Édition provisoire
CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
présentées le 21 octobre 2026 (1)
Affaire T‑903/25
Grotta Nuova
contre
Skatteministeriet
[demande de décision préjudicielle formée par l’Østre Landsret (cour d’appel de la région Est, Danemark)]
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Articles 14 et 24 de la directive 2006/112/CE – Livraison de biens ou prestation de services – Prestation unique – Prestation principale et prestation accessoire – Réalisation d’une œuvre composée de plusieurs éléments – Objet de l’opération – Articles 81, 103 et 311 ainsi qu’annexe IX, partie A, point 3, de la directive 2006/112 – Qualification de l’œuvre de “sculpture” »
Table des matières
I. Introduction
II. Cadre juridique
A. Droit de l’Union
B. Droit danois
III. Faits à l’origine du litige et demande de décision préjudicielle
IV. Procédure devant la Cour et le Tribunal
V. Appréciation juridique
A. Existence d’une prestation unique
1. Rappel de jurisprudence
2. Application de la jurisprudence
B. Qualification de la prestation unique
1. Rappel de jurisprudence
2. Application de la jurisprudence
C. Objet de la prestation unique
1. Rappel de jurisprudence
2. Application de la jurisprudence
VI. Conclusion
I. Introduction
1. En ses conclusions de 1985 dans l’affaire Onnasch, l’avocat général Carl Otto Lenz, qui a toute ma gratitude pour le soutien académique, dont j’ai eu l’honneur de bénéficier, et pour l’inspiration qu’il continue d’offrir, a constaté, reprenant l’argumentation de la Commission européenne, que « la véritable création artistique dans la Communauté ne saurait de toute manière être protégée ou encouragée par le tarif douanier » (2). Ce constat semble avoir été porté par l’idée que les intérêts purement financiers seraient dépourvus d’effet sur le génie artistique. Il n’en demeure pas moins que de tels intérêts sont évidemment présents lorsqu’il s’agit de commercialiser des œuvres d’art, comme le montre très bien la présente affaire.
2. Celle-ci soulève des questions relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) susceptible de frapper plusieurs prestations qualifiées, par la juridiction de renvoi, de « prestation unique ». Plus précisément, est en cause le sort fiscal des prestations fournies par l’entreprise d’un artiste danois, à savoir la conception et la réalisation d’une installation artistique dans la cour intérieure d’une école, comprenant la création d’un espace avec revêtement en béton, des zones de gravier, des pavillons, des sculptures et d’une partie aquatique, l’aménagement paysager ainsi que la rénovation de la baie vitrée de l’école donnant sur la cour intérieure (ci-après l’« opération en cause »). En fonction des réponses du Tribunal, ces prestations pourraient être complétement exonérées de TVA ou soumises à cette taxe au taux normal, voire à un taux réduit.
3. En particulier, la juridiction de renvoi cherche à déterminer si la prestation unique en cause au principal constitue une « livraison de biens » ou une « prestation de services ». Dans l’hypothèse où il conviendrait de retenir une livraison de biens, elle demande, en outre, si celle-ci a pour objet la livraison d’un « objet d’art ».
II. Cadre juridique
A. Droit de l’Union
4. Les faits de la présente affaire se sont déroulés entre 2014 et 2016. Plus précisément, en 2014, le fournisseur de l’opération en cause a conclu un contrat avec le destinataire de celle-ci, puis a établi et présenté des esquisses et des maquettes. Le contrat a été signé en octobre 2015. Ladite opération a été livrée au début de l’année 2016, avant son inauguration au mois de mars de cette année-là.
5. Au cours de la période courant entre le début des travaux et la livraison de l’opération en cause, la directive 2006/112/CE (3) s’appliquait dans sa version modifiée en dernier lieu par la directive 2013/61/UE (4) (ci-après la « directive 2006/112 »), étant précisé que, dans cette version, les dispositions pertinentes pour la présente affaire n’avaient pas subi de modification par rapport à leur version initiale. Certaines d’entre elles ont été entretemps modifiées ou abrogées par la directive (UE) 2022/542 (5).
6. Aux termes de l’article 14, paragraphe 1, de la directive 2006/112, « [e]st considéré comme “livraison de biens”, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire ». En revanche, suivant l’article 24, paragraphe 1, de cette directive, « [e]st considérée comme “prestation de services” toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens ».
7. L’article 81, premier alinéa, de la directive 2006/112 dispose que les États membres peuvent, dans certaines conditions, « prévoir que, pour les livraisons d’objets d’art visées à l’article 103, paragraphe 2, la base d’imposition est égale à une fraction du montant déterminé conformément aux articles 73, 74, 76, 78 et 79 ».
8. Aux fins de la définition de la notion d’« objet d’art », l’article 103, paragraphe 1, de la directive 2006/112 renvoie à l’article 311, paragraphe 1, points 2), 3) et 4), de la même directive. Ce point 2) prévoit que « les biens figurant à l’annexe IX, partie A » sont considérés comme des objets d’art.
9. L’annexe IX, partie A, point 3), de la directive 2006/112 vise les « productions originales de l’art statuaire ou de la sculpture en toutes matières dès lors que les productions sont exécutées entièrement par l’artiste ; fontes de sculptures [...] (code NC 9703 00 00) ».
10. Le règlement (CEE) no 2658/87 (6) s’applique, en l’occurrence, dans sa version modifiée par le règlement d’exécution (UE) no 1001/2013 (7). Son annexe I comporte la nomenclature combinée (ci-après la « NC »), dont la position 9703 00 00 vise les « [p]roductions originales de l’art statuaire ou de la sculpture, en toutes matières ».
B. Droit danois
11. Le droit danois en vigueur à l’époque des faits prévoyait que les « activités d’auteur et de compositeur ainsi que toute autre activité artistique » étaient exonérées de TVA.
12. En outre, en vertu de la réglementation nationale applicable, les artistes pouvaient, « lors de la première vente des objets d’art propres à l’artiste, [...] acquitter la taxe afférente à ces objets sur une base d’imposition réduite ». La notion d’« objet d’art » était définie par référence aux « sculptures relevant du code NC‑97 03 ».
III. Faits à l’origine du litige et demande de décision préjudicielle
13. Le litige au principal oppose l’entreprise d’un artiste danois au Skatteministeriet (ministère des Impôts, Danemark) au sujet du traitement fiscal de plusieurs prestations fournies par cette entreprise à un établissement d’enseignement, sis au Danemark. Si les deux parties considèrent que ces prestations forment une « prestation unique », ils s’opposent notamment sur la qualification de celle-ci de « livraison de biens » ou de « prestation de services ».
