Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
21 päivänä lokakuuta 2026 (1)
Asia T‑903/25
Grotta Nuova
vastaan
Skatteministeriet
(Ennakkoratkaisupyyntö – Østre Landsret (Itä-Tanskan ylioikeus, Tanska))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivin 2006/112/EY 14 ja 24 artikla – Tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus – Yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus – Pääasiallinen ja liitännäinen suoritus – Useista osatekijöistä koostuvan teoksen toteuttaminen – Liiketoimen kohde – Direktiivin 2006/112/EY 81, 103 ja 311 artikla sekä liitteessä IX olevan A osan 3 kohta – Teoksen luokittelu veistokseksi
I Johdanto
1. Vuonna 1985 asiassa Onnasch esittämässään ratkaisuehdotuksessa julkisasiamies Carl Otto Lenz – jolta saamastani akateemisesta tuesta sekä inspiraatiosta, jota hän edelleen tarjoaa, olen hyvin kiitollinen – totesi Euroopan komission perusteluihin yhtyen, että ”tullitariffi ei missään tapauksessa sovellu keinoksi suojella tai edistää todellista taiteellista luomistyötä yhteisössä”.(2) Tämän toteamuksen taustalla näyttää olleen ajatus siitä, että puhtaasti taloudelliset intressit eivät vaikuttaisi taiteelliseen luovuuteen. Tästä huolimatta tällaiset intressit ovat luonnollisesti läsnä taideteoksia kaupallistettaessa, kuten nyt käsiteltävä asia varsin hyvin osoittaa.
2. Tässä asiassa esiin nousee kysymyksiä, jotka koskevat ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ”yhtenä kokonaisuutena pidettäväksi suoritukseksi” luokittelemista useista suorituksista mahdollisesti kannettavan arvonlisäveron määrittämistä. Tarkemmin sanottuna kyse on tanskalaisen taiteilijan yrityksen tekemien suoritusten verokohtelusta, eli sellaisen taideinstallaation suunnittelusta ja toteuttamisesta koulun sisäpihalle, johon kuului sellaisen tilan rakentaminen, joka koostui sementtisistä katerakenteista ja soralla päällystetyistä alueista, paviljongeista, veistoksista ja vesielementeistä, maisemoinnista sekä koulun sisäpihalle avautuvan erkkeri-ikkunan kunnostamisesta (jäljempänä kyseessä oleva liiketoimi). Unionin yleisen tuomioistuimen antamista vastauksista riippuen nämä suoritukset voisivat olla kokonaan vapautettuja arvonlisäverosta tai niihin voitaisiin soveltaa arvonlisäveron yleistä verokantaa tai alennettua verokantaa.
3. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii erityisesti selvittämään, onko pääasiassa kyseessä oleva yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus katsottava ”tavaran luovutukseksi” vai ”palvelujen suoritukseksi”. Siinä tapauksessa, että kyseessä olisi katsottava olevan tavaran luovutus, se tiedustelee lisäksi, onko luovutuksen kohteena ”taide-esine”.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
4. Käsiteltävänä olevan asian tosiseikat ajoittuvat vuosille 2014–2016. Tarkemmin sanottuna kyseessä olevan liiketoimen suorittaja teki vuonna 2014 sopimuksen kyseisen liiketoimen vastaanottajan kanssa sekä laati ja esitteli sen jälkeen luonnoksia ja malleja. Sopimus allekirjoitettiin lokakuussa 2015. Taideteos luovutettiin vuoden 2016 alussa ja paljastettiin saman vuoden maaliskuussa.
5. Kyseessä olevan liiketoimen toteuttamisen aloittamisen ja sen luovuttamisen välisenä aikana direktiiviä 2006/112/EY(3) sovellettiin sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna direktiivillä 2013/61/EU(4) (jäljempänä direktiivi 2006/112), ja on täsmennettävä, että kyseisessä versiossa käsiteltävän asian kannalta merkityksellisiä säännöksiä ei ollut muutettu niiden alkuperäiseen versioon verrattuna. Eräitä näistä säännöksistä on sittemmin muutettu tai ne on kumottu direktiivillä (EU) 2022/542.(5)
6. Direktiivin 2006/112 14 artiklan 1 kohdan mukaan ”tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa”. Sitä vastoin kyseisen direktiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan ”palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus”.
7. Direktiivin 2006/112 81 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään, että jäsenvaltiot voivat tietyin edellytyksin ”säätää, että 103 artiklan 2 kohdassa tarkoitetuissa taide-esineiden luovutuksissa veron peruste on yhtä suuri kuin 73, 74, 76, 78 ja 79 artiklan mukaisesti vahvistetun määrän murto-osa”.
8. Taideteoksen käsitteen määrittelemiseksi direktiivin 2006/112 103 artiklan 1 kohdassa viitataan saman direktiivin 311 artiklan 1 kohdan 2, 3 ja 4 alakohtaan. Mainitussa 2 alakohdassa säädetään, että taide-esineillä tarkoitetaan ”liitteessä IX olevassa A osassa mainittuja esineitä”.
9. Direktiivin 2006/112 liitteessä IX olevan A osan 3 alakohdassa tarkoitettuja taide-esineitä ovat ”alkuperäisveistokset ja ‑patsaat mistä tahansa aineesta, edellyttäen, että ne ovat kokonaan taiteilijan luomia; – – valantatyöt – – (CN-koodi 9703 00 00)”.
10. Asetusta (ETY) N:o 2658/87(6) sovelletaan nyt käsiteltävässä asiassa sellaisena kuin se on muutettuna täytäntöönpanoasetuksella (EU) N:o 1001/2013.(7) Sen liitteessä I esitetään yhdistetty nimikkeistö (jäljempänä CN), jonka nimikkeessä 9703 00 00 tarkoitettuja taide-esineitä ovat ”alkuperäisveistokset ja ‑patsaat mistä tahansa aineesta”.
B Tanskan oikeus
11. Tosiseikkojen tapahtuma-aikana voimassa olleen Tanskan lainsäädännön mukaan ”kirjailijoiden ja säveltäjien toiminta sekä muu taiteellinen toiminta” oli vapautettu arvonlisäverosta.
12. Sovellettavan kansallisen lainsäädännön nojalla taiteilijat voivat lisäksi ”kun taiteilijan omia taideteoksia myydään ensimmäisen kerran – – maksaa veron kyseisestä taideteoksesta alennetun veron perusteen – – mukaisesti”. Taide-esineillä tarkoitettiin niiden määritelmän mukaan ”CN-koodiin 97 03 kuuluvia veistoksia”.
III Tosiseikat ja ennakkoratkaisupyyntö
13. Pääasiassa kyseessä olevassa asiassa vastakkain ovat tanskalaisen taiteilijan yritys ja Skatteministeriet (valtiovarainministeriö, Tanska), ja asia koskee kyseisen yrityksen Tanskassa sijaitsevalle oppilaitokselle toimittamien useiden suoritusten verokohtelua. Vaikka molemmat osapuolet katsovat, että nämä suoritukset muodostavat yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen, ne ovat eri mieltä siitä, onko tämä suoritus luokiteltava tavaroiden luovutukseksi vai palvelujen suoritukseksi.
14. Yritys väittää, että yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus olisi katsottava direktiivin 2006/112 14 artiklassa tarkoitetuksi tavaroiden luovutukseksi. Yrityksen mukaan tämän luovutuksen hallitsevana osatekijänä on kyseisen direktiivin 311 artiklassa, luettuna yhdessä saman direktiivin liitteessä IX olevan A osan 3 kohdan kanssa, tarkoitettu taideteos, joka luokitellaan ”veistokseksi”. Tällaisen taide-esineen luovutukseen ja näin ollen koko yhtenä kokonaisuutena pidettävään suoritukseen on sen mukaan sovellettava alennettua arvonlisäverokantaa.
