Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
JOSÉA MARTÍNA Y PÉREZA DE NANCLARESA
od 21. listopada 2026.(1)
Predmet T-903/25
Grotta Nuova
protiv
Skatteministeriet
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Članci 14. i 24. Direktive 2006/112/EZ – Isporuka robe ili usluga – Jedinstvena usluga – Glavna i pomoćna usluga – Stvaranje umjetničkog djela koje se sastoji od više elemenata – Predmet transakcije – Članci 81., 103. i 311. te Prilog IX. dio A točka 3. Direktive 2006/112 – Kvalifikacija umjetničkog djela kao ‚skulpture’”
Sadržaj
I. Uvod
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
B. Dansko pravo
III. Činjenice iz kojih proizlazi spor i zahtjev za prethodnu odluku
IV. Postupak pred Sudom i Općim sudom
V. Pravna ocjena
A. Postojanje jedinstvene usluge
1. Pregled sudske prakse
2. Primjena sudske prakse
B. Kvalifikacija jedinstvene usluge
1. Pregled sudske prakse
2. Primjena sudske prakse
C. Predmet jedinstvene usluge
1. Pregled sudske prakse
2. Primjena sudske prakse
VI. Zaključak
I. Uvod
1. U mišljenju iz 1985. u predmetu Onnasch, nezavisni odvjetnik Carl Otto Lenz, kojem se od srca zahvaljujem za akademsku potporu koju sam imao čast primiti, kao i za nadahnuće koje on i dalje u meni budi, ponovio je argumentaciju Europske komisije i zaključio da se „carinskom tarifom ni na koji način ne može zaštititi ili poticati pravo umjetničko stvaralaštvo unutar Zajednice”(2). Čini se da se taj zaključak temeljio na ideji da isključivo financijski interesi nemaju nikakav utjecaj na umjetnički genij. Međutim, činjenica je da takvi interesi očito postoje kad je riječ o prodaji umjetničkih djela, kao što to vrlo dobro pokazuje ovaj predmet.
2. U okviru njega javljaju se pitanja povezana s utvrđivanjem poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji se može obračunati na više usluga koje je sud koji je uputio zahtjev kvalificirao kao „jedinstvenu uslugu”. Konkretnije, riječ je o poreznom tretmanu usluga koje pruža poduzeće danskog umjetnika, odnosno o dizajniranju i izradi umjetničke instalacije u unutarnjem dvorištu škole, koja uključuje izradu prostora s betonskim pločama, šljunčanih dijelova, paviljona, skulptura i vodenih konstrukcija, uređenje krajobraza te obnovu erkera škole koji gleda na unutarnje dvorište (u daljnjem tekstu: transakcija o kojoj je riječ). Ovisno o odgovorima Općeg suda, te bi usluge mogle biti potpuno oslobođene od PDV-a ili podlijegati tom porezu po standardnoj ili čak sniženoj stopi.
3. Konkretno, sud koji je uputio zahtjev želi utvrditi predstavlja li jedinstvena usluga o kojoj je riječ u glavnom postupku „isporuku robe” ili „isporuku usluga”. U slučaju da valja utvrditi da je riječ o isporuci robe, usto postavlja pitanje je li njezin predmet isporuka „umjetnine”.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
4. Činjenice u ovom predmetu odvile su se u razdoblju od 2014. do 2016. Konkretnije, dobavljač u transakciji o kojoj je riječ sklopio je 2014. ugovor s njezinim primateljem, a zatim je izradio i predstavio skice i modele. Ugovor je potpisan u listopadu 2015. Navedena transakcija izvršena je početkom 2016., prije njezina predstavljanja u ožujku te godine.
5. Tijekom razdoblja između početka radova i dovršetka transakcije o kojoj je riječ, Direktiva 2006/112(3) primjenjivala se u verziji koja je posljednji put izmijenjena Direktivom 2013/61/EU(4) (u daljnjem tekstu: Direktiva 2006/112), pri čemu se pojašnjava da, u toj verziji, odredbe koje su relevantne za ovaj predmet nisu izmijenjene u odnosu na njihovu prvotnu verziju. Neke od njih u međuvremenu su izmijenjene ili stavljene izvan snage Direktivom (EU) 2022/542(5).
6. U skladu s člankom 14. stavkom 1. Direktive 2006/112, „‚[i]sporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik”. Suprotno tomu, u skladu s člankom 24. stavkom 1. te direktive, „‚[i]sporuka usluga’ znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe”.
7. Člankom 81. prvim stavkom Direktive 2006/112 određuje se da države članice pod određenim uvjetima mogu „odrediti da u pogledu isporuke umjetnina, kako je navedeno u članku 103. stavku 2., oporezivi iznos bude jednak dijelu iznosa utvrđenog u skladu s člancima 73., 74., 76., 78. i 79.”.