14. L’entreprise soutient que la prestation unique devrait être traitée comme une livraison de biens au sens de l’article 14 de la directive 2006/112. L’élément prédominant de cette livraison serait une œuvre d’art, qualifiée de « sculpture » au sens de l’article 311 de cette directive, lu conjointement avec l’annexe IX, partie A, point 3, de la même directive. La livraison d’un tel objet d’art et, par conséquent, toute la prestation unique seraient soumises à un taux réduit de TVA.
15. Le ministère des Impôts estime, en revanche, que l’entreprise a fourni une prestation de services, exonérée de TVA en application de l’article 371 de la directive 2006/112, lu conjointement avec l’annexe X, partie B, point 2, de cette directive. En effet, à l’exception de la livraison des pavillons, les prestations en cause, à savoir la conception de l’espace et son aménagement, seraient des prestations de services. S’il convenait de retenir une livraison de biens pour l’ensemble des prestations, celle-ci ne pourrait pas avoir pour objet une « sculpture », soumise à un taux réduit de TVA.
16. L’Østre Landsret (cour d’appel de la région Est, Danemark) estimant que « la clarification de ces questions est déterminante pour la solution de l’affaire pendante devant elle » a décidé de surseoir à statuer et de poser, au titre de l’article 267 TFUE, les questions préjudicielles suivantes :
« 1) Convient-il d’interpréter l’article 2, paragraphe 1, sous a) et c), et l’article 371, lu conjointement avec l’annexe X, partie B, point 2, de la directive [2006/112] comme signifiant que la livraison par un artiste d’une prestation unique complexe, telle que celle en cause au principal, doit être qualifiée de livraison d’un bien au sens de l’article 14, paragraphe 1, de cette directive ou bien comme signifiant qu’il s’agit d’une prestation de services au sens de l’article 24, paragraphe 1, de ladite directive, [...] ?
2) Si la réponse à la première question est que la livraison doit être considérée comme une livraison d’un bien au sens de l’article 14, paragraphe 1, [...] de la directive 2006/112, convient-il d’interpréter l’article 81, premier alinéa, de cette directive, lu en combinaison avec l’article 103, [...], dans leur version applicable à l’époque des faits, et l’article 311, [...], lu en combinaison avec l’annexe IX, partie A, point 3, et le code [9703 00 00 de la NC], en ce sens que la livraison par un artiste d’un bien ayant des caractéristiques et fonctions telles que celles en cause au principal [...] constitue une livraison d’un objet d’art effectuée par l’artiste, revêtant la forme d’une sculpture originale au sens de ladite directive [...] ? »
IV. Procédure devant la Cour et le Tribunal
17. La présente demande de décision préjudicielle a été déposée au greffe de la Cour le 10 décembre 2025. En application de l’article 50 ter du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, cette demande a été transmise au Tribunal, qui a décidé de statuer sans audience de plaidoiries.
18. La partie requérante au litige au principal, le gouvernement danois ainsi que la Commission ont déposé des observations écrites.
V. Appréciation juridique
19. La juridiction de renvoi part de la prémisse que les différents actes et éléments de l’opération en cause forment une prestation unique. Toutefois, dans sa décision de renvoi, elle n’a pas exposé les critères qui lui ont permis de conclure à l’existence d’une telle prestation et, en particulier, elle ne s’est pas prononcée sur ses caractéristiques. Ainsi, il n’est pas clair s’il convient de considérer que les « éléments ou actes fournis par l’assujetti au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel » ou que ces éléments ou actes « ne sont pas indépendants », au motif que l’« un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale, alors que, à l’inverse, d’autres éléments doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale » (8).
20. Certes, la juridiction de renvoi se réfère explicitement à l’existence d’une prestation unique « complexe », ce qui pourrait être un indice de ce qu’elle estime être en présence de prestations indissociablement liées plutôt qu’en présence d’une prestation principale et de prestations accessoires (9). Cependant, la jurisprudence de la Cour n’attribue pas au terme « complexe » une telle portée spécifique (10), de sorte qu’il n’y a pas de certitude quant à la position de la juridiction de renvoi.
21. Par ailleurs, il ressort de la jurisprudence que la détermination des caractéristiques d’une prestation unique – tâche qui incombe à la juridiction de renvoi, seule compétente pour appliquer le droit (11) – est nécessaire afin d’établir s’il s’agit d’une livraison de biens ou d’une prestation de services (première question préjudicielle) (12) et afin de déterminer l’imposition de celle-ci dans son ensemble (seconde question préjudicielle) (13). En particulier, sans savoir, notamment, si les éléments d’une prestation unique sont indissociablement liés ou dans un rapport d’accessoriété, il ne me paraît guère possible pour le Tribunal de se prononcer sur les questions posées, qui exigent de déterminer, in fine, la nature intrinsèque de cette prestation. À mon sens, cette détermination ne peut être effectuée que lorsque les rapports qui caractérisent les différents éléments et actes fournis ont été préalablement établis.
22. Compte tenu de ces considérations, je propose d’examiner, in limine litis, les fondements de la prémisse sous-jacente aux questions préjudicielles (A). Puis, je me pencherai, partant de cette prémisse, sur la qualification de la prestation unique de livraison de biens ou de prestation de services (B). Enfin, considérant que nous sommes en présence d’une livraison de biens, je procéderai à l’analyse du point de savoir si la prestation unique a pour objet la livraison d’un objet d’art (C).
A. Existence d’une prestation unique
1. Rappel de jurisprudence
23. Il est de jurisprudence constante que, aux fins de la TVA, chaque opération doit normalement être considérée comme distincte et indépendante. Toutefois, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA. Plusieurs prestations formellement distinctes, qui pourraient être fournies séparément et ainsi donner lieu, séparément, à taxation ou à exonération, doivent être considérées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes (14).
24. La jurisprudence a reconnu deux cas d’absence d’indépendance. Premièrement, il en va ainsi lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel. Deuxièmement, l’indépendance fait également défaut lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale alors que, à l’inverse, un ou des éléments doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale (15).
25. La Cour a établi une méthodologie afin de déterminer si plusieurs prestations forment un tout, suivant l’une ou l’autre hypothèse, étant précisé qu’il n’existe pas de règle absolue quant à la détermination de l’étendue d’une prestation du point de vue de la TVA (16). Le point de départ commun consiste en l’appréciation des éléments caractéristiques de l’opération en cause du point de vue du « consommateur moyen » (17). Signalons que la portée exacte de cette notion semble être un peu floue. Sauf erreur de ma part, il n’a pas été déterminé si elle correspond à celle du « consommateur moyen normalement informé et raisonnablement attentif et avisé », employée en matière de protection des consommateurs et en matière de droit des marques (18). En revanche, il a déjà été jugé que le consommateur moyen est une personne dont les attentes peuvent varier en fonction du marché national concerné (19). Il paraît, en tout état de cause, que ce consommateur est non pas un fin connaisseur, mais simplement un destinataire potentiel des prestations à apprécier (20), étant précisé que, à mon sens, la jurisprudence n’a pas encore entériné ce point (21).
