Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES

presentadas el 21 de octubre de 2026 (1)

Asunto T‑903/25

Grotta Nuova

contra

Skatteministeriet

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este, Dinamarca)]

« Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Artículos 14 y 24 de la Directiva 2006/112/CE — Entrega de bienes o prestación de servicios — Prestación única — Prestación principal y prestación accesoria — Realización de una obra compuesta por varios elementos — Objeto de la operación — Artículos 81, 103 y 311 y anexo IX, parte A, punto 3, de la Directiva 2006/112 — Calificación de la obra como “escultura” »

Índice

I. Introducción

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

B. Derecho danés

III. Hechos que originaron el litigio y petición de decisión prejudicial

IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia y el Tribunal General

V. Apreciación jurídica

A. Existencia de una prestación única

1. Recordatorio de la jurisprudencia

2. Aplicación de la jurisprudencia

B. Calificación de la prestación única

1. Recordatorio de la jurisprudencia

2. Aplicación de la jurisprudencia

C. Objeto de la prestación única

1. Recordatorio de la jurisprudencia

2. Aplicación de la jurisprudencia

VI. Conclusión

I. Introducción

1. En sus conclusiones de 1985 en el asunto Onnasch, el Abogado General Carl Otto Lenz, a quien debo agradecer el apoyo académico con el que he tenido el honor de contar y la inspiración que continúa ofreciendo, observó, reiterando la argumentación de la Comisión Europea, que «de todos modos, el arancel aduanero no puede proteger ni fomentar la verdadera creación artística en la Comunidad». (2) Esta observación parece haber sido suscitada por la idea de que los intereses puramente financieros carecen de efectos sobre el genio artístico, si bien es cierto que tales intereses están presentes, evidentemente, cuando se trata de comercializar obras de arte, como refleja a la perfección el presente asunto.

2. Este plantea cuestiones relativas a la determinación del impuesto sobre el valor añadido (IVA) que puede gravar diversas prestaciones calificadas, por el órgano jurisdiccional remitente, como «prestación única». Más concretamente, se discute el tratamiento fiscal de las prestaciones suministradas por la empresa de un artista danés, a saber, la concepción y la realización de una instalación artística en el patio interior de una escuela, que incluye la creación de un espacio con revestimiento de hormigón, zonas de grava, pabellones, esculturas y una parte acuática, la ordenación paisajística y la renovación del ventanal de la escuela que da al patio interior (en lo sucesivo, «operación controvertida»). En función de las respuestas del Tribunal General, estas prestaciones podrían estar exentas por completo del IVA o sujetas a dicho impuesto al tipo normal o a un tipo reducido.

3. En particular, el órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide si la prestación única que es objeto del litigio principal constituye una «entrega de bienes» o una «prestación de servicios». En el supuesto de que deba concluirse que se trata de una entrega de bienes, pregunta, además, si esta tiene por objeto la entrega de un «objeto de arte».

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

4. Los hechos del presente asunto tuvieron lugar entre 2014 y 2016. Más concretamente, en 2014, el proveedor de la operación de que se trata celebró un contrato con el destinatario de esta y posteriormente elaboró y presentó bocetos y maquetas. El contrato se firmó en octubre de 2015. Dicha operación fue entregada a principios de 2016, antes de su inauguración en marzo de ese año.

5. Durante el período comprendido entre el inicio de las obras y la entrega de la operación controvertida, la Directiva 2006/112/CE (3) se aplicaba en su versión modificada en último lugar por la Directiva 2013/61/UE (4) (en lo sucesivo, «Directiva 2006/112»), debiendo precisarse que, en dicha versión, las disposiciones pertinentes para el presente asunto no habían sufrido modificación alguna con respecto a su versión inicial. Algunas de ellas han sido entretanto modificadas o derogadas por la Directiva (UE) 2022/542. (5)

6. A tenor del artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2006/112, «se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario». En cambio, según el artículo 24, apartado 1, de dicha Directiva, «serán consideradas “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes».

7. El artículo 81, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 dispone que los Estados miembros podrán, en determinadas circunstancias, «establecer que, para las entregas de objetos de arte contempladas en el apartado 2 del artículo 103, la base imponible sea igual a una fracción del importe fijado con arreglo a los artículos 73, 74, 76, 78 y 79».

8. A efectos de la definición del concepto de «objeto de arte», el artículo 103, apartado 1, de la Directiva 2006/112 remite al artículo 311, apartado 1, puntos 2, 3 y 4, de la propia Directiva. Este punto 2 establece que «los bienes que figuran en la parte A del anexo IX» se considerarán objetos de arte.

9. El anexo IX, parte A, punto 3, de la Directiva 2006/112 se refiere a las «esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas […] (código NC 9703 00 00)».

10. En el presente asunto, es de aplicación el Reglamento (CEE) n.º 2658/87, (6) en su versión modificada por el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 1001/2013. (7) Su anexo I contiene la nomenclatura combinada (en lo sucesivo, «NC»), cuya partida 9703 00 00 se refiere a las «obras originales de estatuaria o escultura, de cualquier materia».

B. Derecho danés

11. El Derecho danés vigente en el momento de los hechos establecía que las «actividades de los escritores, compositores y otras actividades artísticas» estaban exentas de IVA.

12. Además, en virtud de la normativa nacional aplicable, los artistas podían, «en la primera venta de los objetos de arte propios del artista, […] pagar el impuesto correspondiente a dichos objetos sobre una base imponible reducida». El concepto de «objeto de arte» se definía por referencia a las «esculturas comprendidas en el código NC 9703».

III. Hechos que originaron el litigio y petición de decisión prejudicial

13. El litigio principal enfrenta a la empresa de un artista danés con el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda, Dinamarca) en relación con el tratamiento fiscal de varias prestaciones suministradas por dicha empresa a un centro de enseñanza situado en Dinamarca. Aunque ambas partes consideran que estas prestaciones constituyen una «prestación única», discrepan, en particular, sobre su calificación como «entrega de bienes» o como «prestación de servicios».

14. La empresa sostiene que la prestación única debe tratarse como una entrega de bienes en el sentido del artículo 14 de la Directiva 2006/112. Señala que el elemento predominante de esta entrega es una obra de arte, calificada de «escultura» en el sentido del artículo 311 de dicha Directiva, en relación con el anexo IX, parte A, punto 3, de la misma Directiva. Según ella, la entrega de tal objeto de arte y, por consiguiente, toda la prestación única están sujetas a un tipo reducido del IVA.

