμηνείας των διατάξεων που προβλέπουν την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή στα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας και θα επέκτεινε αδικαιολογήτως το ευεργέτημα τέτοιου συντελεστή σε άλλα αγαθά (68). Κατά συνέπεια, εάν το επίμαχο έργο τέχνης περιελάμβανε όχι μόνον τα έργα γλυπτικής των μοτοποδηλάτων αλλά και τα ανοιχτά περίπτερα, το εν λόγω έργο θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως αντικείμενο καλλιτεχνικής αξίας μόνον εάν τα ανοιχτά περίπτερα μπορούσαν να χαρακτηριστούν και αυτά ως αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας (69).
67. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω παρατηρήσεων, φρονώ ότι στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 81, 103 και 311 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενα σε συνδυασμό με το παράρτημα IX, μέρος A, της εν λόγω οδηγίας, έχουν την έννοια ότι:
– ενιαία παροχή έχει ως αντικείμενο την παράδοση «αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας», κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, εφόσον το σύνολο των στοιχείων που διαμορφώνουν την κύρια παροχή ή τις κύριες παροχές πληρούν τα κριτήρια του ορισμού της εν λόγω έννοιας, και
– τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας διαφοροποιούνται από τα χειροτεχνήματα και τα εμπορικά έργα, τα οποία, εν αντιθέσει προς τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας, τελούν σε σχέση ανταγωνισμού με άλλα παρεμφερή είδη, βιομηχανικής ή βιοτεχνικής παραγωγής.
VI. Πρόταση
68. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Γενικό Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Østre Landsret (εφετείο ανατολικής Δανίας, Δανία) ως εξής:
1) Το άρθρο 14, παράγραφος 1, και το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2013/61/ΕΕ του Συμβουλίου, της 17ης Δεκεμβρίου 2013,
έχουν την έννοια ότι:
ενιαία παροχή, αποτελούμενη από μία κύρια παροχή, ήτοι την υλική παράδοση έργου τέχνης, και μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, πρέπει να χαρακτηριστεί ως «παράδοση αγαθών».
2) Τα άρθρα 81, 103 και 311 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενα σε συνδυασμό με το παράρτημα IX, μέρος Α, σημείο 3, της ίδιας οδηγίας,
έχουν την έννοια ότι:
– ενιαία παροχή έχει ως αντικείμενο την παράδοση «αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας», κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, εφόσον το σύνολο των στοιχείων που διαμορφώνουν την κύρια παροχή ή τις κύριες παροχές πληρούν τα κριτήρια του ορισμού της εν λόγω έννοιας, και
– τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας διαφοροποιούνται από τα χειροτεχνήματα και τα εμπορικά έργα, τα οποία, εν αντιθέσει προς τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας, τελούν σε σχέση ανταγωνισμού με άλλα παρεμφερή είδη, βιομηχανικής ή βιοτεχνικής παραγωγής.
José Martín y Pérez de Nanclares
Αναπτύχθηκαν σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο την 21η Οκτωβρίου 2026.
(υπογραφές)
1 Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
2 Προτάσεις στην υπόθεση Onnasch (155/84, μη δημοσιευθείσες, EU:C:1985:135, p. 1453).
3 Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
4 Οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Δεκεμβρίου 2013 (ΕΕ 2013, L 353, σ. 5).
5 Οδηγία του Συμβουλίου, της 5ης Απριλίου 2022, για την τροποποίηση των οδηγιών 2006/112/ΕΚ και (ΕΕ) 2020/285 (ΕΕ 2022, L 107, p. 1).
6 Κανονισμός του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1987, για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο (ΕΕ 1987, L 256, σ. 1).
7 Εκτελεστικός κανονισμός της Επιτροπής της 4ης Οκτωβρίου 2013 (ΕΕ 2013, L 290, σ. 1).
8 Βλ. απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2025, Brose Prievidza (C‑234/24, στο εξής: απόφαση Brose Prievidza, EU:C:2025:831, σκέψεις 53 και 54).