26. D’une part, s’agissant des opérations indissociables, il convient de tenir compte d’un faisceau d’indices, qui comprend deux types d’éléments. Les premiers sont d’ordre intellectuel et revêtent une importance décisive. Ils visent à établir objectivement le caractère indissociable ou non des prestations de l’opération en cause et sa finalité économique, unique ou non. La Cour a précisé à cet égard que le lien indissociable entre les prestations doit nécessairement être réciproque, de sorte que l’une dépend de l’autre et vice-versa. Les seconds éléments, qui n’ont pas une importance décisive, sont d’ordre matériel. Ils viennent, le cas échéant, au soutien de l’analyse des premiers éléments, tels que l’accès séparé ou conjoint aux prestations en cause ou l’existence d’une facturation unique ou distincte (22).
27. D’autre part, pour les opérations composées de prestations principales et accessoires, le critère déterminant est l’absence de finalité autonome d’une prestation du point de vue du consommateur moyen. Ainsi, une prestation doit être qualifiée d’accessoire lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire. Au soutien de cette appréciation, il convient de tenir compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération économique, notamment afin d’établir si l’une se révèle minime, voire marginale, par rapport à l’autre. La réalité économique et commerciale constitue également un élément pertinent pour la qualification d’une livraison comme étant accessoire ou, au contraire, indépendante (23).
28. Notons qu’il existe également une troisième exception au principe de l’indépendance des opérations. Toutefois, à mon sens, celle-ci n’est pas fondée sur l’absence d’indépendance, mais sur la pleine efficacité de l’exonération d’une prestation, exigeant d’étendre son bénéfice aux « opérations étroitement liées », à condition, toutefois, que la directive 2006/112 le prévoit expressément (24).
2. Application de la jurisprudence
29. Il incombe à la juridiction de renvoi d’appliquer la grille de lecture que je viens de présenter, afin de vérifier le bien-fondé de la prémisse de ses questions, en examinant si toutes les différentes prestations en cause forment effectivement une prestation unique (25). En l’occurrence, pour les motifs déjà indiqués au point 21 des présentes conclusions, il me paraît toutefois nécessaire de retracer, dans les grandes lignes, les fondements de cette prémisse.
30. Avant d’entamer cette analyse, je tiens à souligner qu’elle sera nécessairement incomplète, puisqu’elle doit se cantonner aux seules informations fournies dans la décision de renvoi (26). En outre, une telle analyse ne saurait, à mon sens, être purement objective. En effet, malgré les critères et la grille de lecture développés par la Cour au fil du temps, une marge d’appréciation persiste dans le chef des autorités et juridictions nationales, laissant une certaine place à des jugements de valeur. On le verra, il en va d’autant plus ainsi qu’il s’agit, en l’espèce, de prestations artistiques.
31. Dans la présente affaire, les prestations en cause comprennent la livraison d’une œuvre d’art. Celle-ci est désignée, dans le contrat conclu entre l’artiste et l’établissement d’enseignement, comme « Skulptur og gårdrum » (sculpture et cour). Selon l’annexe du contrat, cinq éléments sont fournis par l’artiste, à savoir un espace avec revêtement en béton et des zones de gravier, des pavillons, des sculptures, une partie aquatique et des arbres. Il y est précisé que les sculptures sont des « cyclomoteurs ». En outre, la même annexe comporte l’engagement de l’artiste à rénover la baie vitrée de l’école donnant sur la cour intérieure où se trouve l’œuvre d’art. La juridiction de renvoi, qui évoque « une série de prestations bien définies », semble distinguer la livraison de l’œuvre d’art d’autres prestations, sans exposer ce qui relève de ladite œuvre et ce qui ne concerne que ses alentours ou le décor.
32. Au vu de ces éléments, il me semble que, d’une part, l’aménagement du terrain, du moins dans la mesure où il va au-delà de la préparation de l’emplacement des pavillons qui incorporent les sculptures (27), et, d’autre part, la rénovation de la baie vitrée du bâtiment de l’établissement d’enseignement ne font pas partie de l’œuvre d’art. À mon sens, ces prestations ne sont pas interdépendantes. Il n’est pas non plus certain que cette œuvre comprenne les pavillons dans lesquels l’artiste a intégré ses sculptures. Je n’exclus d’ailleurs pas qu’un consommateur moyen soit enclin à considérer que seules les sculptures elles-mêmes constituent une œuvre d’art (28), tandis que les pavillons et les autres aménagements constituent des prestations distinctes, de nature architecturale (29). Partant, le lien entre ces différents éléments corporels ne me paraît pas indissociable, de sorte qu’ils ne sauraient faire partie, à mon sens, d’une opération unique au titre de la première exception au principe rappelé au point 23 des présentes conclusions.
33. En revanche, il me paraît raisonnable de considérer qu’un consommateur moyen puisse percevoir la livraison de l’œuvre d’art en cause comme prestation principale, assortie de prestations accessoires, de sorte que la deuxième exception audit principe pourrait s’appliquer.
34. En particulier, j’ai tendance à considérer que les travaux de conception de l’œuvre ne constituent pas une fin en soi (30). S’agissant d’une œuvre commandée, il se peut, certes, que l’élaboration d’une esquisse a offert à l’acquéreur futur la faculté de s’immiscer dans le processus de création, afin de déterminer la forme de l’œuvre qui lui convient le mieux. Toutefois, à mon sens, cette faculté n’est qu’un aspect de l’opération en cause, qui semble s’effacer derrière la prestation prédominante, à savoir le transfert d’une œuvre d’art, qui traduit les idées de l’artiste et se distingue, dès lors, d’autres objets par son originalité (31). J’ajoute qu’il me paraît que, du point de vue d’un consommateur moyen, le processus de création et l’échange entre l’artiste et le futur acquéreur pourraient être des aspects secondaires (32). En effet, ce qui importe est l’acquisition de l’œuvre d’art achevée.
35. D’autres prestations, s’inscrivant dans le sillage de l’installation de l’œuvre d’art, pourraient également présenter un caractère « accessoire » du point de vue d’un consommateur moyen. En particulier, l’aménagement de l’espace qui entoure les pavillons pourrait éventuellement être perçu comme moyen de permettre au public de bénéficier de l’œuvre dans les meilleures conditions. En revanche, la rénovation de la baie vitrée de l’établissement d’enseignement, même si elle pouvait permettre, in fine, de mieux voir l’œuvre de l’intérieur du bâtiment, semble constituer pour le consommateur moyen une prestation autonome, sans relation spécifique avec l’œuvre d’art (33).