15. El Ministerio de Hacienda estima, por el contrario, que la empresa realizó una prestación de servicios, exenta del IVA con arreglo al artículo 371 de la Directiva 2006/112, en relación con el anexo X, parte B, punto 2, de dicha Directiva. En su opinión, a excepción de la entrega de los pabellones, las prestaciones de que se trata, a saber, la concepción del espacio y su acondicionamiento, son prestaciones de servicios. Si hubiera de considerarse que el conjunto de las prestaciones constituye una entrega de bienes, esta no podría tener por objeto una «escultura», sujeta a un tipo reducido del IVA.

16. El Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este, Dinamarca), al considerar que «la aclaración de las cuestiones expuestas resulta esencial para la resolución del presente asunto», decidió suspender el procedimiento y plantear, con arreglo al artículo 267 TFUE, las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) ¿Deben interpretarse los artículos 2, apartado 1, letras a) y c), y 371, así como el anexo X, parte B, punto 2, de la Directiva [2006/112], en el sentido de que, cuando un artista realiza un único suministro complejo, como el que es objeto del litigio principal, dicho suministro debe calificarse de entrega de bienes, en el sentido del artículo 14, apartado 1, de la citada Directiva, o de prestación de servicios, en el sentido del artículo 24, apartado 1, […] de dicha Directiva?

2) En caso de que se responda a la primera cuestión prejudicial que el suministro debe considerarse una entrega de bienes, en el sentido del artículo 14, apartado 1, de la citada Directiva, […] ¿debe interpretarse la redacción del artículo 81, apartado 1, en relación con el artículo 103, […], vigente en el momento de los hechos, así como con el artículo 311, […], y el anexo IX, parte A, punto 3, y el código [9703 00 00 de la NC], en el sentido de que la entrega, por parte de un artista, de un bien con las características y las funciones del objeto de que se trata en el litigio principal […] constituye una entrega de un objeto de arte realizada por el artista en forma de escultura original, en el sentido de la citada Directiva […]?»

IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia y el Tribunal General

17. La presente petición de decisión prejudicial fue presentada en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 10 de diciembre de 2025. En aplicación del artículo 50 ter del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, dicha petición se transfirió al Tribunal General, que ha decidido pronunciarse sin celebrar vista oral.

18. Han presentado observaciones escritas la demandante en el litigio principal, el Gobierno danés y la Comisión.

V. Apreciación jurídica

19. El órgano jurisdiccional remitente parte de la premisa de que los distintos actos y elementos de la operación controvertida forman una prestación única. Sin embargo, en su resolución de remisión, no ha expuesto los criterios que le permitieron llegar a la conclusión de que existía tal prestación y, en particular, no se ha pronunciado sobre sus características. Así pues, no está claro si debe considerarse que los «elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que, objetivamente, forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial» o que esos elementos o actos «no son independientes», debido a que «debe entenderse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal». (8)

20. Es cierto que el órgano jurisdiccional remitente se refiere explícitamente a la existencia de una prestación única «compleja», lo que podría constituir un indicio de que considera hallarse más bien ante prestaciones indisociablemente unidas que ante una prestación principal y una serie de prestaciones accesorias. (9) No obstante, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia no atribuye al término «complejo» ese alcance específico, (10) por lo que no existe certeza en cuanto a la postura del órgano jurisdiccional remitente.

21. Por otra parte, se desprende de la jurisprudencia que la determinación de las características de una prestación única —tarea que incumbe al órgano jurisdiccional remitente, único competente para aplicar el Derecho— (11) es necesaria para establecer si se trata de una entrega de bienes o de una prestación de servicios (primera cuestión prejudicial) (12) así como para determinar la imposición de esta en su conjunto (segunda cuestión prejudicial). (13) En particular, sin saber, concretamente, si los elementos de una prestación única están indisociablemente unidos o se encuentran en una relación de accesoriedad, me parece difícil que el Tribunal General pueda pronunciarse sobre las cuestiones planteadas, que exigen determinar, in fine, la naturaleza intrínseca de dicha prestación. En mi opinión, esta determinación solo puede efectuarse cuando se han establecido previamente las relaciones que caracterizan los distintos elementos y actos suministrados.

22. Habida cuenta de estas consideraciones, propongo examinar, in limine litis, los fundamentos de la premisa subyacente en las cuestiones prejudiciales (A). A continuación, me ocuparé, partiendo de esta premisa, de la calificación de la prestación única como entrega de bienes o como prestación de servicios (B). Por último, al considerar que nos encontramos ante una entrega de bienes, analizaré si la prestación única tiene por objeto la entrega de un objeto de arte (C).

A. Existencia de una prestación única

1. Recordatorio de la jurisprudencia

23. Según reiterada jurisprudencia, a efectos del IVA, cada operación debe considerarse normalmente distinta e independiente. No obstante, una operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA. Varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. (14)

24. La jurisprudencia ha reconocido dos supuestos en que no existe independencia. En primer lugar, así ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que, objetivamente, forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. En segundo lugar, tampoco existe independencia cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras, a la inversa, uno o varios elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. (15)

25. El Tribunal de Justicia ha establecido una metodología para determinar si varias prestaciones forman un todo, siguiendo una u otra hipótesis, debiendo precisarse que no existe una regla absoluta sobre la determinación de la amplitud de una prestación desde el punto de vista del IVA. (16) El punto de partida común consiste en la apreciación de los elementos característicos de la operación controvertida desde el punto de vista «del consumidor medio». (17) Cabe señalar que el alcance exacto de este concepto parece un poco difuso. Salvo error por mi parte, no se ha determinado si corresponde al del «consumidor medio normalmente informado y razonablemente atento y perspicaz», empleado en materia de protección de los consumidores y en materia de Derecho de marcas. (18) En cambio, ya se ha declarado que el consumidor medio es una persona cuyas expectativas pueden variar en función del mercado nacional de que se trate. (19) Parece, en cualquier caso, que ese consumidor no es un experto conocedor, sino simplemente un destinatario potencial de las prestaciones que han de apreciarse, (20) debiendo puntualizarse que, en mi opinión, la jurisprudencia aún no ha confirmado este extremo. (21)