8. Za potrebe definicije pojma „umjetnina”, u članku 103. stavku 1. Direktive 2006/112 upućuje se na članak 311. stavak 1. točke 2., 3. i 4. te direktive. Tom točkom 2. predviđa se da se umjetninama smatraju „predmeti navedeni u Prilogu IX. dijelu A”.
9. Prilog IX. dio A točka 3. Direktive 2006/112 odnosi se na „[o]riginalne skulpture i kipov[e], od bilo kojeg materijala, pod uvjetom da ih je u potpunosti izradio umjetnik; odljeve skulptur[a] […] (tarifna oznaka KN 9703 00 00)”.
10. U ovom se slučaju Uredba (EEZ) br. 2658/87(6) primjenjuje u verziji izmijenjenoj Provedbenom uredbom (EU) br. 1001/2013(7). Njezin Prilog I. sadržava kombiniranu nomenklaturu (u daljnjem tekstu: KN), čiji se tarifni broj 9703 00 00 odnosi na „[o]riginalne skulpture i kipov[e], od bilo kojeg materijala”.
B. Dansko pravo
11. Danskim pravom koje je bilo na snazi u vrijeme nastanka činjenica predviđalo se da su „aktivnosti autora i skladatelja i druge umjetničke aktivnosti” oslobođene od PDV-a.
12. Usto, na temelju primjenjivog nacionalnog propisa, umjetnici su mogli „pri prvoj prodaji umjetnikova vlastitog djela […] platiti porez na umjetničko djelo o kojem je riječ na temelju snižene stope”. Pojam „umjetnina” bio je definiran upućivanjem na „skulpture obuhvaćene oznakom KN 97 03”.
III. Činjenice iz kojih proizlazi spor i zahtjev za prethodnu odluku
13. Spor u glavnom postupku vodi se između poduzeća danskog umjetnika i Skatteministerieta (Ministarstvo oporezivanja, Danska) u pogledu poreznog tretmana nekoliko usluga koje to poduzeće pruža obrazovnoj ustanovi sa sjedištem u Danskoj. Iako obje stranke smatraju da te usluge čine „jedinstvenu uslugu”, ne slažu se, među ostalim, u pogledu kvalifikacije te usluge kao „isporuke robe” ili „isporuke usluga”.
14. Poduzeće tvrdi da s jedinstvenom uslugom treba postupati kao s isporukom robe u smislu članka 14. Direktive 2006/112. Prevladavajući element te isporuke je umjetničko djelo koje se kvalificira kao „skulptura” u smislu članka 311. te direktive, u vezi s njezinim Prilogom IX. dijelom A točkom 3. Na isporuku takve umjetnine i, slijedom toga, na cijelu jedinstvenu uslugu primjenjuje se snižena stopa PDV-a.
15. Suprotno tomu, Ministarstvo oporezivanja smatra da je poduzeće izvršilo isporuku usluga, koja je oslobođena od PDV-a u skladu s člankom 371. Direktive 2006/112, u vezi s njezinim Prilogom X. dijelom B točkom 2. Naime, uz iznimku isporuke paviljona, usluge o kojima je riječ, odnosno dizajniranje i uređenje prostora, predstavljaju isporuke usluga. Ako bi trebalo utvrditi da sve te usluge čine isporuku robe, njezin predmet ne bi mogao biti „skulptura”, na koju se primjenjuje snižena stopa PDV-a.
16. Budući da je Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska) smatrao da su „odgovori na pitanja bitni za rješavanje ovog predmeta”, odlučio je prekinuti postupak i na temelju članka 267. UFEU-a uputiti sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li članak 2. stavak 1. točke (a) i (c) te članak 371., u vezi s točkom 2. dijela B Priloga X. Direktivi [2006/112] tumačiti na način da jedinstvenu složenu isporuku koju izvršava umjetnik, kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku, treba kvalificirati kao isporuku robe u smislu članka 14. stavka 1. te direktive ili isporuku usluge u smislu članka 24. stavka 1. navedene direktive, […]?
2. Ako na prvo pitanje treba odgovoriti da isporuku treba smatrati isporukom robe u smislu članka 14. stavka 1. Direktive 2006/112 […], treba li verziju članka 81. prvog stavka te direktive, u vezi s verzijom članka 103. […], koje su se primjenjivale u relevantnom razdoblju, te članak 311. […], u vezi s točkom 3. dijela A Priloga IX., zajedno s oznakom KN 9703 00 00 […], tumačiti na način da umjetnikova isporuka robe s obilježjima i funkcijama predmeta o kojem je riječ u glavnom postupku […] predstavlja isporuku umjetničkog djela koju izvršava umjetnik, u obliku originalne skulpture u smislu te direktive […]?”
