Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JOSÉ MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
esitatud 21. oktoobril 2026(1)
Kohtuasi T‑903/25
Grotta Nuova
versus
Skatteministeriet
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Østre Landsret (idapiirkonna apellatsioonikohus, Taani))
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiivi 2006/112/EÜ artiklid 14 ja 24 – Kaubatarne või teenuste osutamine – Ühtne sooritus – Põhisooritus ja kõrvalsooritus – Mitmest osast koosneva teose loomine – Tehingu ese – Direktiivi 2006/112 artiklid 81, 103 ja 311 ning IX lisa A osa punkt 3 – Teose kvalifitseerimine skulptuuriks
Sisukord
I. Sissejuhatus
II. Õigusraamistik
A. Liidu õigus
B. Taani õigus
III. Faktilised asjaolud ja eelotsusetaotlus
IV. Menetlus Euroopa Kohtus ja Üldkohtus
V. Õiguslik hinnang
A. Kas tegemist on ühtse sooritusega?
1. Ülevaade kohtupraktikast
2. Kohtupraktika kohaldamine
B. Ühtseks teenuseks kvalifitseerimine
1. Ülevaade kohtupraktikast
2. Kohtupraktika kohaldamine
C. Ühtse soorituse ese
1. Ülevaade kohtupraktikast
2. Kohtupraktika kohaldamine
VI. Ettepanek
I. Sissejuhatus
1. Kohtujurist Carl Otto Lenz, kellele ma olen südamest tänulik akadeemilise toe eest, mida mul oli au temalt saada, ning selle eest, et ta mind endiselt inspireerib, tõdes oma ettepanekus, mille ta esitas 1985. aastal kohtuasjas Onnasch, Euroopa Komisjoni argumente korrates, et „ühenduses toimuvat tõelist kunstiloomet ei saa kuidagi tollitariifidega kaitsta ega innustada“.(2) Selle tõdemuse alus oli nähtavasti idee, et puhtrahalised huvid kunstnikuhinge ei mõjuta. Sellegipoolest tulevad need huvid ilmselgelt mängu kunstiteoste turustamisel, nagu käesolev kohtuasi ülihästi näitab.
2. Selles kohtuasjas on tekkinud küsimused, kuidas määrata kindlaks käibemaks, millega maksustatakse mitut sooritust, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus on kvalifitseerinud „ühtseks soorituseks“. Täpsemalt on juttu sellest, kuidas maksustada Taani kunstniku omandis oleva ettevõtja tehtud sooritused, nimelt installatsiooni kavandamine ja rajamine kooli siseõue, sealhulgas betoonkattega ala, kruusa‑alade, paviljonide, skulptuuride ja veerajatise loomine, maastikukujundus ning kooli sisehoovi vaatega eendakna renoveerimine (edaspidi „kõnealune tehing“). Olenevalt sellest, kuidas Üldkohus vastab, võivad need sooritused kas olla käibemaksust täielikult vabastatud või siis olla maksustatud hariliku – või ka vähendatud – käibemaksumääraga.
3. Konkreetsemalt soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks teha, kas põhikohtuasjas kõne all olev ühtne sooritus kujutab endast kaubatarnet või teenuste osutamist. Kui peaks asutama seisukohale, et tegemist on kaubatarnega, küsib ta lisaks, kas tehingu ese on kunstiteose tarnimine.
II. Õigusraamistik
A. Liidu õigus
4. Käesoleva kohtuasja asjaolud leidsid aset 2014.–2016. aastal. Täpsemalt sõlmis kõnealuse tehinguga seotud soorituste tegija 2014. aastal nende saajaga lepingu ning valmistas ja esitas seejärel eskiisid ja maketid. Leping sõlmiti 2015. aasta oktoobris. Kõnealuse tehingu alusel anti tööde tulem üle 2016. aasta alguses, enne selle avamist sama aasta märtsis.
5. Kõnealuse tehinguga seotud tööde alguse ja nende tulemi üleandmise vahelisel ajal oli direktiiv 2006/112/EÜ(3) kohaldatav redaktsioonis, mille viimatised muudatused olid tehtud direktiiviga 2013/61/EL(4) (edaspidi „direktiiv 2006/112“), kusjuures tuleb täpsustada, et selles redaktsioonis ei olnud käesolevas vaidluses asjakohaseid sätteid algredaktsiooniga võrreldes muudetud. Mõnda neist on hiljem muudetud direktiiviga (EL) 2022/542(5).
6. Direktiivi 2006/112 artikli 14 lõike 1 sõnastuse kohaselt on „kaubatarne […] materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek“. Selle direktiivi artikli 24 lõikes 1 on aga sätestatud, et „„[t]eenuste osutamine“ on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne“.
7. Direktiivi 2006/112 artikli 81 esimeses lõigus on sätestatud, et liikmesriigid võivad teatud tingimustel „ette näha, et artikli 103 lõikes 2 nimetatud kunstiteoste tarnel võrdub maksustatav väärtus artiklite 73, 74, 76, 78 ja 79 kohaselt kindlaksmääratud summa murdosaga“.
8. Mõiste „kunstiteos“ määratlus on direktiivi 2006/112 artikli 103 lõikes 1 esitatud sama direktiivi artikli 311 lõike 1 punktidele 2, 3 ja 4 viitamise kaudu. Viidatud punkti 2 kohaselt käsitatakse kunstiteostena „IX lisa A osas loetletud eseme[i]d“.
9. Direktiivi 2006/112 IX lisa A osa punktis 3 on nimetatud „[a]lgupärased skulptuurid mis tahes materjalist, kui need on täielikult kunstniku loodud; valatised, […] (CN‑kood 9703 00 00)“.
10. Määrust (EMÜ) nr 2658/87(6) kohaldatakse käesoleval juhul rakendusmäärusega (EL) nr 1001/2013(7) muudetud redaktsioonis. Määruse I lisas on kombineeritud nomenklatuur (edaspidi „KN“), mille alamrubriigis 9703 00 00 on „[o]riginaalskulptuurid ja kujud mis tahes materjalist“.
B. Taani õigus
11. Asjaolude toimumise ajal kehtinud Taani õigusnormides oli sätestatud, et „autori ja helilooja tegevus ning muu kunstiline tegevus“ on käibemaksust vabastatud.
12. Lisaks võisid kunstnikud kohaldatavate riigisiseste õigusnormide kohaselt „kunstniku enda kunstiteose esmamüügi korral […] maksta kõnealuselt kunstiteoselt maksu vähendatud maksustatava väärtuse alusel“. Mõiste „kunstiteose“ määratluses oli nimetatud „[skulptuuri], mis kuulub CN‑koodi 97 03 alla“.
III. Faktilised asjaolud ja eelotsusetaotlus
13. Põhikohtuasja üks pool on Taani kunstnikule kuuluv ettevõtja ning teine pool Skatteministeriet (Taani maksuministeerium) ning vaidlusküsimus on selle ettevõtja poolt Taanis asuvale õppeasutusele tehtud mitme soorituse maksustamine. Kuigi mõlema poole arvates moodustub neist sooritustest „ühtne sooritus“, vaidlevad nad eelkõige selle üle, kas see tuleb kvalifitseerida kaubatarneks või hoopis teenuste osutamiseks.