15. Valtiovarainministeriö katsoo sitä vastoin, että yritys on suorittanut palvelun, joka on vapautettu arvonlisäverosta direktiivin 2006/112 371 artiklan nojalla, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin liitteessä X olevan B osan 2 kohdan kanssa. Lukuun ottamatta paviljonkien luovutusta kyseessä olevat suoritukset eli tilan suunnittelu ja muutostöiden toteuttaminen ovat sen mukaan palvelujen suorituksia. Jos kaikkia suorituksia olisi pidettävä yhtenä tavaroiden luovutuksena, tämän luovutuksen kohteena ei voisi olla veistos, johon sovelletaan alennettua arvonlisäverokantaa.
16. Østre Landsret (Itä-Tanskan hovioikeus, Tanska) katsoi, että ”näiden kysymysten selventäminen on olennaisen tärkeää käsiteltävän asian lopputuloksen kannalta” ja päätti näin ollen lykätä asian käsittelyä sekä esittää SEUT 267 artiklan nojalla seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko direktiivin [2006/112] 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaa ja 371 artiklaa, luettuina yhdessä liitteessä X olevan B osan 2 kohdan kanssa, tulkittava siten, että jos taiteilija tekee pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisen yhden moniosaisen suorituksen, se on luokiteltava kyseisen direktiivin 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi tavaroiden luovutukseksi, vai onko se luokiteltava kyseisen direktiivin 24 artiklan 1 kohdassa – – tarkoitetuksi palvelujen suoritukseksi?
2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan, että suoritusta on pidettävä tavaroiden luovutuksena, sellaisena kuin siitä säädetään direktiivin 2006/112 14 artiklan 1 kohdassa – –, onko kyseisen direktiivin 81 artiklan 1 kohtaa, luettuna yhdessä tosiseikkojen tapahtuma-aikaan sovelletun 103 artiklan – – kanssa, ja 311 artiklaa – – sekä liitteessä IX olevan A osan 3 kohtaa, yhdessä – – CN-koodin 9703 00 00 kanssa, tulkittava siten, että taiteilijan suorittama tavaroiden, joilla on pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan taideinstallaation ominaisuudet ja tehtävät – –, luovutus muodostaa taiteilijan suorittaman taide-esineen luovutuksen kyseisessä direktiivissä – – tarkoitetun alkuperäisveistoksen muodossa?”
IV Asian käsittely unionin tuomioistuimessa ja unionin yleisessä tuomioistuimessa
17. Ennakkoratkaisupyyntö toimitettiin unionin tuomioistuimen kirjaamoon 10.12.2025. Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan mukaisesti ennakkoratkaisupyyntö siirrettiin unionin yleiselle tuomioistuimelle, joka päätti ratkaista asian järjestämättä istuntoa asianosaisten kuulemiseksi.
18. Pääasian oikeudenkäynnin kantaja, Tanskan hallitus ja komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia.
V Oikeudellinen arviointi
19. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lähtee siitä, että kyseessä olevaan liiketoimeen liittyvät eri toimet ja osatekijät muodostavat yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen. Ennakkoratkaisupyynnössään se ei kuitenkaan ole esittänyt perusteita, joiden nojalla se on päätynyt katsomaan, että kyseessä on tällainen suoritus, eikä se etenkään ole lausunut suorituksen ominaispiirteistä. Näin ollen ei ole selvää, onko katsottava, että ”verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat – – osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista”, vai että nämä osatekijät tai toimet ”eivät ole itsenäisiä” siitä syystä, että ”yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas käänteisesti muiden osatekijöiden on katsottava olevan yksi tai useampi liitännäinen suoritus, joita kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta”.(8)
20. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa tosin nimenomaisesti yhden ”moniosaisen” suorituksen olemassaoloon, mikä voisi viitata siihen, että sen mukaan kyse on pikemminkin toisiinsa erottamattomasti liittyvistä suorituksista kuin pääasiallisesta suorituksesta ja liitännäisistä suorituksista.(9) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä termille moniosainen ei kuitenkaan anneta tällaista erityistä merkitystä,(10) joten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kannasta ei ole varmuutta.
21. Lisäksi oikeuskäytännöstä ilmenee, että yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen ominaispiirteiden määrittäminen – joka kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle, jolla on yksinomainen toimivalta soveltaa oikeutta(11) – on tarpeen sen selvittämiseksi, onko kyse tavaroiden luovutuksesta vai palvelujen suorituksesta (ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys)(12) sekä kyseisen suorituksen verokohtelun määrittämiseksi kokonaisuudessaan (toinen ennakkoratkaisukysymys).(13) Jos unionin yleisen tuomioistuimen tiedossa ei ole, liittyvätkö yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen osatekijät erottamattomasti toisiinsa vai ovatko ne toisiinsa nähden liitännäisiä, sen ei mielestäni ole mahdollista lausua esitetyistä kysymyksistä, joissa viime kädessä edellytetään kyseisen suorituksen luonteen määrittämistä. Mielestäni tämä määrittäminen voidaan tehdä vasta sen jälkeen, kun suoritettujen eri osatekijöiden ja toimien väliset suhteet on ensin määritetty.
22. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että in limine litis tarkastellaan ennakkoratkaisukysymysten taustalla olevan lähtökohdan perusteita (A). Tämän jälkeen tarkastelen tämän lähtökohdan perusteella sitä, onko yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus luokiteltava tavaroiden luovutukseksi vai palvelujen suoritukseksi (B). Koska katson, että kyse on tavaroiden luovutuksesta, tarkastelen lopuksi sitä, onko yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen kohteena taide-esineen luovutus (C).
A Yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen olemassaolo
1. Katsaus oikeuskäytäntöön
23. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverotuksessa jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. Taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta suorituksesta muodostuvaa liiketoimea ei kuitenkaan pidä jakaa keinotekoisesti osiin, jottei arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta vaarannettaisi. Useita muodollisesti erillisiä palvelujen suorituksia, jotka voidaan tehdä erikseen ja joita kutakin näin voidaan joko verottaa tai joista kukin voidaan vapauttaa verosta, on tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä.(14)
24. Oikeuskäytännössä on tunnistettu kaksi tilannetta, joissa itsenäisyyttä ei ole. Näin on ensinnäkin silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhtenä jakamattomana kokonaisuutena pidettävän taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Toiseksi itsenäisyyttä ei ole silloin, jos yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas käänteisesti muiden osatekijöiden on katsottava olevan yksi tai useampi liitännäinen suoritus, joita kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta.(15)
25. Unionin tuomioistuin on vahvistanut menetelmän sen määrittämiseksi, muodostavatko useat suoritukset jommankumman edellä mainitun oletuksen mukaisesti yhden kokonaisuuden, kun otetaan huomioon, ettei ole olemassa ehdotonta sääntöä suorituksen laajuuden määrittämiseksi arvonlisäverotuksessa.(16) Yhteisenä lähtökohtana on arvioida kyseisen liiketoimen luonteenomaiset tekijät keskivertokuluttajan näkökulmasta.(17) On syytä huomauttaa, että tämän käsitteen täsmällinen ulottuvuus vaikuttaa hieman epäselvältä. Jos olen ymmärtänyt asian oikein, ei ole ratkaistu, vastaako se kuluttajansuojaa ja tavaramerkkioikeutta koskevissa asioissa käytettyä käsitettä ”tavanomaisesti valistunut ja kohtuullisen tarkkaavainen ja huolellinen keskivertokuluttaja”.(18) Sitä vastoin on jo katsottu, että keskivertokuluttaja on henkilö, jonka odotukset voivat vaihdella kyseessä olevien kansallisten markkinoiden mukaan.(19) Vaikuttaa joka tapauksessa siltä, että tämä kuluttaja ei ole erityinen asiantuntija vaan yksinkertaisesti arvioitavien suoritusten mahdollinen vastaanottaja,(20) joskaan käsitykseni mukaan oikeuskäytännössä ei ole vielä vahvistettu tätä seikkaa.(21)
26. Ensinnäkin jakamattomien liiketoimien osalta on otettava huomioon indisioiden kokonaisuus, joka sisältää kahdenlaisia osatekijöitä. Ensimmäiset ovat luonteeltaan älyllisiä ja niillä on ratkaiseva merkitys. Niillä pyritään objektiivisesti selvittämään, ovatko kyseisen liiketoimen suoritukset luonteeltaan jakamattomia vai eivät, sekä mikä on liiketoimen taloudellinen tarkoitus, olipa se yhteinen tai ei. Unionin tuomioistuin on tältä osin täsmentänyt, että suoritusten välisen jakamattoman yhteyden on välttämättä oltava vastavuoroinen, joten toinen suoritus riippuu toisesta ja päinvastoin. Toiset osatekijät, joilla ei ole ratkaisevaa merkitystä, ovat luonteeltaan aineellisia. Ne tukevat tarvittaessa ensimmäisten osatekijöiden analyysiä, ja niitä ovat esimerkiksi kyseisten suoritusten eriytetty tai yhteinen saatavuus taikka yhteisen tai erillisen laskutuksen olemassaolo.(22)
27. Toisaalta pääasiallisista ja liitännäisistä suorituksista muodostuvien liiketoimien osalta ratkaisevana kriteerinä on se, ettei suorituksella ole keskivertokuluttajan näkökulmasta itsenäistä tarkoitusta. Suoritusta on siten pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa. Tätä arvioitaessa on otettava huomioon kunkin taloudellisen liiketoimen muodostavan suorituksen suhteellinen arvo erityisesti sen määrittämiseksi, onko jokin niistä vähäinen tai jopa marginaalinen suhteessa toiseen. Taloudelliset ja kaupalliset realiteetit ovat myös olennainen tekijä arvioitaessa sitä, onko luovutusta pidettävä liitännäisenä vai päinvastoin itsenäisenä suorituksena.(23)
28. On myös syytä huomauttaa, että liiketoimien itsenäisyyttä koskevasta periaatteesta on olemassa kolmas poikkeus. Käsitykseni mukaan tämä poikkeus ei kuitenkaan perustu siihen, ettei itsenäisyyttä ole, vaan verovapautuksen täysimääräiseen toteutumiseen, mikä edellyttää, että verovapautus ulotetaan ”läheisesti liittyviin toimiin”, edellyttäen kuitenkin, että direktiivissä 2006/112 säädetään tästä nimenomaisesti.(24)
2. Oikeuskäytännön soveltaminen
29. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on soveltaa edellä esittämääni tulkintakehystä kysymystensä lähtökohtana olevan oletuksen paikkansapitävyyden tarkistamiseksi tutkimalla, muodostavatko kaikki kyseessä olevat suoritukset tosiasiallisesti yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen.(25) Nyt käsiteltävässä asiassa katson kuitenkin edellä tämän ratkaisuehdotuksen 21 kohdassa esitetyistä syistä tarpeelliseksi esittää pääpiirteissään tämän oletuksen perustelut.
30. Ennen tämän analyysin aloittamista haluan korostaa, että se jää väistämättä puutteelliseksi, koska sen on rajoituttava ennakkoratkaisupyynnössä esitettyihin tietoihin.(26) Tällainen analyysi ei mielestäni myöskään voi olla täysin objektiivinen. Vaikka unionin tuomioistuin on ajan kuluessa kehittänyt asiaa koskevat arviointiperusteet ja tulkintakehyksen, kansallisille viranomaisille ja tuomioistuimille jää edelleen harkintavaltaa, mikä jättää jonkin verran sijaa arvoarvostelmille. Kuten jäljempänä ilmenee, näin on sitäkin suuremmalla syyllä nyt käsiteltävässä asiassa, jossa on kyse taiteellisista suorituksista.
31. Nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä oleviin suorituksiin kuuluu taideteoksen toimittaminen. Taiteilijan ja oppilaitoksen välisessä sopimuksessa taideteoksen nimeksi on merkitty ”Skulptur og gårdrum” (veistos ja sisäpiha). Sopimuksen liitteen mukaan taiteilija toimittaa viisi osatekijää eli tilan sementtisillä katerakenteilla ja soralla päällystetyillä alueilla, paviljongit, veistokset, vesielementin ja puut. Siinä täsmennetään, että veistokset ovat mopoja. Lisäksi liite sisältää taiteilijan sitoumuksen kunnostaa koulun erkkeri-ikkuna, joka avautuu sisäpihalle, jossa taideteos sijaitsee. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, joka puhuu ”useista tarkoin määrätyistä suorituksista”, näyttää erottavan taideteoksen toimittamisen muista suorituksista täsmentämättä kuitenkaan, mikä kuuluu kyseiseen teokseen ja mikä koskee ainoastaan sen ympäristöä tai somistusta.
32. Näiden seikkojen perusteella vaikuttaa siltä, että yhtäältä maa-alueen muutostöiden toteuttaminen, ainakaan siltä osin kuin se ylittää veistokset sisältävien paviljonkien sijoituspaikan valmistelun,(27) ja toisaalta oppilaitoksen rakennuksessa olevan erkkeri-ikkunan kunnostaminen eivät kuulu taideteokseen. Käsitykseni mukaan nämä suoritukset eivät ole toisistaan riippuvaisia. Ei myöskään ole varmaa, että kyseiseen teokseen kuuluvat paviljongit, joihin taiteilija on kiinnittänyt veistoksensa. En myöskään sulje pois sitä, että keskivertokuluttaja katsoisi ainoastaan veistosten itsessään muodostavan taideteoksen,(28) kun taas paviljongit ja muut muutostyöt muodostaisivat erillisiä arkkitehtonisia suorituksia.(29) Näin ollen näiden eri aineellisten osatekijöiden välinen yhteys ei vaikuta mielestäni erottamattomalta, joten niiden ei käsitykseni mukaan voida katsoa muodostavan yhtenä kokonaisuutena pidettävää liiketoimea tämän ratkaisuehdotuksen 23 kohdassa mainitusta periaatteesta tehdyn ensimmäisen poikkeuksen perusteella.
33. Sen sijaan vaikuttaa perustellulta katsoa, että keskivertokuluttaja voi mieltää kyseisen taideteoksen toimittamisen pääasialliseksi suoritukseksi, johon liittyy liitännäisiä suorituksia, jolloin kyseiseen periaatteeseen tehtävää toista poikkeusta voitaisiin soveltaa.
34. Erityisesti olen taipuvainen katsomaan, ettei teoksen suunnitteluun liittyvillä töillä ole erillistä tarkoitusta.(30) Tilatun teoksen osalta on tosin mahdollista, että luonnoksen laatiminen on antanut tulevalle ostajalle mahdollisuuden osallistua luomisprosessiin voidakseen määrittää itselleen parhaiten soveltuvan teoksen muodon. Käsitykseni mukaan tämä mahdollisuus on kuitenkin vain yksi kyseessä olevan liiketoimen osatekijä, joka näyttää jäävän taka-alalle suhteessa vallitsevaan suoritukseen eli sellaisen taideteoksen luovuttamiseen, joka ilmentää taiteilijan ajatuksia ja joka siten erottuu omaperäisyytensä vuoksi muista esineistä.(31) Lisäisin, että mielestäni vaikuttaa siltä, että keskivertokuluttajan näkökulmasta luomisprosessi sekä taiteilijan ja tulevan ostajan välinen vuorovaikutus saattavat olla toissijaisia seikkoja.(32) Olennaista on valmiin taideteoksen hankkiminen.