IV. Postupak pred Sudom i Općim sudom
17. Zahtjev za prethodnu odluku podnesen je tajništvu Suda 10. prosinca 2025. U skladu s člankom 50.b Statuta Suda Europske unije, taj je zahtjev proslijeđen Općem sudu, koji je odlučio donijeti odluku bez održavanja rasprave.
18. Pisana očitovanja podnijeli su tužitelj iz glavnog postupka, danska vlada i Komisija.
V. Pravna ocjena
19. Sud koji je uputio zahtjev polazi od pretpostavke da različite radnje i elementi transakcije o kojoj je riječ čine jedinstvenu uslugu. Međutim, u svojoj odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku nije naveo kriterije na temelju kojih je zaključio da postoji takva usluga te se konkretno nije izjasnio o njezinim obilježjima. Stoga nije jasno treba li smatrati da su „element[i] […] ili radnje koje porezni obveznik izvrši klijentu tako usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu isporuku čije bi rastavljanje bilo umjetno” ili pak da ti elementi ili radnje „nisu samostaln[i]” zbog toga što „treba smatrati da jedan ili više elemenata čine glavnu uslugu, dok, suprotno tomu, druge elemente treba smatrati sporednom uslugom ili uslugama koje dijele porezni tretman glavne usluge”(8).
20. Točno je da sud koji je uputio zahtjev izričito upućuje na postojanje jedinstvene „složene” usluge, što može biti pokazatelj toga da smatra da je riječ o međusobno nerazdvojivo povezanim uslugama, a ne o glavnoj usluzi i pomoćnim uslugama(9). Međutim, u sudskoj praksi Suda pojmu „složen” nije pripisan takav poseban doseg(10), tako da ne postoji sigurnost u pogledu stajališta suda koji je uputio zahtjev.
21. Osim toga, iz sudske prakse proizlazi da je određivanje obilježja jedinstvene usluge, što je zadaća koju ima sud koji je uputio zahtjev, koji je jedini nadležan za primjenu prava(11), nužno kako bi se utvrdilo je li riječ o isporuci robe ili isporuci usluga (prvo prethodno pitanje)(12) te kako bi se utvrdilo njezino oporezivanje u cijelosti (drugo prethodno pitanje)(13). Konkretno, ako se ne zna, među ostalim, jesu li elementi jedinstvene usluge međusobno nerazdvojivo povezani ili je jedan od njih pomoćan u odnosu na drugi, ne čini mi se da Opći sud uopće može odlučiti o postavljenim pitanjima, koja zahtijevaju da se in fine utvrdi svojstvenost te usluge. Prema mojem mišljenju, to se utvrđivanje može provesti samo ako su odnosi koji obilježavaju različite elemente i izvršene radnje unaprijed uspostavljeni.
22. S obzirom na ta razmatranja, predlažem da se in limine litis ispitaju osnove za pretpostavku na kojoj se temelje prethodna pitanja (dio A). Zatim ću, polazeći od te pretpostavke, razmotriti kvalifikaciju jedinstvene usluge kao isporuke robe ili isporuke usluga (dio B). Naposljetku ću, pod pretpostavkom da je riječ o isporuci robe, analizirati pitanje je li predmet jedinstvene usluge isporuka umjetnine (dio C).
A. Postojanje jedinstvene usluge
1. Pregled sudske prakse
23. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, za potrebe PDV-a svaku transakciju uobičajeno treba smatrati zasebnom i samostalnom. Međutim, transakcija koju ekonomski čini samo jedna isporuka ne bi se smjela umjetno rastavljati kako se ne bi utjecalo na funkcionalnost sustava PDV‑a. Više formalno zasebnih usluga, koje bi mogle biti isporučene odvojeno i na taj način zasebno biti oporezivane ili oslobođene od poreza, treba smatrati jedinstvenom transakcijom kada nisu samostalne(14).
24. U sudskoj praksi priznaju se dva slučaja nepostojanja samostalnosti. Kao prvo, to je slučaj kada su dva elementa ili radnje ili više njih koje porezni obveznik izvrši klijentu tako usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu uslugu, čije bi rastavljanje bilo umjetno. Kao drugo, samostalnost ne postoji ni kada se za jedan element ili više njih mora smatrati da čine glavnu uslugu, dok se, suprotno tomu, druge elemente mora smatrati jednom ili više pomoćnih usluga koje slijede poreznu sudbinu glavne usluge(15).