14. Ettevõtja väidab, et ühtset sooritust tuleb pidada direktiivi 2006/112 artikli 14 tähenduses kaubatarneks. Olulisim osa sellest tarnest on tema väitel kunstiteos, mille ta kvalifitseerib selle direktiivi artikli 311 tähenduses koostoimes sama direktiivi IX lisa A osa punktiga 3 skulptuuriks. Sellise kunstiteose tarnele ja seega kogu ühtsele sooritusele tuleb tema arvates kohaldada vähendatud käibemaksumäära.
15. Seevastu maksuministeeriumi hinnangul osutas ettevõtja teenust, mis on direktiivi 2006/112 artikli 371 alusel koostoimes selle direktiivi X lisa B osa punktiga 2 käibemaksust vabastatud. Nimelt kujutavad kõik kõnealused sooritused peale paviljonide tarne, st ala planeerimine ja kujundamine, endast teenuste osutamist. Kui kõiki neid sooritusi tuleks käsitada kaubatarnena, ei saaks selle ese olla skulptuur, mille suhtes kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära.
16. Kuna Østre Landsret (idapiirkonna apellatsioonikohus, Taani) leidis, et neid „probleeme puudutavad selgitused on käesoleva kohtuasja lahendamiseks hädavajalikud“, otsustas ta menetluse peatada ja esitada ELTL artikli 267 alusel järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas […] direktiivi [2006/112] artikli 2 lõike 1 punkte a ja c ning artiklit 371 koostoimes X lisa B osa punktiga 2 tuleb tõlgendada nii, et kunstniku tehtud selline ühtne mitmest osast koosnev sooritus nagu põhikohtuasjas tuleb määratleda kõnealuse direktiivi artikli 14 lõike 1 tähenduses kaubatarnena, või tuleb see määratleda teenuse osutamisena direktiivi artikli 24 lõike 1 […] tähenduses?
2. Kui esimesele küsimusele vastatakse, et sooritust tuleb käsitada kaubatarnena direktiivi [2006/112] artikli 14 lõike 1 […] tähenduses, siis kas direktiivi artikli 81 esimest lõiku koostoimes direktiivi põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis [artikliga] 103 […] ning artikli 311 […] koostoimes IX lisa A osa punktiga 3 ja [KNi alamrubriigiga 9703 00 00] tuleb tõlgendada nii, et põhikohtuasjas kõne all oleva eseme omaduste ja funktsioonidega kauba tarnimine kunstniku poolt […] kujutab endast mainitud direktiivi […] tähenduses algupärases skulptuuris seisneva kunstiteose tarnet kunstniku poolt?
IV. Menetlus Euroopa Kohtus ja Üldkohtus
17. Käesolev eelotsusetaotlus saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 10. detsembril 2025. Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b alusel anti see taotlus üle Üldkohtule, kes otsustas teha kohtuotsuse, korraldamata suuliste seisukohtade ärakuulamiseks kohtuistungit.
18. Oma kirjalikud seisukohad esitasid põhikohtuasja kaebaja, Taani valitsus ja komisjon.
V. Õiguslik hinnang
19. Eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtub eeldusest, et kõnealuse tehinguga hõlmatud eri toimingud ja selle eri osad moodustavad ühtse soorituse. Siiski ei ole ta eelotsusetaotluses selgitanud, mis kriteeriumide põhjal jõudis ta järeldusele, et tegemist on sellise sooritusega, ning konkreetsemalt jättis täpsustamata, mis on selle tunnused. Niisiis ei ole selge, kas tuleb asuda seisukohale, et „mitu maksukohustuslase poolt kliendile osutatud teenuse osa või toimingut on nii tihedalt seotud, et need moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik“, või hoopis, et need osad või toimingud „ei ole üksteisest sõltumatud“, kuna „ühte või mitut teenust tuleb pidada põhiteenuseks, samas kui teisi osi tuleb pidada kõrvalteenusteks, mida maksustatakse samamoodi nagu põhiteenust“.(8)
20. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib küll otsesõnu, et tegemist on ühtse „mitmest osast koosneva“ sooritusega, mis võiks viidata sellele, et tegemist on pigem omavahel lahutamatult seotud sooritustega kui põhi‑ ja kõrvalsoorituse või ‑sooritustega.(9) Euroopa Kohtu praktikas ei ole mõistele „mitmest osast koosnev“ siiski täpselt sellist ulatust antud,(10) mistõttu ei saa eelotsusetaotluse esitanud kohtu seisukohas kindel olla.
21. Lisaks on ühtse soorituse tunnuste tuvastamine – mis on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne, kuna õiguse kohaldamine on tema ainupädevuses(11) – kohtupraktika kohaselt vajalik, et saaks kindlaks teha, kas tegemist on kaubatarne või teenuste osutamisega (esimene eelotsuse küsimus)(12) ning kuidas seda tuleb tervikuna maksustada (teine eelotsuse küsimus)(13). Täpsemalt ei ole Üldkohtul siis, kui ta ei tea, kas ühtse soorituse osad on lahutamatult seotud või on osa neist põhi- ja osa kõrvalsooritused, minu hinnangul kuidagi võimalik lahendada esitatud küsimusi, mille jaoks on in fine vaja kindlaks teha selle ühtse soorituse tegelik olemus. Minu arvates saab selle kindlaks teha üksnes siis, kui enne on tuvastatud soorituse eri osade ja tehtud toimingute vahelised suhted.
22. Neist kaalutlustest lähtudes teen ettepaneku analüüsida in limine litis eelotsuse küsimuste põhieelduse aluseid (A). Järgmiseks käsitlen sellest eeldusest lähtudes küsimust, kas ühtne sooritus tuleb kvalifitseerida kaubatarneks või teenuste osutamiseks (B). Viimaks analüüsin – lähtuvalt seisukohast, et tegemist on kaubatarnega – küsimust, kas ühtse soorituse ese on kunstiteose tarnimine (C).