26. Por una parte, por lo que respecta a las operaciones indisociables, debe tenerse en cuenta un conjunto de indicios, que comprende dos tipos de elementos. Los primeros son de carácter intelectual y revisten una importancia decisiva. Su finalidad es determinar objetivamente el carácter indisociable o no de las prestaciones de la operación de que se trate y su finalidad económica, única o no. El Tribunal de Justicia ha precisado a este respecto que el vínculo indisociable entre las prestaciones debe ser necesariamente recíproco, de modo que una dependa de la otra y viceversa. Los segundos elementos, que no tienen una importancia decisiva, son de carácter material. Sirven, en su caso, para respaldar el análisis de los primeros elementos, como el acceso separado o conjunto a las prestaciones en cuestión o la existencia de una facturación única o diferenciada. (22)

27. Por otra parte, para las operaciones compuestas por prestaciones principales y accesorias, el criterio determinante es que, desde el punto de vista del consumidor medio, la prestación no tenga finalidad autónoma. Así, una prestación debe considerarse accesoria cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. En apoyo de esta apreciación, debe tenerse en cuenta el valor respectivo de las prestaciones que componen la operación económica, en particular para determinar si una de ellas resulta mínima, o incluso marginal, en relación con la otra. La realidad económica y comercial constituye también un factor pertinente para determinar si una prestación es accesoria o, por el contrario, independiente. (23)

28. Es preciso señalar que existe asimismo una tercera excepción al principio de independencia de las operaciones. Sin embargo, a mi juicio, esta no se basa en la falta de independencia, sino en la plena eficacia de la exención de una prestación, que exige extender sus efectos a las «prestaciones directamente relacionadas», siempre que, no obstante, la Directiva 2006/112 lo prevea expresamente. (24)

2. Aplicación de la jurisprudencia

29. Incumbe al órgano jurisdiccional remitente aplicar el esquema interpretativo que acabo de presentar, con el fin de comprobar el fundamento de la premisa en que se basan sus cuestiones, examinando si todas las distintas prestaciones de que se trata forman efectivamente una prestación única. (25) En el caso de autos, por los motivos ya indicados en el punto 21 de las presentes conclusiones, me parece necesario no obstante exponer, a grandes rasgos, los fundamentos de esta premisa.

30. Antes de iniciar este análisis, quiero subrayar que será necesariamente incompleto, puesto que debe circunscribirse exclusivamente a la información facilitada en la resolución de remisión. (26) Además, tal análisis no puede, a mi juicio, ser puramente objetivo. En efecto, a pesar de los criterios y el esquema interpretativo desarrollados por el Tribunal de Justicia a lo largo del tiempo, las autoridades y los órganos jurisdiccionales nacionales conservan un margen de apreciación que deja cierto espacio a los juicios de valor. Como veremos, esto es tanto más cierto cuanto que, en el caso que nos ocupa, se trata de prestaciones artísticas.

31. En el presente asunto, las prestaciones de que se trata comprenden la entrega de una obra de arte. Esta se designa, en el contrato celebrado entre el artista y el centro de enseñanza, como «Skulptur og gårdrum» (escultura y patio). Según el anexo del contrato, el artista aporta cinco elementos, a saber, un espacio con revestimiento de hormigón y zonas de grava, pabellones, esculturas, una parte acuática y árboles. En él se precisa que las esculturas son «ciclomotores». Además, el propio anexo incluye el compromiso del artista de renovar el ventanal de la escuela que da al patio interior donde se encuentra la obra de arte. El órgano jurisdiccional remitente, que alude a «una serie de prestaciones bien definidas», parece distinguir la entrega de la obra de arte de otras prestaciones, sin exponer lo que forma parte de dicha obra y lo que solo se refiere a su entorno o a la decoración.

32. A la vista de estos elementos, me parece que, por una parte, el acondicionamiento del terreno, al menos en la medida en que va más allá de la preparación del emplazamiento de los pabellones que incorporan las esculturas, (27) y, por otra parte, la renovación del ventanal del edificio del centro de enseñanza no forman parte de la obra de arte. En mi opinión, estas prestaciones no son interdependientes. Tampoco es seguro que esta obra comprenda los pabellones en los que el artista ha integrado sus esculturas. No cabe excluir, además, que el consumidor medio tienda a considerar que únicamente las esculturas en sí mismas constituyen una obra de arte, (28) mientras que los pabellones y los demás acondicionamientos constituyen prestaciones distintas, de carácter arquitectónico. (29) Por lo tanto, el vínculo entre estos diferentes elementos materiales no me parece indisociable, de modo que no pueden formar parte, a mi juicio, de una operación única en virtud de la primera excepción al principio recordado en el punto 23 de las presentes conclusiones.

33. En cambio, me parece razonable considerar que un consumidor medio pueda percibir la entrega de la obra de arte en cuestión como prestación principal, acompañada de prestaciones accesorias, de modo que podría aplicarse la segunda excepción a dicho principio.

34. En particular, tiendo a considerar que las tareas de concepción de la obra no constituyen un fin en sí mismas. (30) Al tratarse de una obra por encargo, es posible, indudablemente, que la elaboración de un boceto haya brindado al futuro adquirente la facultad de inmiscuirse en el proceso creativo, con el fin de determinar la forma de la obra que mejor se adapte a sus deseos. No obstante, en mi opinión, esta facultad no es sino un aspecto de la operación controvertida, que parece difuminarse tras la prestación predominante, a saber, la transmisión de una obra de arte, que refleja las ideas del artista y se distingue, por tanto, de otros objetos por su originalidad. (31) He de añadir que, a mi parecer, desde el punto de vista de un consumidor medio, el proceso creativo y el diálogo entre el artista y el futuro adquirente podrían ser aspectos secundarios. (32) En efecto, lo que importa es la adquisición de la obra de arte acabada.

35. Otras prestaciones que se inscriben en la fase posterior a la instalación de la obra de arte también podrían tener carácter «accesorio» desde el punto de vista de un consumidor medio. En particular, el acondicionamiento del espacio que rodea los pabellones podría tal vez percibirse como un medio para permitir al público disfrutar de la obra en condiciones óptimas. En cambio, la renovación del ventanal del centro de enseñanza, aunque pudiera permitir, a fin de cuentas, ver mejor la obra desde el interior del edificio, parece constituir para el consumidor medio una prestación autónoma, sin relación específica con la obra de arte. (33)

36. He de observar que, en el supuesto de que debiera considerarse que la obra de arte entregada únicamente comprende las esculturas, podría resultar difícil calificar la instalación de los pabellones de prestación accesoria. En efecto, parece que estos revisten una cierta importancia cuantitativa y cualitativa no desdeñable entre los distintos elementos corporales entregados.