25. Sud je utvrdio metodologiju za određivanje toga čini li više usluga jednu cjelinu, ovisno o jednom ili drugom slučaju, pri čemu je pojasnio da ne postoji apsolutno pravilo za određivanje opsega usluge s gledišta PDV-a(16). Zajednička polazišna točka sastoji se od ocjene karakterističnih elemenata transakcije o kojoj je riječ s gledišta „prosječnog potrošača”(17). Ističem da je točan doseg tog pojma pomalo nejasan. Ako ne griješim, nije utvrđeno odgovara li on dosegu izraza „prosječni potrošač koji je uredno obaviješten i postupa s dužnom pažnjom i razboritošću”, koji se upotrebljava u području zaštite potrošača i prava žiga(18). Suprotno tomu, već je odlučeno da je prosječni potrošač osoba čija se očekivanja mogu razlikovati ovisno o nacionalnom tržištu o kojem je riječ(19). U svakom slučaju, čini se da taj potrošač nije vrsni poznavatelj, nego samo potencijalni korisnik usluga koje treba ocijeniti(20), ali valja napomenuti da, prema mojem mišljenju, to još nije potvrđeno sudskom praksom(21).
26. S jedne strane, kad je riječ o nerazdvojivim transakcijama, valja uzeti u obzir skup indicija koji obuhvaća dvije vrste elemenata. Prvi su intelektualne prirode te imaju odlučujuću važnost. Njima se nastoji objektivno utvrditi jesu li usluge u okviru transakcije o kojoj je riječ nerazdvojive i imaju li gospodarsku svrhu, bez obzira na to je li jedinstvena. Sud je u tom pogledu pojasnio da nerazdvojiva veza između usluga nužno mora biti uzajamna, tako da jedna usluga ovisi o drugoj i obratno. Drugi elementi, koji nemaju odlučujuću važnost, materijalne su prirode. Njima se eventualno podupire analiza prvonavedenih elemenata, kao što je odvojeni ili zajednički pristup uslugama o kojima je riječ ili postojanje jedinstvenog ili zasebnog fakturiranja(22).
27. S druge strane, za transakcije koje se sastoje od glavnih i pomoćnih usluga, odlučujući kriterij jest nepostojanje samostalne svrhe usluge sa stajališta prosječnog potrošača. Dakle, usluga se mora kvalificirati kao pomoćna ako za kupce ne predstavlja sama po sebi svrhu, nego sredstvo za bolje korištenje glavne usluge dobavljača. U potporu toj ocjeni valja uzeti u obzir vrijednost svake od usluga od kojih se sastoji gospodarska transakcija, osobito kako bi se utvrdilo je li jedna minimalna, pa čak i zanemariva u odnosu na drugu. Gospodarska i trgovačka stvarnost također je relevantan element za kvalifikaciju isporuke kao sporedne ili, naprotiv, neovisne(23).
28. Valja napomenuti da postoji i treća iznimka od načela samostalnosti transakcija. Međutim, prema mojem mišljenju, ona se ne temelji na nepostojanju samostalnosti, nego na punoj učinkovitosti izuzeća za uslugu, koja zahtijeva da se pogodnosti tog izuzeća prošire na „usko povezane aktivnosti”, ali pod uvjetom da se to izričito predviđa Direktivom 2006/112(24).
2. Primjena sudske prakse
29. Na sudu koji je uputio zahtjev je da primijeni okvir za tumačenje koji sam upravo iznio kako bi provjerio osnovanost pretpostavke iz svojih pitanja, na način da ispita čine li sve različite usluge o kojima je riječ doista jedinstvenu uslugu(25). U ovom slučaju, zbog razloga koji su već navedeni u točki 21. ovog mišljenja, ipak mi se čini potrebnim ukratko prikazati osnove za tu pretpostavku.
30. Prije nego što započnem tu analizu, želim naglasiti da će ona nužno biti nepotpuna jer mora biti ograničena samo na informacije navedene u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku(26). Usto, smatram da takva analiza ne može biti isključivo objektivna. Naime, unatoč kriterijima i okviru za tumačenje koje je Sud razvio tijekom vremena, nacionalna tijela i sudovi i dalje raspolažu marginom prosudbe, čime se ostavlja određen prostor vrijednosnim ocjenama. Kao što će se to pokazati u nastavku, to vrijedi tim više jer je u ovom slučaju riječ o umjetničkim uslugama.
31. U ovom predmetu, usluge o kojima je riječ uključuju isporuku umjetnine. Ona je u ugovoru koji su sklopili umjetnik i obrazovna ustanova navedena kao „Skulptur og gårdrum” (skulptura i vrt). U skladu s prilogom ugovoru, umjetnik isporučuje pet elemenata, a to su prostor s betonskim pločama i šljunčani dijelovi, paviljoni, skulpture, vodene konstrukcije i drveće. U njemu se pojašnjava da su skulpture „mopedi”. Usto, taj prilog sadržava umjetnikovu obvezu da obnovi erker škole koji gleda na unutarnje dvorište, gdje se nalazi umjetničko djelo. Čini se da sud koji je uputio zahtjev, koji upućuje na „niz konkretnih usluga”, pravi razliku između isporuke umjetničkog djela i drugih usluga a da pritom ne navodi što je obuhvaćeno navedenim djelom, a što se odnosi samo na njegovu okolinu ili dekoracije.