A. Kas tegemist on ühtse sooritusega?
1. Ülevaade kohtupraktikast
23. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb käibemaksuga maksustamisel iga tehingut üldjuhul pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks. Selleks, et mitte kahjustada käibemaksusüsteemi toimimist, ei tohi siiski majanduslikus mõttes ühest sooritusest koosnevat tehingut kunstlikult osadeks jagada. Mitut vormiliselt eraldiseisvat sooritust, mille võib teha eraldi ja mis sellisena võiksid olla eraldi maksustatud või maksust vabastatud, tuleb käsitada üheainsa tehinguna, kui need ei ole üksteisest sõltumatud.(14)
24. Kohtupraktikas on tunnistatud, et sõltumatus puudub kahel juhul. Ühel juhul koosneb maksukohustuslase sooritus kliendile kahest või enamast osast või toimingust, mis on omavahel sedavõrd tihedalt seotud, et need moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik. Teisel juhul puudub sõltumatus ka siis, kui tehingu üht või mitut osa tuleb käsitada põhisooritusena, samas kui üht või mitut osa tuleb seevastu käsitada ühe või mitme kõrvalsooritusena, mida maksustatakse samamoodi nagu põhisooritust.(15)
25. Euroopa Kohus on töötanud välja metoodika, mille abil saab teha kindlaks, kas mitu sooritust moodustavad emmale‑kummale juhule vastava terviku, sealjuures täpsustades, et soorituse ulatuse kindlakstegemiseks käibemaksu seisukohalt puudub siiski absoluutne reegel.(16) Mõlemal juhul tuleb kõigepealt hinnata kõnealuse tehingu iseloomulikke tunnuseid, lähtudes keskmise tarbija seisukohast.(17) Olgu öeldud, et minu arvates on keskmise tarbija mõiste täpne ulatus pisut ebamäärane. Kui ma ei eksi, ei ole otsusele jõutud, kas see vastab tarbijakaitse ja kaubamärgiõiguse valdkonnas kasutatavale mõistele „piisavalt informeeritud, mõistlikult tähelepanelik ja arukas keskmine tarbija“.(18) See‑eest on juba otsustatud, et keskmine tarbija on isik, kelle ootused võivad olenevalt asjaomasest riigisisesest turust varieeruda.(19) Igatahes ei peeta seda tarbijat mitte ülimaks asjatundjaks, vaid lihtsalt isikuks, kellele on hinnatavad sooritused potentsiaalselt adresseeritud;(20) siinkohal tuleb täpsustada, et minu teada ei ole kohtupraktikas seda küsimust veel lõplikult lahendatud.(21)
26. Esimesel juhul, mil tegemist on üksteisest lahutamatute sooritustega, tuleb arvesse võtta kaudsete tõendite kogumit, millega on hõlmatud kaht liiki asjaolud. Esimesed on intellektuaalset laadi ja neil on määrav tähtsus. Nende põhjal saab objektiivselt tuvastada, kas kõnealuse tehingu raames tehtavad sooritused on üksteisest lahutamatud või mitte ning kas sellel tehingul on ühtne majanduslik eesmärk või mitte. Euroopa Kohus on selle kohta täpsustanud, et lahutamatu seos soorituste vahel peab tingimata olema vastastikune, nii et üks sõltub teisest ja vastupidi. Teised asjaolud, millel ei ole määravat tähtsust, on sisulised. Nende põhjal on vajaduse korral võimalik kinnitada esimesena mainitud asjaolude analüüsi: näiteks kas asjaomased sooritused on kättesaadavad eraldi või koos või kas arve esitatakse nende eest ühiselt või eraldi.(22)
27. Teisel juhul, kui tegemist on põhi‑ ja kõrvalsooritustest koosnevate tehingutega, on määrav kriteerium see, kas keskmise tarbija seisukohast puudub sooritusel iseseisev eesmärk. Seega tuleb sooritust pidada kõrvalsoorituseks, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid vahend, mis võimaldab teenuseosutaja põhiteenust kasutada parimatel tingimustel. Selle hinnangu andmisel tuleb arvesse võtta kõigi majandustehingu moodustavate soorituste suhtelist väärtust, iseäranis selleks, et teha kindlaks, kas mõni neist osutub teisega võrreldes minimaalseks või isegi tähtsusetuks. Tegelik majanduslik ja kaubanduslik olukord on asjakohane tegur ka siis, kui tuleb otsustada, kas kvalifitseerida sooritus kõrvalsoorituseks või vastupidi, sõltumatuks soorituseks.(23)
28. Tuleb märkida, et soorituse sõltumatuse põhimõttest on ka kolmas erand. See ei põhine minu hinnangul siiski mitte sõltumatuse puudumisel, vaid soorituse maksuvabastuse täielikul toimel, mille tagamiseks peavad maksuvabastusega olema hõlmatud selle sooritusega „otseselt seotud tehingud“, kuid siiski tingimusel, et see on direktiivis 2006/112 sõnaselgelt ette nähtud.(24)
2. Kohtupraktika kohaldamine
29. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kasutada äsja esitatud tõlgendusraamistikku, et kontrollida, kas tema küsimuste eeldus on põhjendatud, analüüsides, kas kõik kõnealused eri sooritused moodustavad tõepoolest ühtse soorituse.(25) Käesoleval juhul leian siiski, et käesoleva ettepaneku punktis 21 juba nimetatud põhjustel on vaja kirjeldada üldjoontes selle eelduse aluseid.
30. Enne selle analüüsi juurde asumist pean vajalikuks rõhutada, et paratamatult ei saa see olla täielik, kuna peab jääma üksnes eelotsusetaotluses antud teabe piiresse.(26) Pealegi ei saa selline analüüs minu arvates olla päris objektiivne. Hoolimata kriteeriumidest ja tõlgendusraamistikust, mille Euroopa Kohus on ajapikku välja töötanud, on liikmesriikide ametiasutustel ja kohtutel endiselt teatav kaalutlusruum, milles on oma koht väärtushinnangutel. Nagu näeme, peab see veelgi enam paika praegusel juhul, milles on kõne all kunstivaldkonna sooritused.
31. Käesolevas kohtuasjas hõlmavad kõnealused sooritused kunstiteose tarnimist. Kunstniku ja õppeasutuse vahelises lepingus on see teos tähistatud väljendiga Skulptur og gårdrum (skulptuur ja siseõu). Lepingu lisa kohaselt tarnib kunstnik viis teose osa, nimelt betoonkattega ala ja kruusaga kaetud alad, paviljonid, skulptuurid, veerajatise ja puud. Lepingus on täpsustatud, et skulptuurid on valmistatud „mopeedidest“. Peale selle on kunstnik selle lisa kohaselt kohustatud renoveerima kooli eendakna, millest avaneb vaade siseõuele, kus kunstiteos asub. Eelotsusetaotluse esitanud kohus, kes mainib „teatavaid spetsiifilisi sooritusi“, paistab eristavat kunstiteose tarnimist muudest sooritustest, selgitamata, millised neist on seotud selle teosega ja mis puutuvad üksnes selle ümbrusesse või ruumikujundusse.
32. Neid asjaolusid arvestades olen arvamusel, et esiteks ei hõlma kunstiteos ala kujundust, vähemalt mitte osas, mis ei ole seotud skulptuure sisaldavate paviljonide asukoha ettevalmistamisega,(27) ja teiseks ei hõlma see õppeasutuse hoone eendakna renoveerimist. Minu hinnangul ei ole need sooritused omavahel sõltuvuses. Samuti pole kindel, kas see teos hõlmab paviljone, millesse kunstnik on oma skulptuurid integreerinud. Ma ei välista ka, et keskmine tarbija kaldub arvama, et kunstiteose moodustavad ainult skulptuurid ise(28) ning paviljonide ja muu sisseseade puhul on tegu eraldi sooritustega, mis kuuluvad arhitektuuri valdkonda(29). Seega ei ole minu arusaama kohaselt nende eri materiaalsete osade vaheline seos lahutamatu, mistõttu ei saa need minu hinnangul kuuluda ühtse soorituse alla vastavalt käesoleva ettepaneku punktis 23 korratud põhimõtte esimesele erandile.
33. Seevastu pean ma mõistlikuks seisukohta, et keskmine tarbija võib käsitada kõnealuse kunstiteose tarnimist põhisooritusena, mille juurde kuuluvad kõrvalsooritused, mistõttu võiks kohaldamisele kuuluda selle põhimõtte teine erand.
34. Eriti kaldun ma arvama, et teose kavandamistöö ei ole eesmärk omaette.(30) Kuna tegemist on tellimustööga, võib muidugi olla, et eskiisi valmistamine andis tulevasele soetajale võimaluse loomeprotsessi sekkuda, et otsustada, milline teose vorm talle kõige paremini sobib. See võimalus on minu arvates siiski vaid üks kõnealuse tehingu aspekt, mida ma pean olulisima soorituse ehk kunstniku ideid väljendava ning seega teistest esemetest originaalsuse poolest erineva kunstiteose omandiõiguse üleandmise suhtes tagaplaanil olevaks.(31) Lisan, et minu hinnangul võivad loomeprotsess ning kunstniku ja tulevase soetaja vaheline suhtlus olla keskmise tarbija seisukohast teisejärgulised aspektid.(32) Oluline on nimelt valmis kunstiteose omandamine.