35. Myös muut taideteoksen sijoittamiseen liittyvät suoritukset voisivat keskivertokuluttajan näkökulmasta olla luonteeltaan ”liitännäisiä”. Erityisesti paviljonkeja ympäröivän tilan muuttaminen voitaisiin mahdollisesti mieltää keinoksi, jolla yleisölle mahdollistetaan teoksen katseleminen parhaissa mahdollisissa olosuhteissa. Sen sijaan oppilaitoksen erkkeri-ikkunan kunnostaminen, vaikka se saattaisikin viime kädessä mahdollistaa sen, että teos näkyy rakennuksen sisältä paremmin, vaikuttaa keskivertokuluttajan kannalta itsenäiseltä suoritukselta, jolla ei ole erityistä yhteyttä taideteokseen.(33)
36. Totean, että jos olisi katsottava, että toimitettu taideteos käsittää ainoastaan veistokset, paviljonkien asentamista voisi olla vaikea luokitella liitännäiseksi suoritukseksi. Vaikuttaa nimittäin siltä, että niillä on toimitettujen aineellisten osatekijöiden joukossa huomattava merkitys sekä määrällisesti että laadullisesti.
37. Sen seikan, että taideteoksen toimittaminen on pääasiallinen suoritus, näyttää vahvistavan toteutetun hankkeen syntyhistoria. Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, oppilaitos oli vuonna 2014 saanut uusia rakennuksia, joihin kuului ulkotiloja, muun muassa puutarha. Kun se samana vuonna käynnisti menettelyt taideteoksen teettämiseksi, sen tarkoituksena ei näin ollen ensisijaisesti ollut muutostöiden tekeminen uuteen puutarhaansa. Nimenomaisena tavoitteena oli teettää taideteos, joka voisi yhdistää rakennusten arkkitehtuurin opetustoimintaan.
38. Liiketoimien itsenäisyyden periaatteesta tehdyn kolmannen poikkeuksen sovellettavuuden osalta(34) ehdotan edellä esitetyn perusteella lähtökohdaksi, että taideteoksen toimittaminen muodostaa pääasiallisen suorituksen. Se rinnastuu käsitykseni mukaan tavaran luovutukseen, koska siihen liittyy direktiivin 2006/112 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräysvallan siirto.(35) Sen asentamiseksi tarvittavat työt ovat tältä osin mielestäni täysin toissijaisia ja kuuluvat näin ollen toimitukseen.(36) Jos olen ymmärtänyt asian oikein, tähän tavaran luovutukseen ei sovelleta mitään verovapautta. Direktiivin 2006/112 81 ja 103 artiklassa, jotka mahdollistavat alennetun arvonlisäverokannan soveltamisen, ei sitä paitsi edellytetä, että tämä etuus ulotettaisiin ”läheisesti liittyviin liiketoimiin”. Näin ollen kolmatta poikkeusta liiketoimien itsenäisyyden periaatteesta ei voida soveltaa analogisesti. Päinvastoin alennetun verokannan ulottaminen nimenomaisesti tarkoitettujen taide-esineiden luovutusten ulkopuolelle näyttää olevan ristiriidassa yleisen arvonlisäverokannan soveltamisesta tehtävien poikkeusten suppean tulkinnan periaatteen kanssa.(37)
39. Edellä esitetyn perusteella olen taipuvainen katsomaan, että kyseessä oleva liiketoimi voitaisiin luokitella yhdeksi ainoaksi suoritukseksi, joka koostuu pääasiallisesta suorituksesta eli taideteoksen toimittamisesta sekä yhdestä tai useammasta liitännäisestä suorituksesta.(38) Ehdotan, että esitettyjen kysymysten tarkastelua jatketaan tämän lähtökohdan perusteella.
B Yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen luokittelu
40. Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään, onko sen yhdeksi moniosaiseksi suoritukseksi luokittelemat liiketoimet luokiteltava kokonaisuudessaan tavaroiden luovutukseksi vai palvelujen suoritukseksi direktiivin 2006/112 14 ja 24 artiklassa tarkoitetulla tavalla.(39)
1. Katsaus oikeuskäytäntöön
41. Direktiivin 2006/112 14 artiklan 1 kohdassa säädetään, että tavaroiden luovutuksen käsitteellä tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Tämä käsite kattaa kaikki sellaiset yhden osapuolen toteuttamat aineellisen omaisuuden siirtomuodot, joissa toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin se olisi omaisuuden omistaja. Direktiivin 24 artiklan 1 kohdasta ilmenee lisäksi, että palvelujen suorituksen käsite kattaa kaikki liiketoimet, jotka eivät ole tavaroiden luovutuksia.(40)
42. Erityisesti taide-esineiden valmistukseen tähtäävien liiketoimien luokittelun osalta julkisasiamies Geelhoedin ratkaisuehdotuksesta komissio v. Suomi ilmenee, että hän katsoi tilauksesta tehtyjen teosten, kuten (fyysisen) muotokuvan, valmistamisen olevan palvelujen suorittamista silloin, kun tilaaja on heti taideteoksen luomisesta lähtien sen omistaja.(41) Unionin tuomioistuin ei kuitenkaan omaksunut tätä erottelua samassa asiassa antamassaan tuomiossa vaan katsoi, että taiteilijan itsensä suorittamaa taide-esineen luovutusta on pidettävä tavaran luovutuksena.(42) Joka tapauksessa katson, että asiassa on noudatettava tavanomaisia arviointiperusteita, mikä merkitsee sitä, että on määritettävä keskivertokuluttajan näkökulmasta, mitkä osatekijät luonnehtivat liiketoimea hallitsevasti. Mielestäni näitä arviointiperusteita sovellettaessa muotokuvan valmistaminen olisi useimmissa tapauksissa luokiteltava tavaran luovutukseksi. Ratkaisevaa on viime kädessä taiteellisen prosessin tuloksena syntyneen aineellisen lopputuloksen hallussapito.(43) Omistusoikeuden siirron ajankohdalla ei mielestäni ole tässä yhteydessä merkitystä.(44)
43. Sen määrittämiseksi, onko yhtenä kokonaisuutena pidettävää suoritusta pidettävä tavaroiden luovutuksena vai palvelujen suorituksena, on oikeuskäytännön mukaan otettava huomioon kaikki ne olosuhteet kokonaisuudessaan, joissa liiketoimi suoritetaan, sille tyypillisten seikkojen tutkimiseksi ja hallitsevien osatekijöiden yksilöimiseksi. Tähän arviointiin sisältyy eräänlainen vertaileva analyysi, joka tehdään jälleen keskivertokuluttajan näkökulmasta ja jossa tarkastellaan palvelujen suoritusten osien merkitystä suhteessa tavaroiden luovutuksen osien merkitykseen. Tässä yhteydessä laadullisille perusteille on annettava suurempi painoarvo kuin määrällisille perusteille.(45)
44. Tämä menetelmä on käsittääkseni tarkoitettu määrittämään sellaisten yhtenä kokonaisuutena pidettävien suoritusten luonne, joille on ominaista erottamattomat yhteydet suoritusten eri osatekijöiden ja toimien välillä.(46) Menetelmän merkitys on sitä vastoin vähäisempi silloin, kun kyseessä on pääasiallinen suoritus, johon liittyy liitännäisiä suorituksia.(47) Tällaisessa tapauksessa liiketoimen tunnusomaiset ja hallitsevat osatekijät on nimittäin jo yksilöity, minkä perusteella niiden ja kyseisen liiketoimen muodostavien muiden suoritusten välillä on voitu todeta liitännäisyyssuhde.(48) Unionin tuomioistuin on lisäksi toistuvasti vahvistanut, että liitännäisiä suorituksia kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta.(49)
2. Oikeuskäytännön soveltaminen
45. Tämän ratkaisuehdotuksen 31–39 kohdassa olen esittänyt syyt, joiden vuoksi katson, että nyt käsiteltävässä asiassa taideteoksen luovutus muodostaa pääasiallisen suorituksen, johon liittyy liitännäisiä suorituksia. Olen myös todennut, että tietyt suoritukset, kuten oppilaitoksen erkkeri-ikkunan kunnostaminen, eivät välttämättä kuulu yhtenä kokonaisuutena pidettävään suoritukseen.