32. S obzirom na te elemente, čini mi se da, s jedne strane, uređenje zemljišta, barem u mjeri u kojoj nadilazi pripremu postavljanje paviljona u kojima se nalaze skulpture(27), i, s druge strane, obnova erkera u zgradi obrazovne ustanove nisu dio umjetničkog djela. Smatram da te usluge međusobno ne ovise jedne o drugima. Također nije sigurno da to djelo obuhvaća paviljone u koje je umjetnik postavio svoje skulpture. Uostalom, ne isključujem da je prosječni potrošač sklon smatrati da isključivo same skulpture čine umjetničko djelo(28), dok paviljoni i druge prilagodbe predstavljaju drukčije usluge arhitektonske prirode(29). Stoga mi se ne čini da je veza između tih različitih materijalnih elemenata nerazdvojiva, tako da, prema mojem mišljenju, oni ne mogu biti dio jedinstvene transakcije na temelju prve iznimke od načela navedenog u točki 23. ovog mišljenja.
33. Suprotno tomu, čini mi se razumnim smatrati da prosječni potrošač može percipirati isporuku umjetničkog djela o kojem je riječ kao glavnu uslugu popraćenu pomoćnim uslugama, tako da bi se mogla primijeniti druga iznimka od navedenog načela.
34. Konkretno, smatram da radnje dizajniranja djela same po sebi nemaju svrhu(30). Kad je riječ o naručenom djelu, točno je da je izradom skice budućem stjecatelju pružena mogućnost da se uključi u postupak stvaranja kako bi odredio oblik djela koji mu najbolje odgovara. Međutim, prema mojem mišljenju, ta je mogućnost samo jedan aspekt transakcije o kojoj je riječ, za koji se čini da pada u drugi plan u odnosu na prevladavajuću uslugu, a to je prijenos umjetničkog djela, koje odražava umjetnikove ideje te se stoga zbog svoje originalnosti razlikuje od drugih predmeta(31). Dodajem da mi se čini da bi, sa stajališta prosječnog potrošača, postupak stvaranja i razmjena između umjetnika i budućeg stjecatelja mogli biti sekundarni aspekti(32). Naime, važno je stjecanje dovršenog umjetničkog djela.
35. Druge usluge, koje se nastavljaju na postavljanje umjetničkog djela, također bi mogle biti „pomoćne” sa stajališta prosječnog potrošača. Konkretno, uređenje prostora koji okružuje paviljone potencijalno bi se moglo percipirati kao način na koji se javnosti omogućuje uživanje u djelu u najboljim uvjetima. Suprotno tomu, čini se da obnova erkera obrazovne ustanove, iako bi naposljetku mogla omogućiti bolji pogled na djelo iz unutrašnjosti zgrade, za prosječnog potrošača predstavlja samostalnu uslugu koja nije posebno povezana s umjetničkim djelom(33).
36. Napominjem da bi se, u slučaju da treba smatrati da isporučeno umjetničko djelo obuhvaća samo skulpture, postavljanje paviljonâ teško moglo kvalificirati kao pomoćna usluga. Naime, čini se da oni imaju određenu kvantitativnu i kvalitativnu važnost koja se ne može zanemariti među različitim isporučenim materijalnim elementima.
37. Čini se da je kvalifikacija isporuke umjetničkog djela kao glavne usluge potvrđena poviješću nastanka provedenog projekta. Kao što to proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku, obrazovna ustanova je 2014. zatražila isporuku novih zgrada s vanjskim prostorima, uključujući vrt. Kad je iste godine pokrenula postupke za izradu umjetničkog djela, ona stoga nije a priori nastojala preurediti svoj novi vrt. Cilj koji se izričito nastojao postići bio je izrada umjetničkog djela kojim se arhitektura zgrada može povezati s obrazovnim aktivnostima.