36. Je note que, dans l’hypothèse où il devrait être considéré que l’œuvre d’art livrée ne comprend que les sculptures, il pourrait être difficile de qualifier l’installation des pavillons de prestation accessoire. Il semble, en effet, que ceux-ci présentent une certaine importance quantitative et qualitative non négligeable parmi les différents éléments corporels livrés.
37. La qualification de la livraison de l’œuvre d’art de prestation principale semble être confirmée par la genèse du projet réalisé. Ainsi qu’il ressort de la demande de décision préjudicielle, l’établissement d’enseignement s’est fait livrer, en 2014, de nouveaux bâtiments, comportant des espaces extérieurs, dont un jardin. Lorsque, la même année, il a lancé des procédures afin de faire réaliser une œuvre d’art, il ne cherchait donc pas, a priori, à faire réaménager son nouveau jardin. L’objectif poursuivi expressément était la réalisation d’une œuvre d’art pouvant relier l’architecture des bâtiments aux activités d’enseignement.
38. S’agissant de l’applicabilité de la troisième exception au principe de l’indépendance des opérations (34), compte tenu de ce qui précède, je propose de tenir pour acquis que la livraison de l’œuvre d’art constitue la prestation principale. Celle-ci s’apparente, à mon sens, à une livraison de biens, puisqu’elle implique le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire, au sens de l’article 14, paragraphe 1, de la directive 2006/112 (35). Les travaux nécessaires à son installation me paraissent tout à fait secondaire à cet égard et font, dès lors, partie de la livraison (36). Sauf erreur de ma part, cette livraison de biens n’est pas visée par une quelconque exonération. Au demeurant, les articles 81 et 103 de la directive 2006/112, permettant l’application d’un taux réduit de TVA, n’exigent pas que ce bénéfice soit étendu à des « opérations étroitement liées ». Dès lors, on ne saurait envisager une application, par analogie, de la troisième exception au principe de l’indépendance des opérations. Au contraire, l’extension du taux réduit au-delà des livraisons d’objets d’art expressément visées semble se heurter au principe de l’interprétation stricte des exceptions à l’application du taux de TVA normal (37).
39. Compte tenu des considérations qui précèdent, j’ai tendance à considérer que l’opération en cause pourrait être qualifiée de prestation unique, composée d’une prestation principale, à savoir la livraison d’une œuvre d’art, et d’une ou de plusieurs prestations accessoires (38). Je propose de continuer l’analyse des questions posées sur la base de cette prémisse.
B. Qualification de la prestation unique
40. Par sa première question, la juridiction de renvoi cherche à déterminer si les opérations qu’elle qualifie de prestation unique « complexe » doivent être qualifiées, dans leur ensemble, de livraison de biens ou de prestation de services, au sens, respectivement, des articles 14 et 24 de la directive 2006/112 (39).
1. Rappel de jurisprudence
41. Il ressort de l’article 14, paragraphe 1, de la directive 2006/112 que la notion de « livraison de biens » vise le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. Cette notion inclut toute opération de transfert d’un bien corporel par une partie qui habilite l’autre partie à disposer en fait de ce bien comme si elle en était le propriétaire. Il ressort, en outre, de l’article 24, paragraphe 1, de la même directive, que la notion de « prestation de services » recouvre toute opération ne constituant pas une « livraison de biens » (40).
42. En ce qui concerne spécifiquement la qualification des opérations ayant pour objet la réalisation d’objets d’art, il ressort des conclusions de l’avocat général Geelhoed dans l’affaire Commission/Finlande qu’il qualifiait de prestation de services la confection d’œuvres sur commande, telles qu’un portrait (physique), lorsque le commanditaire en est le propriétaire dès le départ (41). Or, la Cour n’a pas repris cette distinction dans son arrêt rendu dans la même affaire, jugeant que la livraison d’une œuvre d’art, par l’artiste lui-même, constitue la livraison d’un bien (42). En tout état de cause, j’estime qu’il y a lieu de se tenir aux critères d’appréciation habituels, ce qui implique de déterminer, du point de vue du consommateur moyen, les éléments qui caractérisent l’opération de manière prédominante. Selon moi, en application de ces critères, la réalisation d’un portrait devrait être qualifiée de livraison d’un bien dans la plupart des cas. Ce qui compte, c’est, in fine, la possession du résultat corporel issu du processus artistique (43). Le moment du transfert de propriété ne me paraît pas pertinent à cet égard (44).
43. Afin de déterminer si une prestation unique doit être qualifiée de « livraison de biens » ou de « prestation de services », il y a lieu de procéder, selon la jurisprudence, à une appréciation d’ensemble de toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération pour en rechercher les éléments caractéristiques et en identifier les éléments prédominants. Cette appréciation comporte une sorte d’analyse comparative, à nouveau du point de vue du consommateur moyen, de l’importance des éléments de prestation de services par rapport à ceux relevant d’une livraison de biens. Dans ce cadre, il convient d’accorder davantage de poids aux critères qualitatifs que quantitatifs (45).
44. Cette méthodologie est, à mon sens, destinée à déterminer la nature des prestations uniques qui sont caractérisées par les liens indissociables existant entre les différents éléments et actes qui les composent (46). En revanche, elle a moins d’intérêt en présence d’une prestation principale, assortie de prestations accessoires (47). En effet, dans un tel cas de figure, les éléments caractéristiques et les éléments prédominants de l’opération ont déjà été identifiés, ce qui a permis de conclure à un rapport d’accessoriété entre ceux-ci et les autres prestations constitutives de ladite opération (48). La Cour a, par ailleurs, itérativement confirmé que la ou les prestations accessoires partagent le sort fiscal de la prestation principale (49).
2. Application de la jurisprudence
45. Aux points 31 à 39 des présentes conclusions, j’ai exposé les motifs qui me font penser que, en l’occurrence, la livraison d’une œuvre d’art constitue la prestation principale, assortie de prestations accessoires. J’ai également relevé que certaines prestations, telles que la rénovation de la baie vitrée de l’établissement d’enseignement, ne font pas nécessairement partie de la prestation unique.
46. Compte tenu des mêmes motifs et au regard de la jurisprudence résumée aux points 41 à 44 des présentes conclusions, je considère que la prestation principale, qu’il s’agisse de la construction des pavillons et des sculptures posées sur ceux-ci ou seulement de l’installation de ces sculptures, a pour objet la livraison d’un bien.
47. Par ailleurs, dans l’hypothèse où il conviendrait de considérer que l’œuvre d’art en cause comprend non seulement les sculptures, mais également les pavillons, sa livraison pourrait avoir comme objet un « bâtiment », à savoir selon la définition large prévue à l’article 12, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112, « toute construction incorporée au sol » (50). Cette circonstance souligne, à mon sens, davantage la nature corporelle de l’opération (51).