46. Kun otetaan huomioon samat perusteet ja tämän ratkaisuehdotuksen 41–44 kohdassa tiivistetty oikeuskäytäntö, katson, että pääasiallisen suorituksen, oli kyse sitten paviljonkien ja niihin sijoitettujen veistosten rakentamisesta tai ainoastaan näiden veistosten asentamisesta, kohteena on tavaran luovutus.
47. Lisäksi siinä tapauksessa, että olisi katsottava, että kyseinen taideteos käsittää paitsi veistokset myös paviljongit, sen luovutuksen kohteena voisi olla ”rakennus” direktiivin 2006/112 12 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetyn rakennuksen käsitteen laajan määritelmän mukaan niin, että siihen sisältyy ”kiinteästi maapohjaan perustettu rakennelma”.(50) Tämä seikka korostaa mielestäni entisestään liiketoimen aineellista luonnetta.(51)
48. Lopuksi Tanskan hallituksen korostama seikka, jonka mukaan kyseessä oleva teos ”on suunniteltu erityisesti tilaajan fyysinen ympäristö huomioon ottaen” ja jonka mukaan ”se on olennainen osa tilaajan ulkotilaa”, ei mielestäni ole ratkaiseva arvioitaessa suorituksen luonnetta. Kuten tämän ratkaisuehdotuksen 33–37 kohdassa jo todettiin, katson, että keskivertokuluttajan näkökulmasta liiketoimen hallitseva osatekijä on teoksen fyysinen luovutus.
49. Edellä esitetyn perusteella katson, että ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2006/112 14 artiklan 1 kohtaa ja 24 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus, joka koostuu pääasiallisesta suorituksesta eli taideteoksen fyysisestä luovutuksesta sekä yhdestä tai useammasta liitännäisestä suorituksesta, on luokiteltava tavaran luovutukseksi.
C Yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen kohde
50. Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään, onko ensimmäiseen kysymykseen annetussa vastauksessa tavaran luovutukseksi luokitellun yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen kohteena direktiivin 2006/112 311 artiklan 1 kohdan 2 alakohdassa tarkoitetun taide-esineen luovutus. Toisin sanoen se pyytää unionin tuomioistuinta määrittämään, voidaanko useista osatekijöistä ja toimista koostuva yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus luokitella taide-esineen luovutukseksi ja, jos voidaan, millä perusteilla. Lisäksi tällä kysymyksellä näyttää olevan tarkoitus saada täsmennyksiä myös taide-esineen käsitteen ulottuvuuteen.
51. Ellen erehdy, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii näin ollen selvittämään, voiko kyseessä oleva yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus kuulua direktiivin 2006/112 81 ja 103 artiklan soveltamisalaan, koska näissä artikloissa sallitaan alennetun verokannan soveltaminen taide-esineiden luovutukseen veron perusteen määrää pienentämällä. Sen sijaan ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei näytä kysyvän sitä, voidaanko – jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi – kyseessä olevaan yhtenä kokonaisuutena pidettävään suoritukseen kokonaisuudessaan tosiasiallisesti soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa.(52)
1. Katsaus oikeuskäytäntöön
52. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että sen määrittämiseksi, voiko pääasiallisesta suorituksesta ja yhdestä tai useammasta liitännäisestä suorituksesta koostuva yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus kohteensa vuoksi kuulua sellaisen säännöksen soveltamisalaan, jossa säädetään alennetun arvonlisäverokannan soveltamisesta tiettyihin liiketoimiin, ratkaisevaa on ainoastaan pääasiallisen suorituksen kohde.(53) Tämä seikka vastaa periaatetta, jonka mukaan liitännäisiä suorituksia kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta.(54) Näin kehitetty menetelmä saavuttaa rajansa silloin, kun yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus ei muodostu yhdestä ainoasta pääasiallisesta suorituksesta vaan koostuu useista samanarvoisista suorituksista sekä liitännäisistä suorituksista.(55)
53. Taide-esineen käsitteestä unionin tuomioistuin on todennut, että direktiivin 2006/112 311 artiklassa, luettuna yhdessä sen liitteessä IX olevan A osan kanssa, määritellään tämä käsite sekä voittomarginaalijärjestelmän että alennetun arvonlisäverokannan soveltamista varten. Kyseisen liitteen eri kohdissa kuvataan yksityiskohtaisesti edellytykset, jotka niissä tarkoitettujen taide-esineiden ryhmien on täytettävä. Lisäksi säännöksillä, joissa säädetään alennetun arvonlisäverokannan soveltamisesta taide-esineiden luovutuksiin, säädetään poikkeuksesta yleisen arvonlisäverokannan soveltamiseen. Niitä on näin ollen tulkittava suppeasti. Tästä ei kuitenkaan seuraa, että mainitun alennetun verokannan soveltamistilanteiden määrittelemiseksi käytettyjä ilmaisuja pitäisi tulkita niin, että sääntely menettäisi tavoitellut vaikutuksensa. Yleisemmin on todettava, että direktiivissä 2006/112 käytetyt käsitteet ovat luonteeltaan objektiivisia ja niitä sovelletaan asianomaisten liiketoimien tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta.(56)
54. Nyt esillä olevassa asiassa kyseessä oleva taideteos näyttää voivan kuulua taide-esineen käsitteen alaan veistoksena. Viimeksi mainittu käsite määritellään direktiivin 2006/112 liitteessä IX olevan A osan 3 kohdassa. Siinä vahvistetut edellytykset liittyvät teoksen tekijän henkilöön ja ominaisuuteen sekä valmistusprosessiin.(57) Määritelmässä viitataan lisäksi yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 9703 00 00, jossa tarkoitettuja taide-esineitä ovat ”alkuperäisveistokset ja ‑patsaat mistä tahansa aineesta”.
55. Tätä nimikettä on jo tulkittu unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä. Selvennettyään, että yhdistetyn nimikkeistön 97 ryhmän nimikkeitä on tulkittava laajasti, unionin tuomioistuin katsoi, että käsitteet ”patsaat” ja ”veistokset” kattavat kaikki taiteelliset kolmiulotteiset tuotokset käytetyistä tekniikoista ja materiaaleista riippumatta. Oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että patsaiden ja veistosten olennainen taiteellinen luonne muodostuu teoksen kolmiulotteisesta muodosta.(58)
56. Lisäksi yhdistetyn nimikkeistön nimike 9703 00 00 koskee ainoastaan ”alkuperäisiä” taideteoksia, jotka näin ollen eroavat muun muassa koriste-esineistä, jotka kuuluvat yhdistetyn nimikkeistön 83 ryhmään. Teoksen taiteellisuudella ei sitä vastoin ole merkitystä, koska kyse on subjektiivisesta perusteesta, joka ei sovellu tariffiluokitukseen. Taide-esineet on kuitenkin erotettava käsiteollisesti valmistetuista ja kaupallisista teoksista. Viimeksi mainitut ovat toisin kuin ensin mainitut kilpailuasemassa muiden samankaltaisten, teollisesti tai käsiteollisesti valmistettujen tuotteiden kanssa.(59)
2. Oikeuskäytännön soveltaminen
57. Huomautan, että tukeudun analyysissäni siihen lähtökohtaan, että taideteoksen toimittaminen muodostaa kyseessä olevan yhtenä kokonaisuutena pidettävän liiketoimen pääasiallisen suorituksen.(60) Tästä huolimatta, kuten olen korostanut tämän ratkaisuehdotuksen 31, 32, 36 ja 46 kohdassa, unionin yleisen tuomioistuimen käytettävissä olevien tosiseikkojen perusteella en pidä mahdollisena määrittää, sisältyvätkö kyseessä olevaan taideteokseen moottoripyöristä valmistettujen veistosten lisäksi myös näitä veistoksia kannattelevat paviljongit. Tämän seikan arviointi kuuluu joka tapauksessa ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.(61)
58. Sen määrittämiseksi, onko kyseessä olevan yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen kohteena direktiivin 2006/112 81, 103 ja 311 artiklassa, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin liitteessä IX olevan A osan kanssa, tarkoitettu taide-esineen luovutus, on selvitettävä, muodostaako oppilaitokselle luovutettu taideteos pääasiallisena suorituksena tällaisen taide-esineen. Liitännäisten toimitusten tai suoritusten ominaisuuksilla ei sitä vastoin ole merkitystä tässä arvioinnissa.