9 Με τις προτάσεις της στην υπόθεση Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, σημείο 21), η γενική εισαγγελέας J. Kokott πρότεινε τέτοια κατηγοριοποίηση.
10 Πρβλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Φεβρουαρίου 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, σκέψη 24), και Brose Prievidza (C‑234/24, σκέψη 60). Πρβλ. επίσης αποφάσεις της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, στο εξής: απόφαση Baštová, EU:C:2016:855, σκέψεις 72, 75 και 76), και της 1ης Αυγούστου 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, στο εξής: απόφαση Határ Diszkont, EU:C:2025:596, σκέψη 46).
11 Απόφαση Brose Prievidza (C‑234/24, σκέψη 55). Γενικότερα, απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2023, DOBELES HES (C‑702/20 και C‑17/21, EU:C:2023:1, σκέψη 56).
12 Πρβλ. απόφαση της 20ής Απριλίου 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, στο εξής: απόφαση Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, EU:C:2023:312, σκέψη 35).
13 Βλ. απόφαση Baštová (C‑432/15, σκέψεις 70 έως 72, 75 και 76). Επισημαίνω ότι, αναλόγως των περιστάσεων, ενδέχεται να υπάρχει, κατ’ εξαίρεση, επιλεκτική φορολόγηση των διαφόρων στοιχείων ενιαίας παροχής [πρβλ. αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 2006, Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, σκέψη 24, και της 5ης Μαρτίου 2026, J‑GmbH κ.λπ. (Επιλεκτική εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ), C‑409/24 έως C‑411/24, EU:C:2026:149, σκέψη 75].
14 Απόφαση Határ Diszkont (C‑427/23, σκέψεις 37 και 38).
15 Πρβλ. αποφάσεις της 4ης Μαρτίου 2021, Frenetikexito (C‑581/19, στο εξής: απόφαση Frenetikexito, EU:C:2021:167, σκέψεις 38 και 40), και Határ Diszkont (C‑427/23, σκέψεις 39 και 40), καθώς και προτάσεις μου στην υπόθεση D.B. (T‑366/25, EU:C:2026:347, σημεία 77 έως 80). Εντούτοις, στην απόφαση της 11ης Φεβρουαρίου 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, σκέψεις 24 και 25), οι δύο περιπτώσεις συγχωνεύθηκαν.
16 Πρβλ. απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 39).
17 Αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 29), και Frenetikexito (C‑581/19, σκέψεις 39 και 41).
18 Βλ., σχετικά με την εν λόγω έννοια, ενδεικτικώς, στον τομέα της προστασίας των καταναλωτών, απόφαση της 16ης Μαρτίου 2023, Caixabank (Προμήθεια για τα έξοδα φακέλου) (C‑565/21, EU:C:2023:212, σκέψη 33), και, στον τομέα των σημάτων, απόφαση της 20ής Ιουλίου 2017, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, σκέψεις 41 και 42).
19 Πρβλ. αποφάσεις της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, σκέψη 30), και της 9ης Νοεμβρίου 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, σκέψεις 31 έως 35).
20 Πρβλ. απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, σκέψεις 33 έως 36). Με τις προτάσεις της στην υπόθεση Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, σημείο 27), η γενική εισαγγελέας E. Sharpston εκτιμά ότι ο μέσος καταναλωτής προσδιορίζεται σε συνάρτηση με το είδος των επίμαχων παροχών.
21 Βλ., για πρόσφατη εκτίμηση της έννοιας του «μέσου καταναλωτή» με γνώμονα τη νομολογία του Δικαστηρίου, Merkel, C., «Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik undGrenzen richtlinienkonformer Auslegung», Umsatzsteuer-Rundschau, αριθ. 17, 2025, σ. 641 έως 647 (σ. 644 και 645).
22 Αποφάσεις Frenetikexito (C‑581/19, σκέψη 39) και Határ Diszkont (C‑427/23, σκέψη 47).