48. Enfin, la circonstance, soulignée par le gouvernement danois, selon laquelle l’œuvre en cause « a été spécialement conçue en tenant compte de l’environnement physique du commanditaire » et qu’elle « fait partie intégrante de l’espace extérieur du commanditaire », ne me paraît pas déterminante aux fins de l’examen de la nature de la prestation. Comme déjà relevé aux points 33 à 37 des présentes conclusions, je considère que, pour un consommateur moyen, l’élément prédominant de l’opération est la livraison physique de l’œuvre.
49. Compte tenu des considérations qui précèdent, j’estime qu’il convient de répondre à la première question posée que l’article 14, paragraphe 1, et l’article 24, paragraphe 1, de la directive 2006/112 doivent être interprétés en ce sens qu’une prestation unique, composée d’une prestation principale, à savoir la livraison physique d’une œuvre d’art, et d’une ou de plusieurs prestations accessoires, doit être qualifiée de « livraison de biens ».
C. Objet de la prestation unique
50. Par sa seconde question, la juridiction de renvoi cherche à savoir si la prestation unique qualifiée, en réponse à la première question, de « livraison de biens », a pour objet la fourniture d’un « objet d’art », au sens de l’article 311, paragraphe 1, point 2, de la directive 2006/112. En d’autres termes, elle nous invite à déterminer si, et le cas échéant, selon quels critères, une prestation unique, bien que composée de plusieurs éléments et actes, peut être qualifiée de livraison d’un tel objet. En outre, cette question semble également viser à obtenir des précisions sur la portée de la notion d’« objet d’art ».
51. Sauf erreur de ma part, la juridiction de renvoi cherche ainsi à déterminer si la prestation unique en cause est susceptible de relever du champ d’application des articles 81 et 103 de la directive 2006/112, dans la mesure où ces articles permettent, au moyen d’une réduction du montant de la base d’imposition, d’appliquer un taux réduit à la livraison d’objets d’art. En revanche, cette juridiction ne semble pas nous interroger sur la question de savoir si, dans l’affirmative, la prestation unique en cause peut être effectivement soumise à un taux réduit de TVA dans son ensemble (52).
1. Rappel de jurisprudence
52. Il ressort de la jurisprudence que, afin de déterminer si, compte tenu de son objet, une prestation unique, composée d’une prestation principale et d’une ou de plusieurs prestations accessoires, est susceptible de relever d’une disposition prévoyant l’application d’un taux réduit de TVA à certaines opérations, seul l’objet de la prestation principale est déterminant (53). Cette circonstance correspond au principe selon lequel les prestations accessoires partagent le sort fiscal de la prestation principale (54). La méthodologie ainsi développée atteint ses limites lorsqu’une prestation unique ne comporte pas une seule prestation principale, mais est composée de plusieurs prestations équivalentes ainsi que de prestations accessoires (55).
53. S’agissant de la notion d’« objet d’art », la Cour a constaté que l’article 311, de la directive 2006/112, lu en combinaison avec l’annexe IX, partie A, de celle-ci, définit cette notion tant pour l’application du régime de la marge bénéficiaire que pour celle du taux réduit de TVA. Les différents points de cette annexe décrivent de manière détaillée les conditions que doivent remplir les catégories d’objets d’art qu’ils visent. Par ailleurs, les dispositions prévoyant l’application d’un taux réduit de TVA aux livraisons d’objets d’art instaurent une exception à l’application du taux de TVA normal. Elles doivent, dès lors, faire l’objet d’une interprétation stricte. Cependant, il ne s’ensuit pas que les termes utilisés pour définir les cas d’application de ce taux réduit doivent être interprétés d’une manière qui priverait celui-ci de ses effets. De manière plus générale, les notions retenues par la directive 2006/112 ont un caractère objectif et s’appliquent indépendamment des buts et des résultats des opérations concernées (56).
54. En l’occurrence, l’œuvre d’art en cause semble pouvoir relever de la notion d’« objet d’art » en tant que « sculpture ». Cette dernière notion est définie à l’annexe IX, partie A, point 3, de la directive 2006/112. Les critères y établis ont notamment trait à l’identité et à la qualité de l’auteur de l’œuvre ainsi qu’au processus de production (57). La définition comporte, par ailleurs, un renvoi à la position 9703 00 00 de la NC, qui vise les « [p]roductions originales de l’art statuaire ou de la sculpture, en toutes matières ».
55. Cette position a déjà été interprétée par la Cour. Après avoir clarifié que les positions du chapitre 97 de la NC doivent être interprétées de façon large, elle a jugé que les notions d’« art statuaire » et de « sculptures » désignent toutes les productions tridimensionnelles de l’art, quels que soient, par ailleurs, les techniques et les matériaux utilisés. Il ressort également de la jurisprudence que, pour les productions de l’art statuaire et de la sculpture, le caractère artistique essentiel consiste dans le façonnement de la forme tridimensionnelle (58).
56. Par ailleurs, la position 9703 00 00 de la NC, ne vise que les œuvres d’art « originales », qui se distinguent ainsi notamment des objets de décoration, relevant du chapitre 83 de la NC. En revanche, le caractère artistique de l’œuvre n’a pas de pertinence puisqu’il s’agit d’un critère subjectif, incompatible avec le classement tarifaire. Il convient tout de même de distinguer les objets d’art des œuvres artisanales et commerciales. Les seconds se trouvent, contrairement aux premiers, dans une situation de concurrence avec d’autres articles semblables, fabriqués de façon industrielle ou artisanale (59).
2. Application de la jurisprudence
57. Pour rappel, aux fins de mon analyse, je me fonde sur la prémisse selon laquelle la livraison d’une œuvre d’art constitue la prestation principale de l’opération unique en cause (60). Cela étant, ainsi que je l’ai souligné aux points 31, 32, 36 et 46 des présentes conclusions, au vu des éléments factuels dont dispose le Tribunal, il ne me paraît pas possible de déterminer si l’œuvre d’art en question inclut, outre les sculptures dérivées de motocyclettes, également les pavillons qui supportent ces sculptures. Cette appréciation incombe, en tout état de cause, à la juridiction de renvoi (61).
58. Afin de déterminer si la prestation unique en cause a pour objet la livraison d’un « objet d’art », au sens des articles 81, 103 et 311 de la directive 2006/112, lus en combinaison avec l’annexe IX, partie A, de cette directive, il convient de s’interroger sur le point de savoir si l’œuvre d’art livrée à l’établissement d’enseignement, en tant que prestation principale, constitue un tel objet. En revanche, les caractéristiques des fournitures et prestations accessoires ne sont pas pertinentes aux fins de cette analyse.