59. Katson, että vastaus on moottoripyörien osien osalta varsin selvä. Käsittääkseni kyse on kolmiulotteisista veistoksista, joiden oletan olevan taiteilijan muotoilemia ja ilmentävän hänen ajatuksiaan ja esteettisiä näkemyksiään. Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen vahvistamat arviointiperusteet, katson, että nämä teokset kuuluvat direktiivin 2006/112 liitteessä IX olevan A osan 3 kohdan soveltamisalaan ja ovat näin ollen taide-esineitä.
60. Se, että moottoripyörien osat on kiinnitetty oppilaitoksen sisäpihalle sijoitettuihin paviljonkeihin, ei mielestäni ole omiaan kumoamaan tätä toteamusta. Se, onko veistos siirrettävissä vai ei, ei näet kuulu sen enempää direktiivin 2006/112 liitteessä IX olevan A osan 3 kohdassa vahvistettuihin arviointiperusteisiin kuin yhdistetyn nimikkeistön nimikkeessä 9703 00 00 säädettyihin arviointiperusteisiin, joihin kyseisessä 3 kohdassa viitataan. Lisäksi olen taipuvainen katsomaan, ettei yleiskielen perusteella ole merkitystä, onko veistos kiinni maassa tai muualla, ja että tämä luokitus voidaan antaa jopa huomattavan suurille esineille, kuten talolle.(62)
61. Sitä vastoin en ole varma siitä, voidaanko kyseessä olevia paviljonkeja pitää direktiivin 2006/112 liitteessä IX olevassa A osassa tarkoitettuina taide-esineinä ja etenkään kyseisen liitteen A osan 3 kohdassa tarkoitettuina veistoksina. Kuten jo on todettu, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä, joka koskee yhdistetyn nimikkeistön nimikettä 9703 00 00, johon kyseisessä 3 kohdassa nimenomaisesti viitataan, ilmenee, etteivät käsiteollisesti valmistetut ja kaupalliset tuotteet kuulu veistoksen käsitteen alaan, koska ne ovat kilpailuasemassa muiden samankaltaisten, teollisesti tai käsiteollisesti valmistettujen tuotteiden kanssa. Yhdistetyn nimikkeistön 97 ryhmän johdantohuomautuksessa nro 4 vahvistetaan nimenomaisesti, että nimikkeeseen 9703 00 00 eivät kuulu veistokset silloin, kun ne käsiteollisesti valmistettuina tuotteina ovat kaupallisia, vaikka ne olisivat taiteilijoiden suunnittelemia tai luomia. Lisäksi vaikuttaa siltä, että harmonoidun järjestelmän (HS)(63) nimikettä 9703 koskevassa selityksessä, joka vastaa samaa nimikettä yhdistetyssä nimikkeistössä, erotetaan veistokset arkkitehtonisista teoksista.
62. En sulje pois sitä, että kyseessä olevat paviljongit olisi näiden arviointiperusteiden mukaan luokiteltava taide-esineiden sijasta käsiteollisesti valmistetuiksi tuotteiksi. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee tältä osin, että paviljongit on rakennettu terrakotan värisestä betonista ja että niihin kuuluu kiinteitä pöytiä ja penkkejä. Viimeksi mainittujen seikkojen perusteella vaikuttaa siltä, että paviljongit toimivat suojana tai levähdyspaikkana ja että ne sellaisinaan voisivat olla käsiteollisesti valmistettuja arkkitehtonisia teoksia. Lopullista arviota en kuitenkaan voi tässä ratkaisuehdotuksessani esittää. Totean lisäksi, että tällainen arviointi voi, kuten nyt käsiteltävä asia osoittaa, aiheuttaa huomattavia vaikeuksia, jotka johtuvat arkkitehtuurin ja kuvanveiston välisen selkeän rajan puuttumisesta.(64)
63. Näiden näkökohtien perusteella voidaan tarkastella useita vaihtoehtoja.
64. Ensinnäkin, jos kyseessä oleva taideteos koostuisi ainoastaan veistoksista eli moottoripyörien osista, ei olisi epäilystäkään siitä, että se luokiteltaisiin direktiivin 2006/112 liitteessä IX olevan A osan 3 kohdassa tarkoitetuksi taide-esineeksi eli veistokseksi. Tämän luokittelun perusteella yhtenä kokonaisuutena pidettävää suoritusta voitaisiin pitää tällaisen esineen luovutuksena edellyttäen kuitenkin, että paviljonkien asentaminen muodostaa liitännäisen suorituksen.(65)
65. Jos näiden paviljonkien luovutus ja ainoastaan veistokset käsittävän taideteoksen luovutus olisivat merkitykseltään samanarvoisia yhdistettyjä suorituksia, olisi seuraavaksi erotettava toisistaan kaksi tilannetta. Yhtäältä on todettava, että niiden yhdessä liitännäisten suoritusten kanssa muodostama yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus voisi kuulua direktiivin 2006/112 81 ja 103 artiklan soveltamisalaan vain, jos sekä veistokset että paviljongit voitaisiin luokitella taide-esineiksi. Toisaalta on todettava, että jos tämä luokittelu koskisi ainoastaan veistoksia, yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen kohteena ei voisi olla tällaisen esineen luovutus.(66)
66. Lopuksi katson, että verotuksen neutraalisuuden periaate edellyttää, että edellisessä kohdassa tarkasteltua toista tilannetta täysin vastaavaa tilannetta, jossa luovutetaan yhtenä kokonaisuutena pidettävä taideteos, joka koostuu taide-esineestä ja muunlaisesta esineestä, kohdellaan samalla tavoin kuin mainittua toista tilannetta.(67) Jos liiketoimen kaksi osatekijää liittyvät erottamattomasti toisiinsa siten, ettei kumpikaan niistä ole toiseen nähden hallitseva, kokonaisuutta ei voida luokitella taide-esineeksi, koska ainoastaan toinen niistä täyttää direktiivin 2006/112 liitteessä IX olevan A osan 3 kohdassa säädetyt edellytykset. Päinvastainen tulkinta olisi vastoin niiden säännösten suppean tulkinnan periaatetta, joissa säädetään alennetun verokannan soveltamisesta taide-esineisiin, ja laajentaisi aiheettomasti tällaisen verokannan soveltamisen koskemaan myös muita esineitä.(68) Tästä seuraa, että jos kyseessä oleva taideteos käsittäisi moottoripyöräveistosten lisäksi myös paviljongit, tämä teos voitaisiin luokitella taide-esineeksi ainoastaan siinä tapauksessa, että myös paviljongit itsessään täyttäisivät taide-esineeksi luokittelun edellytykset.(69)
67. Edellä esitetyn perusteella katson, että toiseen esitettyyn kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2006/112 81, 103 ja 311 artiklaa, luettuina yhdessä kyseisen direktiivin liitteessä IX olevan A osan kanssa, on tulkittava siten, että
– yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen kohteena on näissä säännöksissä tarkoitettu taide-esineen luovutus edellyttäen, että kaikki pääasiallisen suorituksen tai pääasialliset suoritukset muodostavat osatekijät täyttävät tämän käsitteen määritelmän edellytykset, ja
– taide-esineet eroavat käsiteollisesti valmistetuista ja kaupallisista tuotteista, jotka, toisin kuin kyseiset esineet, ovat kilpailuasemassa muiden samankaltaisten, teollisesti tai käsiteollisesti valmistettujen tuotteiden kanssa.