38. Kad je riječ o primjenjivosti treće iznimke od načela samostalnosti transakcija(34), s obzirom na prethodno navedeno, predlažem da se prihvati stajalište da isporuka umjetničkog djela predstavlja glavnu uslugu. Prema mojem mišljenju, ona je slična isporuci robe jer podrazumijeva prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik u smislu članka 14. stavka 1. Direktive 2006/112(35). Čini mi se da su radovi koji su potrebni za postavljanje tog djela posve sekundarni u tom pogledu i stoga predstavljaju dio isporuke(36). Ako ne griješim, na tu isporuku robe ne primjenjuje se nikakvo izuzeće. Osim toga, člancima 81. i 103. Direktive 2006/112, kojima se omogućuje primjena snižene stope PDV-a, ne zahtijeva se da se ta pogodnost proširi na „usko povezane aktivnosti”. Stoga se ne može po analogiji primijeniti treća iznimka od načela samostalnosti transakcija. Naprotiv, čini se da je proširenje snižene stope izvan okvira izričito navedenih isporuka umjetnina protivno načelu uskog tumačenja iznimaka od primjene standardne stope PDV-a(37).
39. S obzirom na prethodna razmatranja, smatram da se transakcija o kojoj je riječ može kvalificirati kao jedinstvena usluga koja se sastoji od glavne usluge, odnosno isporuke umjetničkog djela, i jedne ili više pomoćnih usluga(38). Predlažem da se analiza postavljenih pitanja nastavi na temelju te pretpostavke.
B. Kvalifikacija jedinstvene usluge
40. Prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi utvrditi treba li transakcije koje je kvalificirao kao jedinstvenu „složenu” uslugu u cijelosti kvalificirati kao isporuku robe ili pak kao isporuku usluga, u smislu članka 14., odnosno članka 24. Direktive 2006/112(39).
1. Pregled sudske prakse
41. Iz članka 14. stavka 1. Direktive 2006/112 proizlazi da se pojam „isporuka robe” odnosi na prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik. Taj pojam obuhvaća sve transakcije prijenosa materijalne imovine u kojima jedna strana ovlašćuje drugu da njome zapravo raspolaže kao da je vlasnik. Usto, iz članka 24. stavka 1. te direktive proizlazi da pojam „isporuka usluga” obuhvaća svaku transakciju koja ne čini „isporuku robe”(40).
42. Kad je konkretno riječ o kvalifikaciji transakcija čiji je predmet izrada umjetnina, iz mišljenja nezavisnog odvjetnika L. A. Geelhoeda u predmetu Komisija/Finska proizlazi da je on kao isporuku usluga kvalificirao izradu djela po narudžbi, kao što je portret (fizički), ako je naručitelj od samog početka njegov vlasnik(41). Međutim, Sud nije ponovio to razlikovanje u presudi donesenoj u istom predmetu, u kojoj je odlučio da isporuka umjetničkog djela koju izvršava sam umjetnik predstavlja isporuku robe(42). U svakom slučaju, smatram da valja poštovati uobičajene kriterije za ocjenu, što podrazumijeva da se sa stajališta prosječnog potrošača utvrde prevladavajući elementi transakcije. Prema mojem mišljenju, u skladu s tim kriterijima, izradu portreta u većini slučajeva treba kvalificirati kao isporuku robe. Ono što je u konačnici važno jest posjedovanje fizičkog rezultata umjetničkog postupka(43). Trenutak prijenosa vlasništva ne čini mi se relevantnim u tom pogledu(44).
43. Kako bi se utvrdilo treba li jedinstvenu uslugu kvalificirati kao „isporuku robe” ili „isporuku usluga”, u skladu sa sudskom praksom valja ocijeniti sve okolnosti u kojima se odvija transakcija kako bi se utvrdili njezini značajni elementi i njezini prevladavajući elementi. Ta ocjena sadržava određenu vrstu usporedne analize, ponovno sa stajališta prosječnog potrošača, u pogledu važnosti elemenata isporuke usluga u odnosu na elemente koji čine isporuku robe. U tom kontekstu, kvalitativnim kriterijima treba pridati veću važnost u odnosu na kvantitativne(45).
44. Ta je metodologija, prema mojem mišljenju, namijenjena utvrđivanju prirode jedinstvenih usluga koje obilježavaju nerazdvojive veze između različitih elemenata i radnji od kojih se sastoje(46). Suprotno tomu, manje je važna ako postoji glavna usluga, koja je popraćena pomoćnim uslugama(47). Naime, u tom su slučaju značajni elementi i prevladavajući elementi transakcije već bili utvrđeni, što je omogućilo donošenje zaključka da su druge usluge koje čine navedenu transakciju pomoćne u odnosu na njih(48). Osim toga, Sud je u više navrata potvrdio da jedna ili više pomoćnih usluga dijele porezni tretman glavne usluge(49).
2. Primjena sudske prakse
45. U točkama 31. do 39. ovog mišljenja naveo sam razloge zbog kojih smatram da u ovom slučaju isporuka umjetničkog djela predstavlja glavnu uslugu, koja je popraćena pomoćnim uslugama. Također sam istaknuo da određene usluge, kao što je obnova erkera obrazovne ustanove, nisu nužno dio jedinstvene usluge.