59. Il me paraît que la réponse est plutôt évidente en ce qui concerne les pièces de motocyclettes. Il s’agit, à mon sens, de sculptures tridimensionnelles, dont je suppose qu’elles ont été formées par l’artiste et qu’elles traduisent ses idées et conceptions esthétiques. Compte tenu des critères établis par la Cour, je considère que ces œuvres relèvent de l’annexe IX, partie A, point 3, de la directive 2006/112 et constituent, dès lors, des objets d’art.
60. La circonstance que les pièces de motocyclettes sont intégrées aux pavillons installés dans la cour intérieure de l’établissement d’enseignement n’est, à mon sens, pas de nature à infirmer ce constat. En effet, le caractère amovible ou non d’une sculpture ne fait partie ni des critères établis à l’annexe IX, partie A, point 3, de la directive 2006/112, ni de ceux prévus à la position 9703 00 00 de la NC, à laquelle ce point 3 se réfère. En outre, j’ai tendance à considérer que, selon le langage courant, il importe peu qu’une sculpture soit ancrée dans le sol ou ailleurs et que même des objets de taille, tels qu’une maison, peuvent recevoir cette qualification (62).
61. En revanche, je ne suis pas certain que les pavillons en cause puissent être qualifiés d’objet d’art, visé à l’annexe IX, partie A, de la directive 2006/112, et, en particulier, de sculpture, au sens du point 3, de la partie A de cette annexe. Comme déjà exposé, il ressort de la jurisprudence de la Cour relative à la position 9703 00 00 de la NC, à laquelle ce point 3 se réfère explicitement, que les œuvres artisanales et commerciales ne relèvent pas de la notion de « sculpture », au motif qu’elles se trouvent dans une situation de concurrence avec d’autres articles semblables, fabriqués de façon industrielle ou artisanale. La note introductive no 4 du chapitre 97 de la NC confirme explicitement que la position 9703 00 00 n’inclut pas les sculptures lorsque, en tant qu’œuvres artisanales, elles présentent un caractère commercial et cela même lorsqu’elles ont été conçues ou créées par des artistes. En outre, la note explicative relative à la position 9703 du système harmonisé (SH) (63), qui correspond à la même position dans la NC, semble distinguer les sculptures des ouvrages architecturaux.
62. Je n’exclus pas que, selon ces critères, les pavillons en cause doivent être qualifiés non pas d’objets d’art, mais d’œuvres artisanales. Il ressort à cet égard de la demande de décision préjudicielle que les pavillons ont été construits en béton, de couleur terre cuite, et qu’ils comportent des tables et des banc intégrés. Ces dernières indications me laissent penser que les pavillons servent d’abri ou de lieu de détente et que, en tant que tel, ils pourraient constituer un ouvrage architectural, fabriqué de façon artisanale. Toutefois, une appréciation définitive ne m’est pas possible dans le cadre de mes conclusions. Je note, au demeurant, qu’une telle appréciation peut, comme le montre notre affaire, soulever des difficultés majeures, dues à l’absence de frontière claire entre architecture et art de la sculpture (64).
63. Sur la base de ces considérations, plusieurs hypothèses peuvent être envisagées.
64. Tout d’abord, si l’œuvre d’art en cause ne comprenait que les sculptures, c’est-à-dire les pièces de motocyclettes, sa qualification d’objet d’art en tant que sculpture, au sens de l’annexe IX, partie A, point 3, de la directive 2006/112, ne ferait aucun doute. Cette qualification permettrait de traiter la prestation unique comme la livraison d’un tel objet, à condition toutefois que l’installation des pavillons constitue une prestation accessoire (65).
65. Ensuite, si la livraison de ces pavillons et celle de l’œuvre d’art, comprenant seulement les sculptures, étaient des prestations combinées, d’importance équivalente, il conviendrait de distinguer deux hypothèses. D’une part, la prestation unique qu’elles forment ensemble avec les prestations accessoires liées ne pourrait relever du champ d’application des articles 81 et 103 de la directive 2006/112 que si tant les sculptures que les pavillons pouvaient être qualifiés d’objets d’art. D’autre part, si cette qualification était réservée aux seules sculptures, la prestation unique ne pourrait pas avoir pour objet la livraison d’un tel objet (66).
66. Enfin, à mon sens, le principe de neutralité fiscale impose de traiter de la même manière que la seconde hypothèse examinée au point précédent, le cas de figure tout à fait comparable de la livraison d’une œuvre d’art unique, composée d’un objet d’art et d’un bien d’une autre nature (67). Si les deux éléments de l’opération sont indissociablement liés, sans que l’un soit prédominant par rapport à l’autre, on ne saurait qualifier l’ensemble d’objet d’art, puisque seulement l’un d’entre eux remplit les critères prévus à l’annexe IX, partie A, point 3, de la directive 2006/112. L’interprétation contraire irait à l’encontre du principe de l’interprétation stricte des dispositions prévoyant l’application d’un taux réduit aux objets d’art et étendrait indument le bénéfice d’un tel taux à d’autres biens (68). Il s’ensuit que si l’œuvre d’art en cause comprenait non seulement les sculptures de motocyclettes, mais également les pavillons, cette œuvre ne pourrait être qualifiée d’objet d’art que lorsque les pavillons répondraient eux-mêmes à cette qualification (69).
67. Compte tenu des considérations qui précèdent, j’estime qu’il convient de répondre à la seconde question posée que les articles 81, 103 et 311 de la directive 2006/112, lus en combinaison avec l’annexe IX, partie A, de cette directive, doivent être interprétés en ce sens que :
– une prestation unique a pour objet la livraison d’un « objet d’art », au sens de ces dispositions, à condition que l’ensemble des éléments qui forment la ou les prestations principales remplissent les critères de la définition de cette notion, et
– les objets d’art se distinguent des œuvres artisanales et commerciales, lesquelles se trouvent, contrairement à ces objets, dans une situation de concurrence avec d’autres articles semblables, fabriqués de façon industrielle ou artisanale.
VI. Conclusion
68. Eu égard à ce qui précède, je propose de répondre à l’Østre Landsret (cour d’appel de la région Est, Danemark) comme suit :
1) L’article 14, paragraphe 1, et l’article 24, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2013/61/UE du Conseil, du 17 décembre 2013,
doivent être interprétés en ce sens que :
une prestation unique, composée d’une prestation principale, à savoir la livraison physique d’une œuvre d’art, et d’une ou plusieurs prestations accessoires, doit être qualifiée de « livraison de biens ».