VI Ratkaisuehdotus
68. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Østre Landsretille vastataan seuraavasti:
1) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 17.12.2013 annetulla neuvoston direktiivillä 2013/61/EU, 14 artiklan 1 kohtaa ja 24 artiklan 1 kohtaa
on tulkittava siten, että
yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus, joka koostuu pääasiallisesta suorituksesta eli taideteoksen fyysisestä luovutuksesta sekä yhdestä tai useammasta liitännäisestä suorituksesta, on luokiteltava tavaroiden luovutukseksi.
2) Direktiivin 2006/112 81, 103 ja 311 artiklaa, luettuina yhdessä kyseisen direktiivin liitteessä IX olevan A osan 3 kohdan kanssa,
on tulkittava siten, että
– yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen kohteena on näissä säännöksissä tarkoitetun taide-esineen luovutus edellyttäen, että kaikki pääasiallisen suorituksen tai pääasialliset suoritukset muodostavat osatekijät täyttävät tämän käsitteen määritelmän edellytykset, ja
– taide-esineet eroavat käsiteollisesti valmistetuista ja kaupallisista tuotteista, jotka, toisin kuin kyseiset esineet, ovat kilpailuasemassa muiden samankaltaisten, teollisesti tai käsiteollisesti valmistettujen tuotteiden kanssa.
José Martín y Pérez de Nanclares
Esitettiin Luxemburgissa 21 päivänä lokakuuta 2026.
Allekirjoitukset
1 Alkuperäinen kieli: ranska.
2 Ratkaisuehdotus Onnasch (155/84, ei julkaistu, EU:C:1985:135, s. 1453).
3 Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1).
4 17.12.2013 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2013, L 353, s. 5).
5 Direktiivien 2006/112/EY ja (EU) 2020/285 muuttamisesta 5.4.2022 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2022, L 107, s. 1).
6 Tariffi- ja tilastonimikkeistöstä ja yhteisestä tullitariffista 23.7.1987 annettu neuvoston asetus (EYVL 1987, L 256, s. 1).
7 4.10.2013 annettu komission täytäntöönpanoasetus (EYVL 2013, L 290, s. 1).
8 Ks. tuomio 23.10.2025, Brose Prievidza (C‑234/24, EU:C:2025:831, 53 ja 54 kohta; jäljempänä tuomio Brose Prievidza).
9 Julkisasiamies Kokott ehdotti ratkaisuehdotuksessaan Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 21 kohta) vastaavaa luokittelua.
10 Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 11.2.2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, 24 kohta) ja tuomio Brose Prievidza (C‑234/24, 60 kohta). Ks. vastaavasti myös tuomio 10.11.2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 72, 75 ja 76 kohta; jäljempänä tuomio Baštová) sekä tuomio 1.8.2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, 46 kohta; jäljempänä tuomio Határ Diszkont).
11 Tuomio Brose Prievidza (C‑234/24, 55 kohta). Yleisemmin tuomio 12.1.2023, DOBELES HES (C‑702/20 ja C‑17/21, EU:C:2023:1, 56 kohta).
12 Ks. vastaavasti tuomio 20.4.2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, EU:C:2023:312, 35 kohta; jäljempänä tuomio Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej).
13 Ks. tuomio Baštová (C‑432/15, 70–72, 75 ja 76 kohta). Huomautan, että olosuhteista riippuen yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen eri osatekijöitä voidaan poikkeuksellisesti verottaa erikseen. Ks. vastaavasti tuomio 6.7.2006, Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, 24 kohta ja tuomio 5.3.2026, J-GmbH ym. (Alennetun arvonlisäverokannan valikoiva soveltaminen), C‑409/24–C‑411/24, EU:C:2026:149, 75 kohta.
14 Tuomio Határ Diszkont (C‑427/23, 37 ja 38 kohta).
15 Ks. vastaavasti tuomio 4.3.2021, Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167, 38 ja 40 kohta; jäljempänä tuomio Frenetikexito); tuomio Határ Diszkont (C‑427/23, 39 ja 40 kohta) sekä esittämäni ratkaisuehdotus D.B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, 77–80 kohta). Tuomiossa 11.2.2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, 24 ja 25 kohta) nämä kaksi tilannetta kuitenkin sekoittuivat toisiinsa.
16 Ks. vastaavasti tuomio 4.9.2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 39 kohta).
17 Tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29 kohta) ja tuomio Frenetikexito (C‑581/19, 39 ja 41 kohta).
18 Ks. tästä käsitteestä esimerkiksi kuluttajansuojan alalla 16.3.2023 annettu tuomio Caixabank (Lainan avauspalkkio), C‑565/21, EU:C:2023:212, 33 kohta sekä tavaramerkkioikeuden alalla 20.7.2017 annettu tuomio Ornua, C‑93/16, EU:C:2017:571, 41 ja 42 kohta.
19 Ks. vastaavasti tuomio 11.9.2014, K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, 30 kohta ja tuomio 9.11.2017, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, 31–35 kohta.
20 Ks. vastaavasti tuomio 21.2.2013, Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, 33–36 kohta. Julkisasiamies Sharpston näyttää ratkaisuehdotuksessaan Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, 27 kohta) katsovan, että keskivertokuluttajaa arvioidaan kyseessä olevien suoritusten tyypin perusteella.
21 Ks. äskettäisestä ”keskivertokuluttajan” käsitettä koskevasta arviosta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa, Merkel, C., ”Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung”, Umsatzsteuer-Rundschau, nro 17, 2025, s. 641–647 (s. 644 ja 645).
22 Tuomio Frenetikexito (C‑581/19, 39 kohta) ja tuomio Határ Diszkont (C‑427/23, 47 kohta).
23 Tuomio Frenetikexito, C‑581/19, 41 ja 42 kohta sekä tuomio Brose Prievidza, C‑234/24, 69 kohta.
24 Ks. vastaavasti tuomio Frenetikexito, C‑581/19, 43 kohta, jossa käsitellään direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohtaa.
25 Ks. vastaavasti tuomio Határ Diszkont, C‑427/23, 45 kohta.
26 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kansallisessa asiakirja-aineistossa on tarkempia tietoja toimitetuista osista. Koska kyseistä asiakirja-aineistoa ei kuitenkaan ole annettu tiedoksi Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 23 artiklassa tarkoitetuille osapuolille, sen huomioon ottaminen veisi näiltä osapuolilta mahdollisuuden esittää huomautuksensa (ks. vastaavasti määräys 21.2.2022, Leonardo, C‑550/21, ei julkaistu, EU:C:2022:139, 14 kohta).
27 Paviljonkien perustusten ja maaperän valmistelu näyttää kuuluvan niiden toimitukseen, koska kyse on niiden asentamisen kannalta tarpeellisista palveluista (ks. vastaavasti tuomio 29.3.2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, 34 ja 35 kohta sekä tuomio Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, 37 kohta).
28 Nämä veistokset tuovat mieleen Marcel Duchampin ”ready-made”-teokset. Ks. tältä osin Semin, D., Ready-Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (saatavilla verkossa).
29 Ks. paviljonkien luonteesta tämän ratkaisuehdotuksen 61 ja 62 kohta.
30 Suhtaudun sen sijaan epäilevästi siihen, voidaanko teoksen suunnittelua, kuten pääasian kantaja ehdottaa, pitää ”palveluna, joka väistämättä liittyy sen kaupallistamiseen” ja jota näin ollen käsiteltäisiin toimituksen osana. Ks. tältä osin tämän ratkaisuehdotuksen alaviitteessä 27 mainittu oikeuskäytäntö.
31 Ks. analogisesti tuomio 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, 14 kohta. Ks. myös tämän ratkaisuehdotuksen 42 kohta.