23 Αποφάσεις Frenetikexito (C‑581/19, σκέψεις 41 και 42) και Brose Prievidza (C‑234/24, σκέψη 69).
24 Πρβλ. απόφαση Frenetikexito (C‑581/19, σκέψη 43), σχετικά με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.
25 Πρβλ. απόφαση Határ Diszkont (C‑427/23, σκέψη 45).
26 Τα έγγραφα που περιέχονται στον εθνικό φάκελο του αιτούντος δικαστηρίου περιέχουν περισσότερες πληροφορίες σχετικά με τα στοιχεία που παραδόθηκαν. Εντούτοις, ελλείψει κοινοποίησης του εν λόγω φακέλου στους ενδιαφερομένους που μνημονεύονται στο άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η συνεκτίμησή του θα στερούσε από τους εν λόγω ενδιαφερομένους τη δυνατότητα να υποβάλουν παρατηρήσεις (πρβλ. διάταξη της 21ης Φεβρουαρίου 2022, Leonardo, C‑550/21, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2022:139, σκέψη 14).
27 Η προετοιμασία των θεμελίων και του εδάφους για τα ανοιχτά περίπτερα περιλαμβάνεται στην παράδοσή τους, ως υπηρεσία αναγκαία για την τοποθέτησή τους (πρβλ. αποφάσεις της 29ης Μαρτίου 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, σκέψεις 34 και 35, και Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, σκέψη 37).
28 Τα εν λόγω έργα γλυπτικής θυμίζουν τα «ready-mades» του Marcel Duchamp. Βλ., επ’ αυτού, Semin, D., Ready-Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (διατίθεται στο διαδίκτυο).
29 Βλ., όσον αφορά τη φύση των ανοιχτών περιπτέρων, σημεία 61 έως 62 των παρουσών προτάσεων.
30 Αντιθέτως, διατηρώ αμφιβολίες για το αν ο σχεδιασμός του έργου μπορεί να χαρακτηριστεί –όπως προτείνει η προσφεύγουσα της κύριας δίκης– ως «ελάχιστη παροχή υπηρεσιών η οποία συνοδεύει κατ’ ανάγκην τη διάθεση αγαθού στο εμπόριο» και η οποία αντιμετωπίζεται, επομένως ως αναπόσπαστο τμήμα της παράδοσης. Βλ., συναφώς, τη νομολογία που μνημονεύθηκε στην υποσημείωση 27 των παρουσών προτάσεων.
31 Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 2ας Μαΐου 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, σκέψη 14). Βλ. επίσης σημείο 42 των παρουσών προτάσεων.
32 Τούτο μπορεί να μη συμβαίνει όταν η διαδικασία δημιουργίας του έργου θεωρείται η ίδια ως παροχή καλλιτεχνικής υπηρεσίας (βλ., μεταξύ άλλων, την «action painting» του Jackson Pollock ή τη δημιουργία έργων στο πλαίσιο «happenings» από τους Günter Brus και Hermann Nitsch, ως εκπροσώπων του «Wiener Aktionismus»).
33 Υπ’ αυτή την έννοια, είναι αμφίβολο αν η πρώτη αντίδραση του μέσου καταναλωτή θα είναι να θεωρήσει ότι η ανακαίνιση της γυάλινης πρόσοψης υπαγορεύεται μόνον ή κυρίως από την επιθυμία καλύτερης απόλαυσης του έργου τέχνης. Λόγοι όπως η συντήρηση ή ο εκσυγχρονισμός του κτιρίου φαίνονται, συναφώς, πολύ πιο εύλογοι.
34 Βλ. σημείο 28 των παρουσών προτάσεων.
35 Βλ., συναφώς, απόφαση Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, σκέψη 33), και σημείο 46 των παρουσών προτάσεων.
36 Πρβλ. νομολογία η οποία μνημονεύθηκε στην υποσημείωση 27 των παρουσών προτάσεων, καθώς και απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 και C‑502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 63).