35. Ka muud sooritused, mis tehakse kunstiteose paigaldamise raames, võivad olla keskmise tarbija seisukohast kõrvalsooritused. Konkreetselt paviljone ümbritseva ala kujundust võib tajuda vahendina, mis annab üldsusele teose kogemiseks parimad tingimused. Seevastu õppeasutuse eendakna renoveerimine on minu hinnangul isegi juhul, kui see võimaldaks teost hoonest lõppkokkuvõttes paremini vaadelda, keskmise tarbija seisukohalt omaette sooritus, millel pole kunstiteosega konkreetset seost.(33)
36. Märgin, et kui peaks leitama, et tarnitud kunstiteos hõlmab üksnes skulptuure, võib paviljonide paigaldamist olla raske kõrvalsoorituseks kvalifitseerida. Nende koguseline ja kvalitatiivne osakaal erinevate tarnitud materiaalsete osiste hulgas ei paista nimelt olevat tühiselt väike.
37. Minu hinnangul kinnitab seda, et põhisoorituseks tuleb kvalifitseerida kunstiteose tarnimine, elluviidud projekti saamislugu. Nagu selgub eelotsusetaotlusest, anti õppeasutusele 2014. aastal üle uued hooned, mille juurde kuulusid ka välialad, sealhulgas aed. Kui õppeasutus algatas samal aastal hankemenetluse, et lasta luua kunstiteos, ei olnud tema eesmärk seega eeskätt oma uue aia ümberkujundamine. Otsesõnu väljendatud eesmärk oli sellise kunstiteose loomine, mis suudaks hoonete arhitektuuri õppetööga siduda.
38. Mis puutub tehingute sõltumatuse põhimõtte kolmanda erandi kohaldatavusse,(34) siis eeltoodut arvestades soovitan lähtuda eeldusest, et kunstiteose tarnimine kujutab endast põhisooritust. See sarnaneb minu hinnangul kaubatarnega, kuna selle puhul toimub direktiivi 2006/112 artikli 14 lõike 1 tähenduses materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.(35) Paigaldamiseks vajalikud tööd on minu hinnangul selle suhtes täiesti teisesed ja kuuluvad järelikult selle tarne juurde.(36) Kui ma ei eksi, ei kohaldata sellise kaubatarne suhtes mingit maksuvabastust. Lisaks ei ole direktiivi 2006/112 artiklites 81 ja 103, mis lubavad kohaldada vähendatud käibemaksumäära, ette nähtud selle soodustuse kohaldamist ka „otseselt seotud tehingutele“. Seega ei ole mõeldav, et tehingute sõltumatuse põhimõtte kolmandat erandit saaks kohaldada analoogia alusel. Leian vastupidi, et vähendatud maksumäära kohaldamine muudele sooritustele peale sõnaselgelt nimetatud kunstiteoste tarnete on vastuolus põhimõttega, et erandeid hariliku käibemaksumäära kohaldamisest tuleb tõlgendada kitsalt.(37)
39. Eeltoodud kaalutluste põhjal kaldun arvama, et kõnealuse tehingu võib kvalifitseerida ühtseks soorituseks, mis koosneb põhisooritusest, nimelt kunstiteose tarnimisest, ja ühest või mitmest kõrvalsooritusest.(38) Teen ettepaneku jätkata esitatud küsimuste analüüsimist sellest eeldusest lähtudes.
B. Ühtseks teenuseks kvalifitseerimine
40. Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks teha, kas toimingud, mille ta kvalifitseerib ühtseks mitmest osast koosnevaks soorituseks, tuleb tervikuna kvalifitseerida direktiivi 2006/112 artikli 14 tähenduses kaubatarneks või sama direktiivi artikli 24 tähenduses teenuste osutamiseks.(39)
1. Ülevaade kohtupraktikast
41. Direktiivi 2006/112 artikli 14 lõike 1 kohaselt tähendab „kaubatarne“ materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminekut. See mõiste hõlmab kõiki materiaalse vara ülemineku tehinguid, millega üks pool annab teisele poolele õiguse käsutada seda vara nii, nagu ta oleks selle omanik. Lisaks nähtub sama direktiivi artikli 24 lõikest 1, et mõiste „teenuste osutamine“ hõlmab kõiki tehinguid, mis ei ole kaubatarned.(40)
42. Konkreetsemalt kunstiteoste loomisele suunatud tehingute kvalifitseerimise kohta nähtub kohtujurist Geelhoedi ettepanekust kohtuasjas komisjon vs. Soome, et ta kvalifitseeris selliste tellimustööde nagu (füüsilise) portree loomise teenuste osutamiseks, kuna tellija on algusest peale teoste omanik.(41) Samas kohtuasjas tehtud kohtuotsuses Euroopa Kohus sellist eristamist siiski ei kasutanud, leides, et kui kunstiteose tarnib kunstnik ise, on tegemist kaubatarnega.(42) Igal juhul leian, et järgida tuleb tavapäraseid hindamiskriteeriume, ning see tähendab, et tuleb kindlaks määrata need tunnused, mis on keskmise tarbija seisukohast tehingule kõige iseloomulikumad. Nende kriteeriumide kohaselt tuleks portree loomist minu hinnangul enamikul juhtudel pidada kaubatarneks. Oluline on lõppeks kunstilise protsessi materiaalse tulemuse valdamine.(43) Omandiõiguse ülemineku hetk ei ole sealjuures minu hinnangul oluline.(44)
43. Et teha kindlaks, kas ühtne sooritus tuleb kvalifitseerida kaubatarneks või teenuste osutamiseks, tuleb kohtupraktika kohaselt hinnata kõiki tehingu toimumise asjaolusid, et teha kindlaks selle iseloomulikud ja olulisimad tunnused. Selle hindamise juurde kuulub teatav võrdlev analüüs, mida tuleb samuti teha keskmise tarbija vaatenurgast, võrreldes teenuseosutamise tunnuste osatähtsust kaubatarne tunnuste osatähtsusega. Selle raames tuleb kvalitatiivsetele kriteeriumidele omistada suurem kaal kui koguselistele.(45)
44. See metoodika on minu arvates mõeldud selleks, et teha kindlaks, mis laadi on sellised ühtsed sooritused, millele on iseloomulik nende eri osade ja toimingute vaheline lahutamatu seos.(46) See on aga vähem asjakohane siis, kui käsitletakse põhisooritust, millega on seotud kõrvalsooritused.(47) Sellisel juhul on tehingu iseloomulikud ja olulisimad osad juba kindlaks tehtud, mistõttu on võimalik järeldada, et teised selle tehingu alla kuuluvad sooritused on nende kõrvalsooritused.(48) Pealegi on Euroopa Kohus mitu korda kinnitanud, et kõrvalsooritust või ‑sooritusi maksustatakse samamoodi nagu põhisooritust.(49)
2. Kohtupraktika kohaldamine
45. Käesoleva ettepaneku punktides 31–39 selgitasin põhjusi, miks ma leian, et käesoleval juhul on kunstiteose tarnimine põhisooritus, millega on seotud kõrvalsooritused. Samuti märkisin ma, et teatavad sooritused, näiteks õppeasutuse eendakna renoveerimine, ei pruugi tingimata selle ühtse soorituse alla kuuluda.
46. Samadel põhjustel ja võttes arvesse käesoleva ettepaneku punktides 41–44 kokku võetud kohtupraktikat, olen seisukohal, et põhisoorituse – olgu siis paviljonide ja sinna paigaldatud skulptuuride rajamise või üksnes nende skulptuuride paigaldamise –ese on kauba tarnimine.