32 Asia voisi olla toisin silloin, kun teoksen luomisprosessi itsessään mielletään taiteelliseksi suoritukseksi (ks. erityisesti Jackson Pollockin ”action painting” ‑taide tai teosten luominen ”happening”-esityksissä, joissa ”Wiener Aktionismus” ‑suuntauksen edustajina toimivat Günter Brus ja Hermann Nitsch).
33 Vastaavasti on kyseenalaista, voisiko keskivertokuluttajan ensimmäisenä ajatuksena olla, että erkkeri-ikkunan kunnostamisen syynä on yksinomaan tai pääasiallisesti halu voida ihailla taideteosta paremmin. Rakennuksen säilyttämiseen tai nykyaikaistamiseen liittyvät näkökohdat vaikuttavat tältä osin huomattavasti todennäköisemmiltä.
34 Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 28 kohta.
35 Ks. tältä osin tuomio Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, 33 kohta, ja tämän ratkaisuehdotuksen 46 kohta.
36 Ks. vastaavasti tämän ratkaisuehdotuksen alaviitteessä 27 mainittu oikeuskäytäntö sekä tuomio 10.3.2011, Bog ym. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, 63 kohta).
37 Ks. tuomio 5.9.2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, 32 kohta; jäljempänä tuomio Regards Photographiques).
38 Muistutan, että käsitykseni mukaan erkkeri-ikkunan kunnostaminen näyttää olevan itsenäinen suoritus. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on kuitenkin suorittaa tarvittavat tarkistukset.
39 Tämä kysymys koskee myös direktiivin 2006/112 371 artiklaa ja liitteessä X olevan B osan 2 kohtaa, joissa säädetään taiteilijoiden suorittamien palvelujen vapaaehtoisesta verovapaudesta. Näillä säännöksillä ei nähdäkseni kuitenkaan ole merkitystä, koska niitä voitaisiin soveltaa ainoastaan siinä tapauksessa, että kyseinen liiketoimi olisi tosiasiallisesti luokiteltava palvelujen suoritukseksi.
40 Ks. tuomio Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, 33 ja 34 kohta).
41 C‑169/00, EU:C:2001:477, 26 ja 41 kohta.
42 Ks. tuomio 7.3.2002, komissio v. Suomi, C‑169/00, EU:C:2002:149, 35 ja 37 kohta. Sen sijaan en katso, että tuomiosta Regards Photographiques (C‑145/18) saataisiin tässä suhteessa viitteitä. Unionin tuomioistuin tosin katsoi kyseisen tuomion 30 kohdassa, että valokuvavedokset voidaan luokitella ”taide-esineiksi”. Se ei kuitenkaan tutkinut kysymystä siitä, muodostiko valokuvien luovutus yhdessä valokuvien ottamisen kanssa yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen ja olisiko tällainen suoritus siinä tapauksessa aina luokiteltava tavaran luovutukseksi.
43 Toisin on aineettomien, esimerkiksi digitaalisten, teosten osalta, jotka ilman fyysistä alustaa eivät voisi olla direktiivin 2006/112 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua aineellista omaisuutta (ks. vastaavasti tuomio 5.3.2015, komissio v. Luxemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, 42 kohta ja tuomio 7.3.2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, 50 kohta).
44 Ks. vastaavasti tuomio 3.12.2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, 45 kohta), josta ilmenee, että tavaroiden luovutuksen käsitteellä ei tarkoiteta omistusoikeuden siirtoa sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetyissä muodoissa.
45 Ks. tuomio Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, 35 kohta).
46 Ks. esim. tuomio Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, 32 ja 35 kohta).
47 Ks. esim. tuomio 8.12.2016, Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 31–37 kohta) ja tuomio 5.10.2023, Deco Proteste – Editores, (C‑505/22, EU:C:2023:731, 25–30 kohta). Ks. myös tuomio 10.3.2011, Bog ym. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, 56 kohta sekä 61 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
48 Ks. erityisesti tämän ratkaisuehdotuksen 25 ja 27 kohta.
49 Tuomio Brose Prievidza (C‑234/24, 54 kohta).
50 Ks. vastaavasti tuomio 4.9.2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 54 kohta).
51 Ks. vastaavasti tuomio 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 35 kohta). Huomautan lisäksi, että paviljonkien luokittelu rakennukseksi on merkityksellinen ainoastaan satunnaisesti suoritettujen liiketoimien veronalaisuuden kannalta, eikä se estä sitä, että kyseiset paviljongit voidaan myös luokitella taide-esineiksi veron tason määrittämistä varten.
52 Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 21 kohta ja alaviite 13.
53 Ks. vastaavasti tuomio Baštová (C‑432/15, 74–76 kohta); tuomio 22.9.2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, 33, 34 ja 41 kohta) sekä tuomio 5.3.2026, J-GmbH ym. (Alennetun arvonlisäverokannan valikoiva soveltaminen) (C‑409/24–C‑411/24, EU:C:2026:149, 45 ja 46 kohta). Ks. saman vapautusta koskevan periaatteen soveltamisesta vastaavasti tuomio 4.5.2023, Finanzamt X (Pysyvästi asennetut laitteet ja koneet) (C‑516/21, EU:C:2023:372, 32, 33 ja 38 kohta).
54 Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 24 kohta.
55 Ks. vastaavasti tuomio Baštová (C‑432/15, 75 kohta) ja tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 42 kohta).
56 Tuomio Regards Photographiques (C‑145/18, 26, 27, 32, 33 ja 45 kohta).
57 Ks. analogisesti tuomio Regards Photographiques (C‑145/18, 34 kohta).
58 Ks. vastaavasti tuomio 15.5.1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, 7–9 kohta) ja tuomio 8.11.1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, 30 ja 34 kohta).
59 Ks. tuomio 18.9.1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, 12, 14, 16 ja 18–20 kohta) ja tuomio 8.11.1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, 28 kohta).
60 Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 39 kohta.
61 Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 21 ja 29 kohta.
62 Ks. esimerkiksi Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (versio 23.8.1, saatavilla verkossa) sekä Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (saatavilla verkossa), jotka sisältävät laajoja määritelmiä. Ks. myös käsitteen ”veistos” määritelmä teoksessa Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2. painos, Oxford University Press, 2010: ”A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together”. Ks. lopuksi taiteilija Erwin Wurmin veistoksia osoitteessa https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, joihin kuuluu muun muassa lihava talo nimeltään ”Fat House”.
63 Harmonisoitua tavarankuvaus‑ ja ‑koodausjärjestelmää koskeva 14.6.1983 Brysselissä allekirjoitettu kansainvälinen yleissopimus (Yhdistyneiden kansakuntien sopimussarja, nide 1503, s. 4, nro 25910 (1988). Tämä yleissopimus on hyväksytty Euroopan talousyhteisön puolesta 7.4.1987 tehdyllä neuvoston päätöksellä 87/369/ETY (EYVL 1987, L 198, s. 1).
64 Ks. Texier, S., ”Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XXe siècle”, Histoire de l’art, nro 72, 2013, s. 21–33 (s. 27), jossa todetaan, että ”[a]près 1945, c’est avec la sculpture que la création architecturale dialogue le plus”. (Vuoden 1945 jälkeen arkkitehtoninen luomistyö on ollut vuorovaikutuksessa ennen kaikkea kuvanveiston kanssa.)
65 Ks. analogisesti tuomio 22.9.2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, 33 ja 41 kohta). Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviitteessä 36 tältä osin esittämäni varaukset.
66 Ks. analogisesti tuomio Baštová (C‑432/15, 75 kohta).
67 Esimerkkinä voidaan ajatella rintakuvaa, joka on kiinnitetty taiteilijan mittatilaustyönä valmistamalle jalustalle.
68 Ks. analogisesti tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 30, 32, 42 ja 44–49 kohta).
69 Ks. a contrario tuomio 19.7.2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 38–43 ja 45 kohta).