2) Les articles 81, 103 et 311 de la directive 2006/112, lus en combinaison avec l’annexe IX, partie A, point 3, de cette directive,
doivent être interprétés en ce sens que :
– une prestation unique a pour objet la livraison d’un « objet d’art », au sens de ces dispositions, à condition que l’ensemble des éléments qui forment la ou les prestations principales remplissent les critères de la définition de cette notion, et
– les objets d’art se distinguent des œuvres artisanales et commerciales, lesquelles se trouvent, contrairement à ces objets, dans une situation de concurrence avec d’autres articles semblables, fabriqués de façon industrielle ou artisanale.
José Martín y Pérez de Nanclares
Ainsi présentées en audience publique à Luxembourg, le 21 octobre 2026.
Le greffier faisant fonction Le président
T. Henze S. Papasavvas
1 Langue originale : le français.
2 Conclusions dans l’affaire Onnasch (155/84, non publiées, EU:C:1985:135, p. 1453).
3 Directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).
4 Directive du Conseil du 17 décembre 2013 (JO 2013, L 353, p. 5).
5 Directive du Conseil du 5 avril 2022 modifiant les directives 2006/112/CE et (UE) 2020/285 (JO 2022, L 107, p. 1).
6 Règlement du Conseil du 23 juillet 1987 relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun (JO 1987, L 256, p. 1).
7 Règlement d’exécution de la Commission du 4 octobre 2013 (JO 2013, L 290, p. 1).
8 Voir arrêt du 23 octobre 2025, Brose Prievidza (C‑234/24, ci-après l’« arrêt Brose Prievidza », EU:C:2025:831, points 53 et 54).
9 En ses conclusions dans l’affaire Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, point 21), l’avocate générale Kokott a proposé une catégorisation en ce sens.
10 Voir, en ce sens, notamment, arrêts du 11 février 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, point 24), et Brose Prievidza (C‑234/24, point 60). Voir, en ce sens également, arrêts du 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, ci-après l’« arrêt Baštová », EU:C:2016:855, points 72, 75 et 76), ainsi que du 1er août 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, ci-après l’« arrêt Határ Diszkont », EU:C:2025:596, point 46).
11 Arrêt Brose Prievidza(C‑234/24, point 55). Plus généralement, arrêt du 12 janvier 2023, DOBELES HES (C‑702/20 et C‑17/21, EU:C:2023:1, point 56).
12 Voir, en ce sens, arrêt du 20 avril 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, ci-après l’« arrêt Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej », EU:C:2023:312, point 35).
13 Voir arrêt Baštová (C‑432/15, points 70 à 72, 75 et 76). Je signale que, en fonction des circonstances, il peut y avoir exceptionnellement une imposition sélective des différents éléments d’une prestation unique [voir, en ce sens, arrêts du 6 juillet 2006, Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, point 24 et du 5 mars 2026, J-GmbH e.a. (Application sélective du taux réduit de TVA), C‑409/24 à C‑411/24, EU:C:2026:149, point 75].
14 Arrêt Határ Diszkont (C‑427/23, points 37 et 38).
15 Voir, en ce sens, arrêts du 4 mars 2021, Frenetikexito (C‑581/19, ci-après l’« arrêt Frenetikexito », EU:C:2021:167, points 38 et 40), Határ Diszkont (C‑427/23, points 39 et 40), ainsi que mes conclusions dans l’affaire D.B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, points 77 à 80). Cependant, dans l’arrêt du 11 février 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, points 24 et 25), les deux hypothèses ont été mélangées.
16 Voir, en ce sens, arrêt du 4 septembre 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, point 39).
17 Arrêts du 25 février 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, point 29), et Frenetikexito (C‑581/19, points 39 et 41).
18 Voir, pour cette notion, à titre d’exemple, en matière de protection des consommateurs, arrêt du 16 mars 2023, Caixabank (Commission d’ouverture du prêt) (C‑565/21, EU:C:2023:212, point 33), et, en matière de droit des marques, arrêt du 20 juillet 2017, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, points 41 et 42).
19 Voir, en ce sens, arrêts du 11 septembre 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, point 30), et du 9 novembre 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, points 31 à 35).
20 Voir, en ce sens, arrêt du 21 février 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, points 33 à 36). En ses conclusions dans l’affaire Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, point 27), l’avocate générale Sharpston semble considérer que le consommateur moyen s’apprécie en fonction du type de prestations en cause.
21 Voir, pour une appréciation récente de la notion de « consommateur moyen » à l’aune de la jurisprudence de la Cour, Merkel, C., « Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung », Umsatzsteuer-Rundschau, no 17, 2025, p. 641 à 647 (p. 644 et 645).
22 Arrêts Frenetikexito (C‑581/19, point 39), et Határ Diszkont (C‑427/23, point 47).
23 Arrêts Frenetikexito (C‑581/19, points 41 et 42), et Brose Prievidza(C‑234/24, point 69).
24 Voir, en ce sens, arrêt Frenetikexito (C‑581/19, point 43), traitant de l’article 132, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112.
25 Voir, en ce sens, arrêt Határ Diszkont(C‑427/23, point 45).
26 Les documents qui se trouvent dans le dossier national de la juridiction de renvoi comportent davantage d’informations sur les éléments livrés. Cependant, en l’absence de notification de ce dossier aux intéressés visés à l’article 23 du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, sa prise en compte priverait ces intéressés de leur faculté de présenter des observations (voir, en ce sens, ordonnance du 21 février 2022, Leonardo, C‑550/21, non publiée, EU:C:2022:139, point 14).
27 La préparation de la fondation et des sols des pavillons semble faire partie de leur livraison, en tant que service nécessaire pour leur installation (voir, en ce sens, arrêts du 29 mars 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, points 34 et 35, ainsi que Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, point 37).
28 Ces sculptures ne sont pas sans rappeler les « ready-mades » de Marcel Duchamp. Voir, à cet égard, Semin, D., Ready-Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (disponible en ligne).
29 Voir, en ce qui concerne la nature des pavillons, points 61 à 62 des présentes conclusions.
30 Je suis, en revanche, sceptique que l’on puisse qualifier, comme le suggère la partie requérante au principal, la conception de l’œuvre de « service minimal qui accompagne nécessairement sa commercialisation », qui serait dès lors traité comme partie intégrante de la livraison. Voir, à cet égard, la jurisprudence citée en note en bas de page 27 des présentes conclusions.
31 Voir, par analogie, arrêt du 2 mai 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, point 14). Voir également point 42 des présentes conclusions.
32 Il pourrait en aller autrement lorsque le processus de création de l’œuvre est lui-même perçu comme prestation artistique (voir, notamment, l’« action painting » de Jackson Pollock ou la création d’œuvres dans le cadre de « happenings » par Günter Brus et Hermann Nitsch, en tant que représentants du « Wiener Aktionismus »).