37. La calificación de la entrega de la obra de arte como prestación principal parece verse confirmada por la génesis del proyecto realizado. Como se desprende de la petición de decisión prejudicial, en 2014 se entregaron al centro de enseñanza nuevos edificios con espacios exteriores, entre ellos un jardín. Cuando, ese mismo año, dicho centro inició procedimientos para la realización de una obra de arte, no pretendía, a priori, que se rehabilitara su nuevo jardín. El objetivo perseguido expresamente era la realización de una obra de arte que pudiera establecer un vínculo entre la arquitectura de los edificios y las actividades docentes.

38. En cuanto a la aplicabilidad de la tercera excepción al principio de independencia de las operaciones, (34) habida cuenta de lo anterior, propongo que se dé por sentado que la entrega de la obra de arte constituye la prestación principal. Esta se asemeja, en mi opinión, a una entrega de bienes, puesto que implica la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, en el sentido del artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2006/112. (35) Las obras necesarias para su instalación me parecen por completo secundarias a este respecto y, por lo tanto, forman parte de la entrega. (36) Salvo error por mi parte, a esta entrega de bienes no le es aplicable exención alguna. Por lo demás, los artículos 81 y 103 de la Directiva 2006/112, que permiten la aplicación de un tipo reducido del IVA, no exigen que ese beneficio se extienda a «prestaciones directamente relacionadas». Por consiguiente, no cabe contemplar la aplicación analógica de la tercera excepción al principio de independencia de las operaciones. Por el contrario, la extensión del tipo reducido más allá de las entregas de objetos de arte expresamente mencionadas parece ser contraria al principio de interpretación estricta de las excepciones a la aplicación del tipo normal del IVA. (37)

39. Habida cuenta de las anteriores consideraciones, me inclino a pensar que la operación controvertida podría calificarse de prestación única, compuesta por una prestación principal, a saber, la entrega de una obra de arte, y una o varias prestaciones accesorias. (38) Propongo proseguir el análisis de las cuestiones planteadas sobre la base de esta premisa.

B. Calificación de la prestación única

40. Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide si las operaciones que califica de prestación única «compleja» deben calificarse, en su conjunto, como entrega de bienes o como prestación de servicios, en el sentido, respectivamente, de los artículos 14 y 24 de la Directiva 2006/112. (39)

1. Recordatorio de la jurisprudencia

41. Se desprende del artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2006/112 que el concepto de «entrega de bienes» se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Este concepto incluye toda operación de transmisión de un bien corporal por una parte que faculta a la otra parte para disponer de hecho de este bien como si fuera su propietaria. Además, del artículo 24, apartado 1, de la misma Directiva se desprende que el concepto de «prestación de servicios» engloba todas las operaciones que no tengan la consideración de «entrega de bienes». (40)

42. Por lo que respecta específicamente a la calificación de las operaciones que tengan por objeto la realización de objetos de arte, se desprende de las conclusiones del Abogado General Geelhoed presentadas en el asunto Comisión/Finlandia que calificaba como prestación de servicios la realización de obras de arte por encargo, como un retrato (físico), cuando el comitente es ya propietario de la obra desde el principio. (41) Ahora bien, el Tribunal de Justicia no recogió esta distinción en su sentencia dictada en el mismo asunto y declaró que la entrega de una obra de arte, por el propio artista, constituye la entrega de un bien. (42) En cualquier caso, considero que procede atenerse a los criterios de apreciación habituales, lo que implica determinar, desde el punto de vista del consumidor medio, los elementos que caracterizan la operación de manera predominante. En mi opinión, con arreglo a estos criterios, la realización de un retrato debería calificarse de entrega de un bien en la mayoría de los casos. Lo que cuenta, al fin y al cabo, es la posesión del resultado material del proceso artístico. (43) El momento en que tenga lugar la transmisión de propiedad no me parece pertinente a este respecto. (44)

43. Para determinar si una prestación única debe calificarse como «entrega de bienes» o como «prestación de servicios», ha de efectuarse, según la jurisprudencia, una apreciación de conjunto de todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación a fin de investigar sus elementos característicos e identificar los elementos predominantes. Esta apreciación implica una especie de análisis comparativo, nuevamente desde el punto de vista del consumidor medio, de la importancia de los elementos de prestación de servicios en comparación con los de una entrega de bienes. En este contexto, debe concederse mayor peso a los criterios cualitativos que a los cuantitativos. (45)

44. Esta metodología va destinada, en mi opinión, a determinar la naturaleza de las prestaciones únicas que se caracterizan por los vínculos indisociables existentes entre los distintos elementos y actos que las componen. (46) En cambio, reviste menos interés en presencia de una prestación principal acompañada de prestaciones accesorias. (47) En efecto, en tal supuesto, los elementos característicos y los elementos predominantes de la operación ya han sido identificados, lo que ha permitido concluir que existe una relación de accesoriedad entre estos y las demás prestaciones que constituyen dicha operación. (48) Por otra parte, el Tribunal de Justicia ha confirmado reiteradamente que la prestación o las prestaciones accesorias comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. (49)

2. Aplicación de la jurisprudencia

45. En los puntos 31 a 39 de las presentes conclusiones, he expuesto los motivos que me llevan a pensar que, en el presente asunto, la entrega de una obra de arte constituye la prestación principal, que va acompañada de prestaciones accesorias. También he señalado que determinadas prestaciones, como la renovación del ventanal del centro de enseñanza, no forman parte necesariamente de la prestación única.

46. Teniendo en cuenta esos mismos motivos y a la vista de la jurisprudencia resumida en los puntos 41 a 44 de las presentes conclusiones, considero que la prestación principal, ya se trate de la construcción de los pabellones y de las esculturas colocadas sobre estos o únicamente de la instalación de dichas esculturas, tiene por objeto la entrega de un bien.

47. Por otra parte, en el supuesto de que hubiera de considerarse que la obra de arte controvertida comprende no solo las esculturas, sino también los pabellones, su entrega podría tener por objeto un «edificio», a saber, según la definición amplia prevista en el artículo 12, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, «toda construcción incorporada al suelo». (50) Esta circunstancia enfatiza aún más, en mi opinión, la naturaleza corporal de la operación. (51)

48. Por último, la circunstancia, subrayada por el Gobierno danés, de que la obra controvertida «fue especialmente concebida teniendo en cuenta el entorno físico del comitente» y de que «forma parte integrante del espacio exterior del comitente» no me parece determinante a efectos del examen de la naturaleza de la prestación. Como ya he señalado en los puntos 33 a 37 de las presentes conclusiones, considero que, para un consumidor medio, el elemento predominante de la operación es la entrega física de la obra.

49. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, estimo que procede responder a la primera cuestión prejudicial planteada que los artículos 14, apartado 1, y 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que una prestación única, compuesta por una prestación principal, a saber, la entrega física de una obra de arte, y una o varias prestaciones accesorias, debe calificarse como «entrega de bienes».

C. Objeto de la prestación única

50. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende averiguar si la prestación única calificada, en respuesta a la primera cuestión prejudicial, como «entrega de bienes» tiene por objeto la entrega de un «objeto de arte», en el sentido del artículo 311, apartado 1, punto 2, de la Directiva 2006/112. En otras palabras, solicita que se determine si, y, en su caso, con arreglo a qué criterios, una prestación única, aun estando compuesta por varios elementos y actos, puede calificarse como entrega de tal objeto. Además, esta cuestión también parece ir dirigida a obtener aclaraciones sobre el alcance del concepto de «objeto de arte».

51. Salvo error por mi parte, el órgano jurisdiccional remitente pretende así determinar si la prestación única controvertida puede estar comprendida en el ámbito de aplicación de los artículos 81 y 103 de la Directiva 2006/112, en la medida en que dichos artículos permiten, mediante una reducción del importe de la base imponible, aplicar un tipo reducido a la entrega de objetos de arte. En cambio, dicho órgano jurisdiccional no parece preguntar si, en caso afirmativo, la prestación única controvertida puede estar efectivamente sujeta a un tipo reducido del IVA en su conjunto. (52)

1. Recordatorio de la jurisprudencia

52. Se desprende de la jurisprudencia que, para determinar si, habida cuenta de su objeto, una prestación única, compuesta por una prestación principal y una o varias prestaciones accesorias, puede estar comprendida en el ámbito de aplicación de una disposición que prevé la sujeción de determinadas operaciones a un tipo reducido de IVA, únicamente es decisivo el objeto de la prestación principal. (53) Esta circunstancia es reflejo del principio de que las prestaciones accesorias comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. (54) La metodología así desarrollada alcanza sus límites cuando una prestación única no incluye una sola prestación principal, sino que está compuesta por varias prestaciones equivalentes y prestaciones accesorias. (55)

53. Por lo que respecta al concepto de «objeto de arte», el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 311 de la Directiva 2006/112, en relación con su anexo IX, parte A, define este concepto tanto para la aplicación del régimen del margen de beneficio como para la del tipo reducido de IVA. Los distintos puntos de este anexo describen detalladamente los requisitos que deben cumplir las categorías de objetos de arte que contemplan. Por otra parte, las disposiciones que prevén la aplicación de un tipo reducido de IVA a las entregas de objetos de arte establecen una excepción a la aplicación del tipo normal del IVA. Por lo tanto, deben ser objeto de una interpretación estricta. No obstante, de ello no se sigue que los términos utilizados para definir los casos en que resulta aplicable dicho tipo reducido hayan de interpretarse de tal manera que este quede privado de efectos. De forma más general, los conceptos utilizados por la Directiva 2006/112 tienen carácter objetivo y se aplican con independencia de los fines y de los resultados de las operaciones de que se trate. (56)

54. En el caso de autos, la obra de arte controvertida parece poder estar comprendida en el concepto de «objeto de arte» como «escultura». Este último concepto se define en el anexo IX, parte A, punto 3, de la Directiva 2006/112. Los criterios establecidos en dicha disposición hacen referencia, en particular, a la identidad y a la condición del autor de la obra, así como al proceso de producción. (57) La definición incluye, por otra parte, una remisión a la partida 9703 00 00 de la NC, que tiene por objeto las «obras originales de estatuaria o escultura, de cualquier materia».

55. Esta partida ha sido ya interpretada por el Tribunal de Justicia. Tras haber aclarado que las partidas del capítulo 97 de la NC deben interpretarse en sentido amplio, declaró que los conceptos de «estatuaria» y de «escultura» designan toda obra de arte tridimensional, con independencia de la técnica o los materiales utilizados. También se desprende de la jurisprudencia que, en el caso de las obras de estatuaria y de escultura, el carácter artístico esencial consiste en la manera de trabajar la forma tridimensional. (58)

56. Por otra parte, la partida 9703 00 00 de la NC únicamente contempla las obras de arte «originales», que se distinguen así, en particular, de los objetos decorativos, comprendidos en el capítulo 83 de la NC. En cambio, el carácter artístico de la obra carece de pertinencia, puesto que se trata de un criterio subjetivo, incompatible con la clasificación arancelaria. Es preciso distinguir, en todo caso, los objetos de arte de las obras artesanales y comerciales. Las segundas se encuentran, a diferencia de los primeros, en una situación de competencia con otros artículos similares, fabricados de forma industrial o artesanal. (59)

2. Aplicación de la jurisprudencia

57. Recordemos que, a los efectos de mi análisis, parto de la premisa de que la prestación principal de la operación única controvertida es la entrega de una obra de arte. (60) Dicho esto, como he subrayado en los puntos 31, 32, 36 y 46 de las presentes conclusiones, a la vista de los elementos de hecho de que dispone el Tribunal General, no me parece posible determinar si la obra de arte en cuestión incluye, además de las esculturas inspiradas en motocicletas, también los pabellones que sirven de soporte a esas esculturas. Esta apreciación incumbe, en cualquier caso, al órgano jurisdiccional remitente. (61)

58. Para determinar si la prestación única controvertida tiene por objeto la entrega de un «objeto de arte», en el sentido de los artículos 81, 103 y 311 de la Directiva 2006/112, en relación con el anexo IX, parte A, de dicha Directiva, es preciso preguntarse si la obra de arte entregada al centro de enseñanza, como prestación principal, constituye tal objeto. En cambio, las características de los suministros y prestaciones accesorias no son pertinentes a efectos de este análisis.

59. La respuesta me parece bastante evidente en lo que respecta a las piezas de motocicletas. En mi opinión, se trata de esculturas tridimensionales, que supongo han sido formadas por el artista y reflejan sus ideas y concepciones estéticas. Habida cuenta de los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia, considero que estas obras están comprendidas en el ámbito de aplicación del anexo IX, parte A, punto 3, de la Directiva 2006/112 y constituyen, por tanto, objetos de arte.