37 Βλ. απόφαση της 5ης Σεπτεμβρίου 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, στο εξής: απόφαση Regards Photographiques, EU:C:2019:668, σκέψη 32).
38 Υπενθυμίζω ότι, κατά τη γνώμη μου, η ανακαίνιση της γυάλινης πρόσοψης είναι αυτοτελής παροχή. Απόκειται, εντούτοις, στο αιτούν δικαστήριο να προβεί στις αναγκαίες εξακριβώσεις.
39 Το συγκεκριμένο προδικαστικό ερώτημα παραπέμπει επίσης στο άρθρο 371 και στο παράρτημα X, μέρος Β, σημείο 2, της οδηγίας 2006/112, το οποίο προβλέπει την προαιρετική απαλλαγή των παροχών υπηρεσιών καλλιτεχνών. Εντούτοις, οι εν λόγω διατάξεις δεν μου φαίνονται κρίσιμες, καθότι θα είχαν εφαρμογή μόνον εάν η επίμαχη πράξη χαρακτηριζόταν όντως ως παροχή υπηρεσιών.
40 Βλ. απόφαση Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, σκέψεις 33 και 34).
41 Υπόθεση C‑169/00 (EU:C:2001:477, σημεία 26 και 41).
42 Βλ. απόφαση της 7ης Μαρτίου 2002, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑169/00, EU:C:2002:149, σκέψεις 35 και 37). Αντιθέτως, κατά τη γνώμη μου, η απόφαση Regards Photographiques (C‑145/18) δεν παρέχει χρήσιμες ενδείξεις. Είναι αληθές ότι στη σκέψη 30 της απόφασης αυτής, το Δικαστήριο δέχθηκε τον χαρακτηρισμό τυπωμένων φωτογραφιών ως «αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας». Εντούτοις, το Δικαστήριο δεν εξέτασε αν η παράδοση των τυπωμένων φωτογραφιών συνιστούσε ενιαία παροχή με τη λήψη των φωτογραφιών και αν, ενδεχομένως, η εν λόγω παροχή έπρεπε να εξακολουθήσει να χαρακτηρίζεται ως παράδοση αγαθών.
43 Δεν συμβαίνει το ίδιο με τα άυλα έργα, για παράδειγμα τα ψηφιακά έργα, τα οποία, ελλείψει υλικού υποθέματος, δεν μπορούν να είναι ενσώματα αγαθά κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 (πρβλ. αποφάσεις της 5ης Μαρτίου 2015, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, C‑502/13, EU:C:2015:143, σκέψη 42, και της 7ης Μαρτίου 2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, σκέψη 50).
44 Πρβλ. απόφαση της 3ης Δεκεμβρίου 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, σκέψη 45), από την οποία προκύπτει ότι η «παράδοση αγαθών» δεν εξαρτάται από τη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εθνικό δίκαιο.
45 Βλ. απόφαση Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej C‑282/22 (σκέψη 35).
46 Βλ., για παράδειγμα, απόφαση Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, σκέψεις 32 και 35).
47 Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, σκέψεις 31 έως 37), της 5ης Οκτωβρίου 2023, Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, σκέψεις 25 έως 30). Βλ. επίσης απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 και C‑502/09, EU:C:2011:135, σκέψεις 56 και 61 επ.).
48 Βλ., μεταξύ άλλων, σημεία 25 και 27 των παρουσών προτάσεων.
49 Απόφαση Brose Prievidza (C‑234/24, σκέψη 54).
50 Πρβλ. απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 54).
51 Πρβλ. επίσης απόφαση της 29ης Μαρτίου 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, σκέψη 35). Κατά τα λοιπά, επισημαίνω ότι ο χαρακτηρισμός των ανοιχτών περιπτέρων ως «κτιρίου» είναι λυσιτελής μόνον για την υπαγωγή στον ΦΠΑ των πράξεων που πραγματοποιούνται ευκαιριακά και ότι δεν αποκλείει τον χαρακτηρισμό και των εν λόγω ανοιχτών περιπτέρων ως «αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας» για τους σκοπούς του καθορισμού του επιπέδου φορολόγησης.