33 En ce sens, il est douteux que la première réaction d’un consommateur moyen puisse être de songer que la rénovation d’une baie vitrée est uniquement ou principalement guidée par le souhait de mieux admirer une œuvre d’art. Des considérations relatives à la conservation du bâtiment ou à sa modernisation paraissent, à cet égard, bien plus plausibles.
34 Voir point 28 des présentes conclusions.
35 Voir, à cet égard, arrêt Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(C‑282/22, point 33) et point 46 des présentes conclusions.
36 Voir, en ce sens, jurisprudence citée en note en bas de page 27 des présentes conclusions ainsi qu’arrêt du 10 mars 2011, Bog e.a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 et C‑502/09, EU:C:2011:135, point 63).
37 Voir arrêt du 5 septembre 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, ci-après l’« arrêt Regards Photographiques », EU:C:2019:668, point 32).
38 Je rappelle que, à mon sens, la rénovation de la baie vitrée semble être une prestation autonome. Il appartient toutefois à la juridiction de renvoi de procéder aux vérifications nécessaires.
39 Cette question vise également l’article 371 et l’annexe X, partie B, point 2, de la directive 2006/112, prévoyant l’exonération facultative des prestations des artistes. Toutefois, ces dispositions ne me paraissent pas pertinentes, en ce qu’elles ne sauraient s’appliquer que si l’opération en cause devait effectivement être qualifiée de prestation de services.
40 Voir arrêt Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, points 33 et 34).
41 C‑169/00, EU:C:2001:477, points 26 et 41.
42 Voir arrêt du 7 mars 2002, Commission/Finlande (C‑169/00, EU:C:2002:149, points 35 et 37). En revanche, je ne pense pas que l’arrêt Regards Photographiques (C‑145/18) nous fournisse des indices. Au point 30 de celui-ci, la Cour a certes permis de qualifier des photographies imprimées d’« objets d’art ». Toutefois, elle n’a pas examiné la question de savoir si leur livraison formait une prestation unique avec la prise des photographies et si, le cas échéant, cette prestation devait toujours être qualifiée de livraison de biens.
43 Il en va autrement pour les œuvres incorporelles, à titre d’exemple, numériques, qui, sans support physique, ne sauraient être des biens corporels au sens de l’article 14, paragraphe 1, de la directive 2006/112 (voir, en ce sens, arrêts du 5 mars 2015, Commission/Luxembourg, C‑502/13, EU:C:2015:143, point 42, et du 7 mars 2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, point 50).
44 Voir, en ce sens, arrêt du 3 décembre 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, point 45), dont il ressort que la « livraison de biens » ne dépend pas du transfert de propriété dans les formes du droit national.
45 Voir arrêt Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, point 35).
46 Voir, à titre d’exemple, arrêt Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(C‑282/22, points 32 et 35).
47 Voir, à titre d’exemple, arrêts du 8 décembre 2016, Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, points 31 à 37), du 5 octobre 2023, Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, points 25 à 30). Voir, également, arrêt du 10 mars 2011, Bog e.a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 et C‑502/09, EU:C:2011:135, points 56 ainsi que 61 et suiv.).
48 Voir notamment points 25 et 27 des présentes conclusions.
49 Arrêt Brose Prievidza (C‑234/24, point 54).
50 Voir, en ce sens, arrêt du 4 septembre 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, point 54).
51 Voir, en ce sens également, arrêt du 29 mars 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, point 35). Je note, au demeurant, que la qualification des pavillons de « bâtiment » n’est pertinente que pour l’assujettissement des opérations effectuées à titre occasionnel et qu’elle n’exclut pas que ces pavillons soient également qualifiés d’« objet d’art » aux fins de la détermination du niveau d’imposition.
52 Voir point 21 et note en bas de page 13 des présentes conclusions.
53 Voir, en ce sens, arrêts Baštová (C‑432/15, points 74 à 76), du 22 septembre 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, points 33, 34 et 41), ainsi que du 5 mars 2026, J-GmbH e.a. (Application sélective du taux réduit de TVA) (C‑409/24 à C‑411/24, EU:C:2026:149, points 45 et 46). Voir, pour l’application du même principe aux exonérations, en ce sens, arrêt du 4 mai 2023, Finanzamt X (Outillages et machines fixés à demeure) (C‑516/21, EU:C:2023:372, points 32, 33 et 38).
54 Voir point 24 des présentes conclusions.
55 Voir, en ce sens, arrêts Baštová (C‑432/15, point 75), et du 2 juillet 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, point 42).
56 Arrêt Regards Photographiques (C‑145/18, points 26, 27, 32, 33 et 45).
57 Voir, par analogie, arrêt Regards Photographiques (C‑145/18, point 34).
58 Voir, en ce sens, arrêts du 15 mai 1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, points 7 à 9) et du 8 novembre 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, points 30 et 34).
59 Voir arrêts du 18 septembre 1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, points 12, 14, 16, et 18 à 20) et du 8 novembre 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, point 28).
60 Voir point 39 des présentes conclusions.
61 Voir notamment points 21 et 29 des présentes conclusions.
62 Voir, à titre d’exemple, Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (version 23.8.1, disponible en ligne) ainsi que Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (disponible en ligne), qui comportent des définitions larges. Voir, également, définition de la notion de « sculpture » dans Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2e éd., Oxford University Press, 2010 : « A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together ». Voir, enfin, sculptures de l’artiste Erwin Wurm sur https ://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, dont notamment une maison engraissée, appelée « Fat House ».
63 Convention internationale sur le système harmonisé de désignation et de codification des marchandises, conclue à Bruxelles le 14 juin 1983, Recueil des traités des Nations unies, vol. 1503, p. 4, no 25910 (1988). Cette convention a été approuvée au nom de la Communauté économique européenne par la décision 87/369/CEE du Conseil, du 7 avril 1987 (JO 1987, L 198, p. 1).
64 Voir Texier, S., « Le béton matière d’art : architecture et arts visuels au XXe siècle », Histoire de l’art, no 72, 2013, p. 21 à 33 (p. 27), qui note notamment qu’« [a]près 1945, c’est avec la sculpture que la création architecturale dialogue le plus ».
65 Voir, par analogie, arrêt du 22 septembre 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, points 33 et 41). Voir mes réserves à ce sujet au point 36 des présentes conclusions.
66 Voir, par analogie, arrêt Baštová (C‑432/15, point 75).
67 À titre d’exemple, on pourrait penser à un buste qui est fixé sur un socle confectionné sur mesure par l’artiste.
68 Voir, par analogie, arrêt du 2 juillet 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, points 30, 32, 42 et 44 à 49).
69 Voir, a contrario, arrêt du 19 juillet 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, points 38 à 43 et 45).