60. El hecho de que las piezas de motocicletas estén integradas en los pabellones instalados en el patio interior del centro de enseñanza no puede, a mi juicio, desvirtuar esta apreciación. En efecto, el carácter amovible o no de una escultura no forma parte ni de los criterios establecidos en el anexo IX, parte A, punto 3, de la Directiva 2006/112 ni de los previstos en la partida 9703 00 00 de la NC, a la que hace referencia dicho punto 3. Además, me inclino a considerar que, en el lenguaje corriente, carece de importancia que una escultura esté fijada en el suelo o en otro lugar y que incluso objetos de grandes dimensiones, como una casa, pueden recibir tal calificación. (62)

61. En cambio, no estoy seguro de que los pabellones en cuestión puedan calificarse como objetos de arte, contemplados en el anexo IX, parte A, de la Directiva 2006/112, y, en particular, como esculturas, en el sentido del punto 3 de la parte A de dicho anexo. Como ya se ha expuesto, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la partida 9703 00 00 de la NC, a la que se refiere expresamente dicho punto 3, que las obras artesanales y comerciales no están comprendidas en el concepto de «escultura», debido a que se encuentran en situación de competencia con otros artículos similares, fabricados de forma industrial o artesanal. La nota introductoria n.º 4 del capítulo 97 de la NC confirma expresamente que la partida 9703 00 00 no incluye las esculturas cuando, como obras artesanales, presenten carácter comercial, aunque hayan sido concebidas o creadas por artistas. Además, la nota explicativa relativa a la partida 9703 del sistema armonizado (SA), (63) que corresponde a la misma partida en la NC, parece distinguir las esculturas de las obras arquitectónicas.

62. No excluyo que, según estos criterios, los pabellones en cuestión deban calificarse no de objetos de arte, sino de obras artesanales. A este respecto, de la petición de decisión prejudicial se desprende que los pabellones se construyeron con hormigón, de color terracota, y que contienen mesas y bancos integrados. Estas últimas indicaciones me llevan a pensar que los pabellones sirven de refugio o de lugar de esparcimiento y que, como tal, podrían constituir una obra arquitectónica, fabricada de forma artesanal. Sin embargo, no me es posible realizar una apreciación definitiva en el marco de mis conclusiones. He de observar, por lo demás, que tal apreciación puede plantear, como demuestra el presente asunto, importantes dificultades, debidas a la inexistencia de una frontera clara entre la arquitectura y el arte de la escultura. (64)

63. Basándose en estas consideraciones, pueden contemplarse varias hipótesis.

64. En primer lugar, si la obra de arte de que se trata únicamente comprendiera las esculturas, es decir, las piezas de motocicleta, su calificación como objeto de arte en cuanto escultura, en el sentido del anexo IX, parte A, punto 3, de la Directiva 2006/112, no plantearía duda alguna. Esta calificación permitiría tratar la prestación única como la entrega de tal objeto, a condición, no obstante, de que la instalación de los pabellones constituyese una prestación accesoria. (65)

65. En segundo lugar, si la entrega de dichos pabellones y la de la obra de arte, que comprende únicamente las esculturas, fueran prestaciones combinadas, de importancia equivalente, habría que distinguir dos supuestos. Por una parte, la prestación única que forman conjuntamente con las prestaciones accesorias vinculadas solo podría estar comprendida en el ámbito de aplicación de los artículos 81 y 103 de la Directiva 2006/112 si tanto las esculturas como los pabellones pudieran calificarse de objetos de arte. Por otra parte, si dicha calificación estuviera reservada únicamente a las esculturas, la prestación única no podría tener por objeto la entrega de tal objeto. (66)

66. Por último, a mi entender, el principio de neutralidad fiscal impone tratar de la misma manera que la segunda hipótesis examinada en el punto anterior, el supuesto absolutamente comparable de la entrega de una obra de arte única, compuesta por un objeto de arte y un bien de distinta naturaleza. (67) Si los dos elementos de la operación estuviesen indisociablemente unidos, sin que uno de ellos fuese predominante con respecto al otro, no podríamos calificar al conjunto como objeto de arte, puesto que únicamente uno de los dos cumple los criterios establecidos en el anexo IX, parte A, punto 3, de la Directiva 2006/112. La interpretación contraria vulneraría el principio de interpretación estricta de las disposiciones que prevén la aplicación de un tipo reducido a los objetos de arte y ampliaría indebidamente el beneficio de dicho tipo a otros bienes. (68) De ello se sigue que si la obra de arte en cuestión comprendiese no solo las esculturas de motocicletas, sino también los pabellones, dicha obra solo podría calificarse de objeto de arte en caso de que los propios pabellones respondiesen a esa calificación. (69)

67. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, opino que procede responder a la segunda cuestión prejudicial planteada que los artículos 81, 103 y 311 de la Directiva 2006/112, en relación con el anexo IX, parte A, de dicha Directiva, deben interpretarse en el sentido de que

– una prestación única tiene por objeto la entrega de un «objeto de arte», en el sentido de esas disposiciones, siempre que el conjunto de los elementos que formen la prestación o prestaciones principales cumplan los criterios de la definición de este concepto, y

– los objetos de arte se distinguen de las obras artesanales y comerciales, que, a diferencia de dichos objetos, se encuentran en una situación de competencia con otros artículos similares fabricados de forma industrial o artesanal.

VI. Conclusión

68. Habida cuenta de todo lo anterior, propongo responder al Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este, Dinamarca) del modo siguiente:

«1) Los artículos 14, apartado 1, y 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2013/61/UE del Consejo, de 17 de diciembre de 2013,

deben interpretarse en el sentido de que

una prestación única, compuesta por una prestación principal, a saber, la entrega física de una obra de arte, y una o varias prestaciones accesorias, debe calificarse como “entrega de bienes”.

2) Los artículos 81, 103 y 311 de la Directiva 2006/112, en relación con el anexo IX, parte A, punto 3, de dicha Directiva,

deben interpretarse en el sentido de que

– una prestación única tiene por objeto la entrega de un “objeto de arte”, en el sentido de esas disposiciones, siempre que el conjunto de los elementos que formen la prestación o prestaciones principales cumplan los criterios de la definición de este concepto, y

J. Martín y Pérez de Nanclares

Presentadas en audiencia pública en Luxemburgo, a 21 de octubre de 2026.