52 Βλ. σημείο 21 και υποσημείωση 13 των παρουσών προτάσεων.
53 Πρβλ. αποφάσεις Baštová (C‑432/15, σκέψεις 74 έως 76), της 22ας Σεπτεμβρίου 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, σκέψεις 33, 34 και 41), και της 5ης Μαρτίου 2026, J‑GmbH κ.λπ. (Επιλεκτική εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ) (C‑409/24 έως C‑411/24, EU:C:2026:149, σκέψεις 45 και 46). Πρβλ., για την εφαρμογή της ίδιας αρχής στις απαλλαγές, απόφαση της 4ης Μαΐου 2023, Finanzamt X (Μόνιμα εγκατεστημένα εργαλεία και μηχανήματα) (C‑516/21, EU:C:2023:372, σκέψεις 32, 33 και 38).
54 Βλ. σημείο 24 των παρουσών προτάσεων.
55 Πρβλ. αποφάσεις Baštová (C‑432/15, σκέψη 75), και της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, σκέψη 42).
56 Απόφαση Regards Photographiques (C‑145/18, σκέψεις 26, 27, 32, 33 και 45).
57 Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση Regards Photographiques (C‑145/18, σκέψη 34).
58 Πρβλ. αποφάσεις της 15ης Μαΐου 1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, σκέψεις 7 έως 9), και της 8ης Νοεμβρίου 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, σκέψεις 30 και 34).
59 Βλ. αποφάσεις της 18ης Σεπτεμβρίου 1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, σκέψεις 12, 14, 16 και 18 έως 20), και της 8ης Νοεμβρίου 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, σκέψη 28).
60 Βλ. σημείο 39 των παρουσών προτάσεων.
61 Βλ. ιδίως σημεία 21 και 29 των παρουσών προτάσεων.
62 Βλ., για παράδειγμα, Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (έκδοση 23.8.1, διατίθεται στο διαδίκτυο), και Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (διατίθεται στο διαδίκτυο), που περιέχουν ευρείς ορισμούς. Βλ. επίσης ορισμό του όρου «sculpture» (γλυπτό) σε Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2η έκδ., Oxford University Press, 2010: «A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together». Βλ., τέλος, γλυπτά του καλλιτέχνη Erwin Wurm, στη διεύθυνση https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, συμπεριλαμβανομένου, μεταξύ άλλων, ενός χονδρού σπιτιού, με την ονομασία «Fat House».
63 Διεθνής Σύμβαση για το εναρμονισμένο σύστημα περιγραφής και κωδικοποίησης των εμπορευμάτων, η οποία συνήφθη στις Βρυξέλλες στις 14 Ιουνίου 1983, Recueil des traités des Nations unies, τόμος 1503, σ. 4, αριθ. 25910 (1988). Η σύμβαση αυτή εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας με την απόφαση 87/369/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Απριλίου 1987 (ΕΕ 1987, L 198, σ. 1).
64 Βλ. Texier, S., «Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XXe siècle», Histoire de l’art, αριθ. 72, 2013, σ. 21 έως 33 (σ. 27), ο οποίος επισημαίνει, μεταξύ άλλων, ότι «[μ]ετά το 1945, η αρχιτεκτονική δημιουργία βρίσκεται σε διάλογο περισσότερο με τη γλυπτική».
65 Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Σεπτεμβρίου 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, σκέψεις 33 και 41). Βλ. τις επιφυλάξεις μου επ’ αυτού στο σημείο 36 των παρουσών προτάσεων.
66 Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση Baštová (C‑432/15, σκέψη 75).
67 Για παράδειγμα, προτομή τοποθετημένη σε βάθρο κατασκευασμένο κατά παραγγελία από τον καλλιτέχνη.
68 Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, σκέψεις 30, 32, 42 και 44 έως 49).
69 Βλ., a contrario, απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, σκέψεις 38 έως 43 και 45).