47. Lisaks võib see, kui tuleb asuda seisukohale, et kõnealune kunstiteos ei hõlma mitte ainult skulptuure, vaid ka paviljone, tähendada, et tarnimise ese võib olla ehitis, mis tähendab direktiivi 2006/112 artikli 12 lõike 2 esimeses lõigus antud laia määratluse kohaselt „igasugust maaga püsivalt ühendatud rajatist“.(50) See asjaolu näitab minu arvates tehingu materiaalset aspekti veelgi selgemalt.(51)
48. Lõpuks märgin, et Taani valitsuse rõhutatud asjaolu, et kõnealune teos „loodi eelkõige tellija füüsilise keskkonna jaoks“ ja et see „see on tellija välialade lahutamatu osa“, ei ole soorituse laadi analüüsimiseks minu hinnangul määrava tähtsusega. Nagu käesoleva ettepaneku punktides 33–37 juba märgitud, olen seisukohal, et keskmise tarbija jaoks on tehingu olulisim osa teose füüsiline tarnimine.
49. Eeltoodud kaalutlusi arvestades leian, et esimesele küsimusele tuleb vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 14 lõiget 1 ja artikli 24 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et ühtne sooritus, mis koosneb põhisooritusest ehk kunstiteose füüsilisest tarnimisest ning ühest või mitmest kõrvalsooritusest, tuleb kvalifitseerida kaubatarneks.
C. Ühtse soorituse ese
50. Oma teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas esimese küsimuse vastuse kohaselt kaubatarneks kvalifitseeritava ühtse soorituse ese on direktiivi 2006/112 artikli 311 lõike 1 punkti 2 tähenduses kunstiteose tarnimine. Teisisõnu palub ta kindlaks teha, kas – ja kui jah, siis milliste kriteeriumide alusel – võib sellise teose tarnimiseks kvalifitseerida ühtse soorituse vaatamata sellele, et see koosneb mitmest osast ja toimingust. Arvan ka, et lisaks soovitakse selle küsimusega saada täpsustusi kunstiteose mõiste ulatuse kohta.
51. Kui ma ei eksi, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus seega kindlaks teha, kas kõnealune ühtne sooritus võib kuuluda direktiivi 2006/112 artiklite 81 ja 103 kohaldamisalasse, kuna nende artiklite alusel on võimalik maksustatavat väärtust vähendades kohaldada kunstiteose tarnimisele vähendatud maksumäära. Seevastu on ilmne, et see kohus ei küsi, kas jaatava vastuse korral võib kõnealuse ühtse soorituse kui terviku suhtes tõepoolest kohaldada vähendatud käibemaksumäära.(52)
1. Ülevaade kohtupraktikast
52. Kohtupraktika kohaselt on selle kindlakstegemisel, kas ühtne sooritus, mis koosneb põhisooritusest ja ühest või mitmest kõrvalsooritusest, võib selle eset arvestades kuuluda sellise sätte kohaldamisalasse, milles on ette nähtud vähendatud käibemaksumäära kohaldamine teatud tehingutele, määrav üksnes põhisoorituse ese.(53) See reegel vastab põhimõttele, et kõrvalsooritusi maksustatakse samamoodi nagu põhisooritust.(54) Niiviisi välja töötatud metoodikale tulevad piirid ette, kui ühtne sooritus ei sisalda mitte ühtainsat põhisooritust, vaid koosneb mitmest võrdse tähtsusega sooritusest ja kõrvalsooritustest.(55)
53. Kunstiteose mõiste kohta on Euroopa Kohus tõdenud, et direktiivi 2006/112 artiklis 311 koostoimes selle direktiivi IX lisa A osaga on see mõiste määratletud nii kasuminormi maksustamise korra kui ka vähendatud käibemaksumäära kohaldamise jaoks. Selle lisa eri punktides on põhjalikult kirjeldatud tingimusi, millele neis nimetatud kunstiteoste kategooriad peavad vastama. Pealegi on sätetega, mille kohaselt tuleb kunstiteoste võõrandamisele kohaldada vähendatud käibemaksumäära, kehtestatud hariliku käibemaksumäära kohaldamise erand. Seega tuleb neid tõlgendada kitsalt. Sellest ei järeldu siiski, et vähendatud maksumäära kohaldamise juhtude piiritlemiseks kasutatud termineid tuleks tõlgendada nii, et see vähendatud määra kohaldamine kaotaks oma toime. Üldisemalt öeldes on direktiivis 2006/112 kasutatud mõisted objektiivsed ning neid kohaldatakse, sõltumata asjaomaste tehingute eesmärkidest või tulemustest.(56)
54. Käesoleval juhul kuulub kõnealune kunstiteos ilmselt mõiste „kunstiteos“ alla skulptuurina. Viimati nimetatud mõiste on määratletud direktiivi 2006/112 IX lisa A osa punktis 3. Selles sätestatud kriteeriumid on peamiselt seotud teose autori isiku ja õigusliku staatuse ning valmistamisprotsessiga.(57) Määratluses on muu hulgas viidatud KNi alamrubriigile 9703 00 00, kuhu kuuluvad „[o]riginaalskulptuurid ja kujud mis tahes materjalist“.
55. Seda alamrubriiki on Euroopa Kohus juba tõlgendanud. Olles selgitanud, et KNi grupi 97 rubriike tuleb tõlgendada laialt, sedastas ta, et mõiste „skulptuur“ hõlmab kõiki kolmemõõtmelisi kunstiteoseid, olenemata muu hulgas kasutatavast tehnikast ja materjalist. Ka kohtupraktikast nähtub, et skulptuuride kunstiline põhiolemus seisneb kolmemõõtmelise vormi kujunduses.(58)
56. Lisaks hõlmab KNi alamrubriik 9703 00 00 üksnes originaalteoseid, mistõttu need on seega eristatud eeskätt KNi gruppi 83 kuuluvatest kaunistustest. Seevastu teose kunstipärasus ei ole oluline, kuna tegemist on subjektiivse kriteeriumiga, mis ei sobi tariifseks klassifitseerimiseks. Kunstiteoseid tuleb siiski eristada käsitöö‑ ja kaubanduslikest esemetest. Viimased konkureerivad erinevalt esimestest muude sarnaste tööstuslikult või käsitöönduslikult valmistatud kaupadega.(59)
2. Kohtupraktika kohaldamine
57. Meenutan, et oma analüüsis lähtun ma eeldusest, et kunstiteose tarnimine on kõnealuse ühtse tehingu põhisooritus.(60) Nagu ma aga käesoleva ettepaneku punktides 31, 32, 36 ja 46 rõhutasin, ei võimalda Üldkohtu käsutuses olevad faktilised asjaolud minu hinnangul siiski tuvastada, kas kõnealune kunstiteos hõlmab lisaks mootorratastest valmistatud skulptuuridele ka paviljone, kuhu need skulptuurid on paigaldatud. Seda tuleb igal juhul hinnata eelotsusetaotluse esitanud kohtul.(61)
58. Et teha kindlaks, kas kõnealuse ühtse soorituse ese on see, et tarnitakse kunstiteos direktiivi 2006/112 artiklite 81, 103 ja 311 tähenduses koostoimes selle direktiivi IX lisa A osaga, tuleb välja selgitada, kas õppeasutusele põhisoorituse raames tarnitud kunstiteos kujutab endast sellist teost nende sätete tähenduses. Kõrvaltarnete ja ‑teenuste tunnused ei puutu aga selle analüüsi seisukohast asjasse.