Firmas

1 Lengua original: francés.

2 Conclusiones presentadas en el asunto Onnasch (155/84, no publicadas, EU:C:1985:135), p. 1453.

3 Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).

4 Directiva del Consejo, de 17 de diciembre de 2013 (DO 2013, L 353, p. 5).

5 Directiva del Consejo, de 5 de abril de 2022, por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285 (DO 2022, L 107, p. 1).

6 Reglamento del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DO 1987, L 256, p. 1).

7 Reglamento de Ejecución de la Comisión, de 4 de octubre de 2013 (DO 2013, L 290, p. 1).

8 Véase la sentencia de 23 de octubre de 2025, Brose Prievidza (C‑234/24, en lo sucesivo, «sentencia Brose Prievidza», EU:C:2025:831), apartados 53 y 54.

9 En sus conclusiones presentadas en el asunto Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855), punto 21, la Abogada General Kokott propuso una clasificación en este sentido.

10 Véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 11 de febrero de 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76), apartado 24, y Brose Prievidza, apartado 60. Véase, en este sentido asimismo, las sentencias de 10 de noviembre de 2016, Baštová (C‑432/15, en lo sucesivo, «sentencia Baštová», EU:C:2016:855), apartados 72, 75 y 76, y de 1 de agosto de 2025, HatárDiszkont (C‑427/23, en lo sucesivo, «sentencia Határ Diszkont», EU:C:2025:596), apartado 46.

11 Sentencia Brose Prievidza, apartado 55. Más en general, sentencia de 12 de enero de 2023, DOBELES HES (C‑702/20 y C‑17/21, EU:C:2023:1), apartado 56.

12 Véase, en este sentido, la sentencia de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, en lo sucesivo, «sentencia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej», EU:C:2023:312), apartado 35.

13 Véase la sentencia Baštová, apartados 70 a 72, 75 y 76. Cabe señalar que, dependiendo de las circunstancias, puede haber excepcionalmente una tributación selectiva de los distintos elementos de una prestación única [véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de julio de 2006, Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, apartado 24, y de 5 de marzo de 2026, J-GmbH y otros (Aplicación selectiva del tipo reducido del IVA), C‑409/24 a C‑411/24, EU:C:2026:149, apartado 75].

14 Sentencia Határ Diszkont , apartados 37 y 38.

15 Véanse, en este sentido, las sentencias de 4 de marzo de 2021, Frenetikexito (C‑581/19, en lo sucesivo, «sentencia Frenetikexito», EU:C:2021:167), apartados 38 y 40, y Határ Diszkont (C‑427/23), apartados 39 y 40, así como mis conclusiones en el asunto D.B. (T‑366/25, EU:T:2026:347), puntos 77 a 80. Sin embargo, en la sentencia de 11 de febrero de 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76), apartados 24 y 25, ambos supuestos se mezclaron.

16 Véase, en este sentido, la sentencia de 4 de septiembre de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660), apartado 39.

17 Sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), apartado 29, y Frenetikexito, apartados 39 y 41.

18 Véanse, en relación con este concepto, a modo de ejemplo, en materia de protección de los consumidores, la sentencia de 16 de marzo de 2023, Caixabank (Comisión de apertura de préstamo) (C‑565/21, EU:C:2023:212), apartado 33, y, en materia de Derecho de marcas, la sentencia de 20 de julio de 2017, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571), apartados 41 y 42.

19 Véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de septiembre de 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207), apartado 30, y de 9 de noviembre 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846), apartados 31 a 35.

20 Véase, en este sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95), apartados 33 a 36. En sus conclusiones presentadas en el asunto Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276), punto 27, la Abogada General Sharpston parece considerar que el consumidor medio debe evaluarse en función del tipo de prestaciones de que se trate.

21 Véase, respecto a una apreciación reciente del concepto de «consumidor medio» a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, Merkel, C., «Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformation Auslegung», Umsatzsteuer-Rundschau, n.º 17, 2025, pp. 641 a 647 (especialmente pp. 644 y 645).

22 Sentencias Frenetikexito, apartado 39, y Határ Diszkont, apartado 47.

23 Sentencias Frenetikexito, apartados 41 y 42, y Brose Prievidza, apartado 69.

24 Véase, en este sentido, la sentencia Frenetikexito apartado 43, que trata sobre el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112.

25 Véase, en este sentido, la sentencia Határ Diszkont, apartado 45.

26 Los documentos que obran en los autos del órgano jurisdiccional nacional contienen más información sobre los elementos entregados. No obstante, al no haberse notificado esos autos a los interesados mencionados en el artículo 23 del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, su toma en consideración privaría a dichos interesados de su facultad de presentar observaciones (véase, en este sentido, el auto de 21 de febrero de 2022, Leonardo, C‑550/21, no publicado, EU:C:2022:139, apartado 14).

27 La preparación de los cimientos y los suelos de los pabellones parece formar parte de su entrega, en cuanto servicio necesario para su instalación (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, apartados 34 y 35, y Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, apartado 37).

28 Estas esculturas no dejan de recordar los ready-mades de Marcel Duchamp. Véase, a este respecto, Semin, D., «Ready-Made», Encyclopædia Universalis, 2026 (disponible en línea).

29 Véanse, en cuanto a la naturaleza de los pabellones, los puntos 61 y 62 de las presentes conclusiones.

30 En cambio, soy escéptico en cuanto a que la concepción de la obra pueda calificarse, como sugiere la parte demandante en el litigio principal, de «servicio mínimo que necesariamente acompaña a su comercialización», servicio que sería tratado, por tanto, como parte integrante de la entrega. Véase, a este respecto, la jurisprudencia citada en la nota 27 de las presentes conclusiones.

31 Véase, por analogía, la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184), apartado 14. Véase asimismo el punto 42 de las presentes conclusiones.

32 La situación podría ser distinta cuando el propio proceso de creación de la obra se percibe como prestación artística (véanse, en particular, la action painting de Jackson Pollock o la creación de obras en el marco de happenings por Günter Brus y Hermann Nitsch, como representantes del Wiener Aktionismus).

33 En este sentido, es dudoso que la primera reacción de un consumidor medio pueda ser pensar que la renovación de un ventanal esté guiada única o principalmente por el deseo de admirar mejor una obra de arte. Mucho más plausibles parecen, a este respecto, las consideraciones relativas a la conservación del edificio o a su modernización.