46. Uzimajući u obzir iste razloge i sudsku praksu sažetu u točkama 41. do 44. ovog mišljenja, smatram da je predmet glavne usluge, neovisno o tome je li riječ o izgradnji paviljona i skulptura postavljenih na njima ili samo o postavljanju tih skulptura, isporuka robe.
47. Osim toga, u slučaju da treba smatrati da umjetničko djelo o kojem je riječ ne obuhvaća samo skulpture, nego i paviljone, predmet njegove isporuke mogao bi biti „objekt”, odnosno, u skladu sa širokom definicijom iz članka 12. stavka 2. prvog podstavka Direktive 2006/112, „svak[a] građevin[a] koja je pričvršćena za zemlju”(50). Prema mojem mišljenju, ta okolnost više naglašava materijalnu prirodu transakcije(51).
48. Naposljetku, čini mi se da okolnost, koju ističe danska vlada, prema kojoj je djelo o kojem je riječ „posebno dizajnirano uzimajući u obzir fizičku okolinu naručitelja” i prema kojoj je ono „sastavni dio vanjskog prostora naručitelja”, nije odlučujuća za potrebe ispitivanja prirode usluge. Kao što je to već istaknuto u točkama 33. do 37. ovog mišljenja, smatram da je za prosječnog potrošača prevladavajući element transakcije fizička isporuka djela.
49. S obzirom na prethodna razmatranja, smatram da na prvo upućeno pitanje valja odgovoriti da članak 14. stavak 1. i članak 24. stavak 1. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da jedinstvenu uslugu, koja se sastoji od glavne usluge, odnosno fizičke isporuke umjetničkog djela, i jedne ili više pomoćnih usluga, treba kvalificirati kao „isporuku robe”.
C. Predmet jedinstvene usluge
50. Drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev nastoji doznati je li predmet jedinstvene usluge, koja se u odgovoru na prvo pitanje kvalificira kao „isporuka robe”, isporuka „umjetnine” u smislu članka 311. stavka 1. točke 2. Direktive 2006/112. Drugim riječima, sud koji je uputio zahtjev traži da se utvrdi može li se i, po potrebi, prema kojim kriterijima jedinstvena usluga, iako se sastoji od više elemenata i radnji, kvalificirati kao isporuka takvog umjetničkog predmeta. Usto, čini se da se tim pitanjem također nastoje ishoditi pojašnjenja o dosegu pojma „umjetnina”.
51. Ako ne griješim, sud koji je uputio zahtjev stoga želi utvrditi može li jedinstvena usluga o kojoj je riječ biti obuhvaćena područjem primjene članaka 81. i 103. Direktive 2006/112, s obzirom na to da se tim člancima omogućuje, smanjenjem oporezivog iznosa, primjena snižene stope na isporuku umjetnina. Suprotno tomu, čini se da taj sud ne postavlja pitanje o tome može li se, u slučaju potvrdnog odgovora, na cjelokupnu predmetnu jedinstvenu uslugu doista primijeniti snižena stopa PDV-a(52).
1. Pregled sudske prakse
52. Iz sudske prakse proizlazi da je, kako bi se utvrdilo može li jedinstvena usluga, koja se sastoji od glavne usluge i jedne ili više pomoćnih usluga, s obzirom na svoj predmet biti obuhvaćena odredbom kojom se predviđa primjena snižene stope PDV-a na određene transakcije, odlučujuć samo predmet glavne usluge(53). Ta okolnost odgovara načelu prema kojem pomoćne usluge dijele porezni tretman glavne usluge(54). Tako razvijena metodologija doseže svoje granice kada jedinstvena usluga ne sadržava samo jednu glavnu uslugu, nego se sastoji od više istovrijednih usluga i pomoćnih usluga(55).
53. Kad je riječ o pojmu „umjetnina”, Sud je utvrdio da se u članku 311. Direktive 2006/112, u vezi s njezinim Prilogom IX. dijelom A, taj pojam definira u svrhu primjene maržnog sustava i primjene snižene stope PDV-a. U različitim točkama tog priloga detaljno se opisuju uvjeti koje moraju ispunjavati kategorije umjetnina na koje se odnose te točke. Osim toga, odredbama kojima se predviđa primjena snižene stope PDV-a na isporuke umjetnina uvodi se iznimka od primjene standardne stope PDV-a. Stoga se moraju usko tumačiti. Međutim, iz toga ne slijedi da se izrazi upotrijebljeni za utvrđivanje slučajeva primjene te stope moraju tumačiti na način kojim bi ih se lišilo njihovih učinaka. Općenitije, pojmovi koji se upotrebljavaju u Direktivi 2006/112 objektivne su prirode i primjenjuju se neovisno o ciljevima i rezultatima transakcija o kojima je riječ(56).