59. Mootorrattaosade puhul on vastus minu hinnangul üsna ilmne. Leian, et tegemist on kolmemõõtmeliste skulptuuridega, millest ma eeldan, et need on kunstniku kujundatud ning väljendavad tema esteetilisi ideid ja kontseptsioone. Võttes arvesse Euroopa Kohtu kehtestatud kriteeriume, olen seisukohal, et need teosed kuuluvad direktiivi 2006/112 IX lisa A osa punkti 3 kohaldamisalasse ja on seega kunstiteosed.
60. Asjaolu, et mootorrataste osad on integreeritud õppeasutuse siseõue paigaldatud paviljonidesse, ei saa minu hinnangul seda järeldust kõigutada. Skulptuuri teisaldatavus või teisaldamatus ei kuulu nimelt ei direktiivi 2006/112 IX lisa A osa punktis 3 loetletud kriteeriumide ega punktis 3 viidatud KNi alamrubriigist 9703 00 00 tulenevate kriteeriumide hulka. Pealegi kaldun arvama, et tavakeeles ei ole oluline, kas skulptuur on kinnitatud maa külge või muul viisil ja selleks võib kvalifitseerida isegi mahuka objekti, näiteks maja.(62)
61. Selles, kas kõnealused paviljonid saab direktiivi 2006/112 IX lisa A osa tähenduses kunstiteoseks, täpsemalt selle lisa A osa punkti 3 tähenduses skulptuuriks kvalifitseerida, ei ole ma seevastu kindel. Nagu juba selgitatud, tuleneb Euroopa Kohtu praktikast KNi alamrubriigi 9703 00 00 kohta, millele on selles punktis 3 otse viidatud, et skulptuuri mõiste alla ei kuulu käsitöö‑ ja kaubanduslikud esemed, kuna need konkureerivad teiste tööstuslikult või käsitöönduslikult valmistatud sarnaste toodetega. KNi grupi 97 märkuses nr 4 on sõnaselgelt kinnitatud, et skulptuurid ei kuulu rubriiki 9703 00 00, kui käsitööesemetena on need laadilt kaubanduslikud, isegi kui need on kunstnike disainitud või loodud. Lisaks on minu hinnangul selgitavas märkuses harmoneeritud süsteemi (HS)(63) rubriigi 9703 kohta, mis vastab sama numbriga rubriigile KNis, skulptuure eristatud arhitektuuriteostest.
62. Ma ei välista, et nende kriteeriumide kohaselt ei tule kõnealused paviljonid kvalifitseerida mitte kunstiteosteks, vaid käsitööesemeteks. Nende kohta on eelotsusetaotluses öeldud, et paviljonid on betoonist ehitatud, roostepruuni värvi ning neis on sisseehitatud lauad ja pingid. Viimatimainitud teave paneb mind mõtlema, et paviljonid täidavad varjualuse või puhkekoha funktsiooni ning et sellisena võivad nad endast kujutada käsitöönduslikult valmistatud arhitektuuriteost. Ma ei saa siiski oma ettepaneku raames lõplikku hinnangut anda. Märgin lisaks, et sellisel hindamisel võib – nagu on näha käesolevast kohtuasjast – tekkida suuri raskusi, mis tulenevad sellest, et arhitektuuri ja skulptuuri vahel ei ole selget piiri.(64)
63. Neist kaalutlustest lähtudes võib kaaluda mitut võimalust.
64. Kõigepealt tuleb märkida, et kui kõnealune kunstiteos hõlmaks üksnes skulptuure, st mootorrattaosi, ei oleks mingit kahtlust, et see oleks direktiivi 2006/112 IX lisa A osa punkti 3 tähenduses skulptuurina kvalifitseeritav kunstiteoseks. Sellise kvalifikatsiooni korral saab ühtset sooritust käsitada sellise teose tarnimisena, kuid siiski tingimusel, et paviljonide paigaldamine on kõrvalsooritus.(65)
65. Järgmiseks tuleb märkida, et kui nende paviljonide ja üksnes skulptuuridest koosneva kunstiteose tarnimine on käsitatavad omavahel kombineeritud võrdväärsete sooritustena, tuleks eristada kaht juhtu. Neist esimese puhul saaks ühtne sooritus, mille nimetatud sooritused ning nendega seotud kõrvalsooritused koos moodustavad, kuuluda direktiivi 2006/112 artiklite 81 ja 103 kohaldamisalasse vaid siis, kui nii skulptuurid kui ka paviljonid saaks kvalifitseerida kunstiteosteks. Teisel juhul, kui kunstiteoseks peaks kvalifitseeritama üksnes skulptuurid, ei saaks ühtse soorituse ese olla sellise teose tarnimine.(66)
66. Viimaks märgin, et minu hinnangul tuleneb neutraalse maksustamise põhimõttest nõue, et juhtu, mis on igati võrreldav kunstiteosest ja muud laadi kaubast koosneva ühtse kunstiteose(67) tarnimisega, tuleb maksustada samamoodi nagu eelmises punktis kirjeldatud teisel juhul. Kui need kaks tehingu osa on lahutamatult seotud, ilma et kumbki oleks teisest olulisem, ei saa seda tervikut kunstiteoseks kvalifitseerida, sest direktiivi 2006/112 IX lisa A osa punkti 3 kohastele kriteeriumidele vastab ainult üks neist osadest. Vastupidise tõlgenduse korral tekiks vastuolu põhimõttega, et kunstiteostele vähendatud maksumäära kohaldamist ette nägevaid sätteid tuleb tõlgendada kitsalt, ja sellise maksumäära kohaldamist laieneks alusetult muudele kaupadele.(68) Sellest järeldub, et kui kõnealune kunstiteos hõlmab lisaks mootorratastest valmistatud skulptuuridele ka paviljone, saab selle eelviidatud sätete tähenduses kunstiteoseks kvalifitseerida üksnes siis, kui paviljonid ise sellele kvalifikatsioonile vastavad.(69)
67. Eeltoodud kaalutlustest lähtudes leian, et teisele esitatud küsimusele tuleb vastata, et direktiivi 2006/112 artikleid 81, 103 ja 311 koostoimes selle direktiivi IX lisa A osaga tuleb tõlgendada nii, et
– ühtse soorituse ese on nende sätete tähenduses kunstiteose tarnimine, eeldusel, et kõik põhisoorituse või ‑soorituste osad vastavad selle mõiste määratlusest tulenevatele kriteeriumidele, ja
– kunstiteosed eristuvad käsitööesemetest ja kaubanduslikest esemetest, mis– erinevalt kunstiteostest – konkureerivad muude sarnaste tööstuslikult või käsitöönduslikult valmistatud kaupadega.
VI. Ettepanek
68. Eeltoodut arvestades teen ettepaneku vastata Østre Landsretile (idapiirkonna apellatsioonikohus, Taani) järgmiselt.
1. Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (muudetud nõukogu 17. detsembri 2013. aasta direktiiviga 2013/61/EL), artikli 14 lõiget 1 ja artikli 24 lõiget 1
tuleb tõlgendada nii, et
ühtne sooritus, mis koosneb põhisooritusest ehk kunstiteose füüsilisest tarnimisest ja ühest või mitmest kõrvalsooritusest, tuleb kvalifitseerida kaubatarneks.