34 Véase el punto 28 de las presentes conclusiones.

35 Véase, a este respecto, la sentencia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, apartado 33, y el punto 46 de las presentes conclusiones.

36 Véanse, en este sentido, la jurisprudencia citada en la nota 27 de las presentes conclusiones y la sentencia de 10 de marzo de 2011, Bog y otros (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 y C‑502/09, EU:C:2011:135), apartado 63.

37 Véase la sentencia de 5 de septiembre de 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, en lo sucesivo, «sentencia Regards Photographiques», EU:C:2019:668), apartado 32.

38 He de recordar que, en mi opinión, la renovación del ventanal parece ser una prestación autónoma. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente llevar a cabo las comprobaciones necesarias.

39 Esta cuestión hace referencia asimismo al artículo 371 y al anexo X, parte B, punto 2, de la Directiva 2006/112, que prevé la exención facultativa de las prestaciones de los artistas. No obstante, estas disposiciones no me parecen pertinentes, puesto que solo podrían aplicarse si la operación controvertida hubiera de calificarse efectivamente como prestación de servicios.

40 Véase la sentencia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, apartados 33 y 34.

41 C‑169/00, EU:C:2001:477, puntos 26 y 41.

42 Véase la sentencia de 7 de marzo de 2002, Comisión/Finlandia (C‑169/00, EU:C:2002:149), apartados 35 y 37. En cambio, no creo que la sentencia Regards Photographiques nos proporcione ningún indicio. Si bien es cierto que, en su apartado 30, el Tribunal de Justicia permitió calificar las fotografías impresas como «objetos de arte», no examinó, sin embargo, si su entrega formaba una prestación única con la toma de las fotografías y si, en su caso, dicha prestación debía calificarse siempre de entrega de bienes.

43 No sucede lo mismo con las obras intangibles, por ejemplo, digitales, que, sin un soporte físico, no pueden ser bienes corporales en el sentido del artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2006/112 (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de marzo de 2015, Comisión/Luxemburgo, C‑502/13, EU:C:2015:143, apartado 42, y de 7 de marzo de 2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, apartado 50).

44 Véase, en este sentido, la sentencia de 3 de diciembre de 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081), apartado 45, de la que se desprende que la «entrega de bienes» no depende de la transmisión de la propiedad en las formas previstas por el Derecho nacional.

45 Sentencia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, apartado 35.

46 Véase, a modo de ejemplo, la sentencia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, apartados 32 y 35.

47 Véanse, por ejemplo, las sentencias de 8 de diciembre de 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936), apartados 31 a 37, y de 5 de octubre de 2023, Deco Proteste — Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731), apartados 25 a 30. Véase, asimismo, la sentencia de 10 de marzo de 2011, Bog y otros (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 y C‑502/09, EU:C:2011:135), apartados 56 y 61 y ss.

48 Véanse, en particular, los puntos 25 y 27 de las presentes conclusiones.

49 Sentencia Brose Prievidza, apartado 54.

50 Véase, en este sentido, la sentencia de 4 de septiembre de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660), apartado 54.

51 Véase asimismo, en este sentido, la sentencia de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195), apartado 35. He de señalar, por lo demás, que la calificación de los pabellones como «edificio» solo es pertinente para la sujeción al impuesto de las operaciones efectuadas con carácter ocasional y que no excluye que dichos pabellones se califiquen también como «objeto de arte» a efectos de la determinación de la carga impositiva.

52 Véanse el punto 21 y la nota 13 de las presentes conclusiones.

53 Véanse, en este sentido, las sentencias Baštová, apartados 74 a 76, de 22 de septiembre de 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719), apartados 33, 34 y 41, y de 5 de marzo de 2026, J-GmbH y otros (Aplicación selectiva del tipo reducido del IVA) (C‑409/24 a C‑411/24, EU:C:2026:149), apartados 45 y 46. Véase, respecto a la aplicación del mismo principio a las exenciones, en este sentido, la sentencia de 4 de mayo de 2023, Finanzamt X (Herramientas y maquinaria de instalación fija) (C‑516/21, EU:C:2023:372), apartados 32, 33 y 38.

54 Véase el punto 24 de las presentes conclusiones.

55 Véanse, en este sentido, las sentencias Baštová, apartado 75, y de 2 de julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513), apartado 42.

56 Sentencia Regards Photographiques, apartados 26, 27, 32, 33 y 45.

57 Véase, por analogía, la sentencia Regards Photographiques, apartado 34.

58 Véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de mayo de 1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207) apartados 7 a 9, y de 8 de noviembre de 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386), apartados 30 y 34.

59 Véanse las sentencias de 18 de septiembre de 1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318), apartados 12, 14, 16 y 18 a 20, y de 8 de noviembre de 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386), apartado 28.

60 Véase el punto 39 de las presentes conclusiones.

61 Véanse, en particular, los puntos 21 y 29 de las presentes conclusiones.

62 Véanse, por ejemplo, Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (versión 23.8.1, disponible en línea), y Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (disponible en línea), que contienen definiciones amplias. Véase también la definición del concepto de «sculpture» en Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2.ª ed., Oxford University Press, 2010: «A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc.); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing — a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together». Véanse, por último, las esculturas del artista Erwin Wurm en https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, entre ellas, en particular, una casa engrosada, denominada «Fat House».

63 Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1983, Recopilación de Tratados de las Naciones Unidas, vol. 1503, p. 4, n.º 25910 (1988). Este Convenio fue aprobado en nombre de la Comunidad Económica Europea mediante la Decisión 87/369/CEE del Consejo, de 7 de abril de 1987 (DO 1987, L 198, p. 1).

64 Véase Texier, S., «Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XX^e siècle», Histoire de l’art, 2013, n.º 72, pp. 21 a 33 (especialmente p. 27), que señala, en particular, que «après 1945, c’est avec la sculpture que la création architecturale dialogue le plus» (después de 1945, es con la escultura con la que más dialoga la creación arquitectónica).

65 Véase, por analogía, la sentencia de 22 de septiembre de 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719), apartados 33 y 41. Véanse mis reservas al respecto en el punto 36 de las presentes conclusiones.

66 Véase, por analogía, la sentencia Baštová, apartado 75.

67 A modo de ejemplo, podría pensarse en un busto que estuviese fijado en un pedestal confeccionado a medida por el artista.

68 Véase, por analogía, la sentencia de 2 de julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513), apartados 30, 32, 42 y 44 a 49.

69 Véase, en sentido contrario, la sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484), apartados 38 a 43 y 45.