2. Direktiivi 2006/112 artikleid 81, 103 ja 311 koostoimes selle direktiivi IX lisa A osa punktiga 3
tuleb tõlgendada nii, et
– ühtse soorituse ese on nende sätete tähenduses kunstiteose võõrandamine, eeldusel, et kõik põhisoorituse või ‑soorituste osad vastavad selle mõiste määratlusest tulenevatele kriteeriumidele, ja
– kunstiteosed eristuvad käsitööesemetest ja kaubanduslikest esemetest, mis erinevalt kunstiteostest konkureerivad muude sarnaste tööstuslikult või käsitöönduslikult valmistatud kaupadega.
José Martín y Pérez de Nanclares
Esitatud avalikul kohtuistungil 21. oktoobril 2026 Luxembourgis.
Allkirjad
1 Algkeel: prantsuse.
2 Ettepanek kohtuasjas Onnasch (155/84, ei avaldata, EU:C:1985:135, lk 1453).
3 Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1).
4 Nõukogu 17. detsembri 2013. aasta direktiiv (ELT 2013, L 353, lk 5).
5 Nõukogu 5. aprilli 2022. aasta direktiiv, millega muudetakse direktiive 2006/112/EÜ ja (EL) 2020/285 (ELT 2022, L 107, lk 1).
6 Nõukogu 23. juuli 1987. aasta määrus tariifi‑ ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta (ELT 1987, L 256, lk 1; ELT eriväljaanne 02/02, lk 382).
7 Komisjoni 4. oktoobri 2013. aasta rakendusmäärus (ELT 2013, L 290, lk 1).
8 Vt 23. oktoobri 2025. aasta kohtuotsus Brose Prievidza (C‑234/24, edaspidi „kohtuotsus Brose Prievidza“, EU:C:2025:831, punktid 53 ja 54).
9 Sellised kategooriad pakkus kohtujurist Kokott välja oma ettepanekus, mille ta esitas kohtuasjas Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punkt 21).
10 Vt selle kohta eelkõige 11. veebruari 2010. aasta kohtuotsus Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, punkt 24) ja kohtuotsus Brose Prievidza (C‑234/24, punkt 60). Vt samamoodi ka 10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová (C‑432/15, edaspidi „kohtuotsus Baštová“, EU:C:2016:855, punktid 72, 75 ja 76) ning 1. augusti 2025. aasta kohtuotsus Határ Diszkont (C‑427/23, edaspidi „kohtuotsus Határ Diszkont“, EU:C:2025:596, punkt 46).
11 Kohtuotsus Brose Prievidza (C‑234/24, punkt 55). Üldisemalt 12. jaanuari 2023. aasta kohtuotsus DOBELES HES (C‑702/20 ja C‑17/21, EU:C:2023:1, punkt 56).
12 Vt selle kohta 20. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, edaspidi „kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej“, EU:C:2023:312, punkt 35).
13 Vt kohtuotsus Baštová (C‑432/15, punktid 70–72, 75 ja 76). Juhin tähelepanu, et olenevalt asjaoludest võivad ühe soorituse eri osad olla valikuliselt maksustatud (vt selle kohta 6. juuli 2006. aasta kohtuotsus Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, punkt 24, ja 5. märtsi 2026. aasta kohtuotsus J‑GmbH jt (vähendatud käibemaksumäära valikuline kohaldamine), C‑409/24–C‑411/24, EU:C:2026:149, punkt 75).
14 Kohtuotsus Határ Diszkont (C‑427/23, punktid 37 ja 38).
15 Vt selle kohta 4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Frenetikexito (C‑581/19, edaspidi „kohtuotsus Frenetikexito“, EU:C:2021:167, punktid 38 ja 40), kohtuotsus Határ Diszkont (C‑427/23, punktid 39 ja 40) ning minu ettepanek kohtuasjas D. B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, punktid 77–80). 11. veebruari 2010. aasta kohtuotsuses Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, punktid 24 ja 25) segati need kaks juhtu siiski kokku.
16 Vt selle kohta 4. septembri 2019. aasta kohtuotsus KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 39).
17 25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 29) ja kohtuotsus Frenetikexito (C‑581/19, punktid 39 ja 41).
18 Selle mõiste kohta vt näiteks tarbijakaitse valdkonnas 16. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Caixabank (laenulepingutasu) (C‑565/21, EU:C:2023:212, punkt 33) ja kaubamärgiõiguse valdkonnas 20. juuli 2017. aasta kohtuotsus Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, punktid 41 ja 42).
19 Vt selle kohta 11. septembri 2014. aasta kohtuotsus K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, punkt 30) ja 9. novembri 2017. aasta kohtuotsus AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punktid 31–35).
20 Vt selle kohta 21. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, punktid 33–36). Paistab, et ettepanekus kohtuasjas Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, punkt 27) arvas kohtujurist Sharpston, et keskmist tarbijat hinnatakse olenevalt asjaomaste teenuste laadist.
21 Selle kohta, kuidas keskmise tarbija mõistet on Euroopa Kohtu praktika põhjal viimati hinnatud, vt Merkel, C., „Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung“, Umsatzsteuer-Rundschau, nr 17, 2025, lk 641–647 (lk 644 ja 645).
22 Kohtuotsused Frenetikexito (C‑581/19, punkt 39) ja Határ Diszkont (C‑427/23, punkt 47).
23 Kohtuotsused Frenetikexito (C‑581/19, punktid 41 ja 42) ja Brose Prievidza (C‑234/24, punkt 69).
24 Vt selle kohta kohtuotsus Frenetikexito (C‑581/19, punkt 43), milles käsitletakse direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b.
25 Vt selle kohta kohtuotsus Határ Diszkont (C‑427/23, punkt 45).
26 Eelotsusetaotluse esitanud kohtu riigisiseses toimikus olevates dokumentides on tarnitud osade kohta rohkem teavet. Olukorras, kus seda toimikut Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklis 23 nimetatud huvitatud isikutele ei edastata, jätaks selle arvessevõtmine huvitatud isikud siiski ilma võimalusest seisukohti esitada (vt selle kohta 21. veebruari 2022. aasta kohtumäärus Leonardo, C‑550/21, ei avaldata, EU:C:2022:139, punkt 14).
27 Paviljonide vundamendi ja aluspinna ettevalmistamine kuuluvad nähtavasti nende tarnimise juurde, kuna see on nende paigaldamiseks vajalik teenus (vt selle kohta 29. märtsi 2007. aasta kohtuotsus Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, punktid 34 ja 35, ning kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punkt 37)).
28 Need skulptuurid meenutavad mõnevõrra Marcel Duchampi ready‑made’e. Vt selle kohta Semin, D., „Ready‑Made“ teoses Encyclopædia Universalis, 2026 (veebis kättesaadav).
29 Paviljonide olemuse kohta vt käesoleva ettepaneku punktid 61–62.
30 Olen seevastu skeptiline, kas teose kavandamise saab kvalifitseerida „minimaalseks teenuseks, mis selle turustamisega tingimata kaasneb“ ning mida tuleks seega käsitada kaubatarne lahutamatu osana, nagu väidab põhikohtuasja kaebaja. Vt selle kohta käesoleva ettepaneku 27. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
31 Vt analoogia alusel 2. mai 1996. aasta kohtuotsus Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, punkt 14). Vt ka käesoleva ettepaneku punkt 42.
32 Teisiti võiks olla juhul, kui teose loomeprotsessi ennast tajutakse kunstilise sooritusena (vt muu hulgas Jackson Pollocki action painting või see, kuidas Günter Brus ja Hermann Nitsch Viini aktsionismi esindajatena happening’ide käigus teoseid lõid.
33 Selles mõttes on kaheldav, kas keskmise tarbija esimene reaktsioon võib olla mõte, et eendakna renoveerimine on ajendatud üksnes või peamiselt soovist kunstiteost paremini imetleda. Ehitise säilitamise või moderniseerimisega seotud kaalutlused tunduvad sel puhul palju tõenäolisemad.
34 Vt käesoleva ettepaneku punkt 28.
35 Vt selle kohta kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punkt 33) ja käesoleva ettepaneku punkt 46.
36 Vt selle kohta käesoleva ettepaneku 27. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika ning 10. märtsi 2011. aasta kohtuotsus Bog jt (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, punkt 63)
37 Vt 5. septembri 2019. aasta kohtuotsus Regards Photographiques (C‑145/18, edaspidi „kohtuotsus Regards Photographiques“, EU:C:2019:668, punkt 32).
38 Märgin, et minu arvates on eendakna renoveerimine pigem eraldiseisev sooritus. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb siiski seda kontrollida, nagu vaja.
39 See küsimus puudutab ka direktiivi 2006/112 artiklit 371 ja X lisa B osa punkti 2, milles on ette nähtud võimalus kunstnike teenused maksust vabastada. Need sätted ei tundu mulle siiski olevat asjakohased, kuna neid saab kohaldada üksnes juhul, kui kõnealune tehing peaks tõepoolest teenuste osutamiseks kvalifitseeritama.
40 Vt kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punktid 33 ja 34).
41 C‑169/00, EU:C:2001:477, punktid 26 ja 41.
42 Vt 7. märtsi 2002. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome (C‑169/00, EU:C:2002:149, punktid 35 ja 37). Seevastu ei leia ma, et suuniseid võiks saada kohtuotsusest Regards Photographiques (C‑145/18). Selle kohtuotsuse punktis 30 tõdes Euroopa Kohus küll, et trükitud fotod saab kvalifitseerida „kunstiteosteks“. Ta ei analüüsinud siiski küsimust, kas nende tarnimine moodustab pildistamisega ühtse soorituse ning kui jah, siis kas see sooritus tuleb kvalifitseerida kaubatarneks.
43 Teisiti on immateriaalsete, näiteks digitaalsete teostega, mis ei saa füüsilise kandja puudumise korral direktiivi 2006/112 artikli 14 lõike 1 tähenduses materiaalne vara olla (vt selle kohta 5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. Luksemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, punkt 42, ja 7. märtsi 2017. aasta kohtuotsus RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, punkt 50).
44 Vt selle kohta 3. detsembri 2025. aasta kohtuotsus MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, punkt 45), mille kohaselt ei sõltu kaubatarne toimumine sellest, kas tegemist on omandiõiguse üleminekuga riigisisese õigusega ette nähtud viisil.
45 Vt kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punkt 35).
46 Vt näiteks kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punktid 32 ja 35).
47 Vt näiteks 8. detsembri 2016. aasta kohtuotsus Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, punktid 31–37); 5. oktoobri 2023. aasta kohtuotsus Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, punktid 25–30). Vt ka 10. märtsi 2011. aasta kohtuotsus Bog jt (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, punktid 56 ja 61 jj).
48 Vt eelkõige käesoleva ettepaneku punktid 25 ja 27.
49 Kohtuotsus Brose Prievidza (C‑234/24, punkt 54).
50 Vt selle kohta 4. septembri 2019. aasta kohtuotsus KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 54).
51 Vt selle kohta ka 29. märtsi 2007. aasta kohtuotsus Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punkt 35). Märgin lisaks, et paviljonide kvalifitseerimine ehitiseks on oluline üksnes sellest aspektist, kas konkreetsel juhul tehtud toimingud kuuluvad maksustamisele, ega välista seda, et maksumäära üle otsustamisel võidakse need paviljonid kvalifitseerida ka kunstiteoseks.
52 Vt käesoleva ettepaneku punkt 21 ja 13. joonealune märkus.
53 Vt selle kohta kohtuotsus Baštová (C‑432/15, punktid 74–76), 22. septembri 2022. aasta kohtuotsus The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, punktid 33, 34 ja 41) ning 5. märtsi 2026. aasta kohtuotsus J‑GmbH jt (vähendatud käibemaksumäära valikuline kohaldamine) (C‑409/24–C‑411/24, EU:C:2026:149, punktid 45 ja 46). Vt selle põhimõtte kohaldamisest maksuvabastustele samamoodi 4. mai 2023. aasta kohtuotsus Finanzamt X (alaliselt paigaldatud seadmed ja masinad) (C‑516/21, EU:C:2023:372, punktid 32, 33 ja 38).
54 Vt käesoleva ettepaneku punkt 24.
55 Vt selle kohta 2. juuli 2020. aasta kohtuotsus Baštová (C‑432/15, punkt 75) ja 2. juuli 2020. aasta kohtuotsus Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 42).
56 Kohtuotsus Regards Photographiques (C‑145/18, punktid 26, 27, 32, 33 ja 45).
57 Vt analoogia alusel kohtuotsus Regards Photographiques (C‑145/18, punkt 34).
58 Vt selle kohta 15. mai 1985. aasta kohtuotsus Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, punktid 7–9) ja 8. novembri 1990. aasta kohtuotsus Gmurzynska‑Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, punktid 30 ja 34).
59 Vt 18. septembri 1990. aasta kohtuotsus Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, punktid 12, 14, 16 ja 18–20) ja 8. novembri 1990. aasta kohtuotsus Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, punkt 28).
60 Vt käesoleva ettepaneku punkt 39.
61 Vt eelkõige käesoleva ettepaneku punktid 21 ja 29.
62 Vt näiteks Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (versioon 23.8.1, veebis kättesaadav) ning Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (veebis kättesaadav), milles antud määratlused on laiad. Vt ka mõiste sculpture määratlus Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2. kd, Oxford University Press, 2010: „A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th‑century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together“. Viimaks vt kunstnik Erwin Wurmi skulptuurid veebilehel https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, kus on muu hulgas paks maja pealkirjaga „Fat House“.
63 Brüsselis 14. juunil 1983 sõlmitud rahvusvahelise kaupade kirjeldamise ja kodeerimise harmoneeritud süsteemi konventsioon, United Nations Treaty Series, 1503. kd, lk 4, nr 25910 (1988). See konventsioon kiideti Euroopa Majandusühenduse nimel heaks nõukogu 7. aprilli 1987. aasta otsusega 87/369/EMÜ (EÜT 1987, L 198, lk 1; ELT eriväljaanne 02/02, lk 288).
64 Vt Texier, S., „Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XXe siècle“, Histoire de l’art, nr 72, 2013, lk 21–33 (lk 27), kes märgib muu hulgas, et „[p]ärast 1945. aastat on arhitektuuriloome just skulptuuriga kõige tihedamas dialoogis“ („[a]près 1945, c’est avec la sculpture que la création architecturale dialogue le plus“).
65 Vt analoogia alusel 22. septembri 2022. aasta kohtuotsus The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, punktid 33 ja 41). Vt minu reservatsioonid selles küsimuses käesoleva ettepaneku punktis 36.
66 Vt analoogia alusel kohtuotsus Baštová (C‑432/15, punkt 75).
67 Mõelgem näiteks büstile, mis on kinnitatud spetsiaalselt kunstniku valmistatud sokli külge.
68 Vt analoogia alusel 2. juuli 2020. aasta kohtuotsus Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punktid 30, 32, 42 ja 44–49).
69 Vt a contrario 19. juuli 2012. aasta kohtuotsus Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punktid 38–43 ja 45).