54. U ovom slučaju, čini se da bi umjetničko djelo o kojem je riječ moglo biti obuhvaćeno pojmom „umjetnina” kao „skulptura”. Potonji pojam definira se u Prilogu IX. dijelu A točki 3. Direktive 2006/112. Kriteriji koji su utvrđeni u toj odredbi osobito se odnose na identitet i svojstvo autora djela, kao i na proizvodni proces(57). Osim toga, definicija sadržava upućivanje na tarifni broj 9703 00 00 KN-a, koji se odnosi na „[o]riginalne skulpture i kipov[e], od bilo kojeg materijala”.
55. Sud je već tumačio taj tarifni broj. Nakon što je pojasnio da tarifne brojeve iz poglavlja 97. KN-a treba široko tumačiti, odlučio je da pojmovi „skulpture” i „kipovi” označavaju svu trodimenzionalnu umjetničku proizvodnju, neovisno o tehnikama i materijalima koji su upotrijebljeni. Iz sudske prakse također proizlazi da, kad je riječ o skulpturama i kipovima, ključnu umjetničku značajku predstavlja izrada u trodimenzionalnom obliku(58).
56. Osim toga, tarifni broj 9703 00 00 KN-a odnosi se samo na „originalna” umjetnička djela, koja se tako konkretno razlikuju od ukrasnih predmeta iz poglavlja 83. KN-a. Suprotno tomu, umjetnička priroda djela nije relevantna jer je riječ o subjektivnom kriteriju koji nije u skladu s tarifnim razvrstavanjem. Ipak valja razlikovati umjetnine od djela uobičajenog obrtništva s komercijalnim obilježjem. Drugonavedena djela se, za razliku od prvonavedenih, nalaze u situaciji tržišnog natjecanja s drugim sličnim proizvodima, proizvedenima u industriji ili u okviru obrtništva(59).
2. Primjena sudske prakse
57. Podsjećam na to da se za potrebe svoje analize oslanjam na pretpostavku prema kojoj isporuka umjetničkog djela predstavlja glavnu uslugu jedinstvene transakcije o kojoj je riječ(60). Međutim, kao što sam to naglasio u točkama 31., 32., 36. i 46. ovog mišljenja, s obzirom na činjenične elemente kojima raspolaže Opći sud, čini mi se da nije moguće utvrditi uključuje li umjetničko djelo o kojem je riječ, osim skulptura izrađenih od motocikala, i paviljone u koje su postavljene te skulpture. U svakom slučaju, ocjena tog pitanja je na sudu koji je uputio zahtjev(61).
58. Kako bi se utvrdilo je li predmet jedinstvene usluge o kojoj je riječ isporuka „umjetnine” u smislu članaka 81., 103. i 311. Direktive 2006/112, u vezi s Prilogom IX. dijelom A te direktive, valja postaviti pitanje čini li takav umjetnički predmet umjetničko djelo koje je isporučeno obrazovnoj ustanovi kao glavna usluga. Suprotno tomu, obilježja pomoćnih isporuka i usluga nisu relevantna za tu analizu.
59. Čini mi se da je odgovor prilično očit kad je riječ o dijelovima motocikala. Prema mojem mišljenju, riječ je o trodimenzionalnim skulpturama za koje pretpostavljam da ih je izradio umjetnik i da odražavaju njegove estetske ideje i dizajne. S obzirom na kriterije koje je utvrdio Sud, smatram da su ta djela obuhvaćena Prilogom IX. dijelom A točkom 3. Direktive 2006/112 i da stoga predstavljaju umjetnine.
60. Prema mojem mišljenju, to se utvrđenje ne može dovesti u pitanje okolnošću da su dijelovi motocikala integrirani u paviljone postavljene u unutarnje dvorište obrazovne ustanove. Naime, pomičnost ili nepomičnost skulpture nije dio kriterija utvrđenih u Prilogu IX. dijelu A točki 3. Direktive 2006/112, kao ni kriterija predviđenih u tarifnom broju 9703 00 00 KN-a, na koji se odnosi ta točka 3. Usto, smatram da je, u skladu sa svakodnevnim jezikom, nevažno je li skulptura ugrađena u tlo ili negdje drugdje te da se čak i veći predmeti, kao što je kuća, mogu kvalificirati kao takvi(62).
61. Suprotno tomu, nisam siguran mogu li se paviljoni o kojima je riječ kvalificirati kao umjetnine iz Priloga IX. dijela A Direktive 2006/112 i konkretno kao skulpture u smislu točke 3. dijela A tog priloga. Kao što je to već navedeno, iz sudske prakse Suda u pogledu tarifnog broja 9703 00 00 KN-a, na koji se izričito upućuje u toj točki 3., proizlazi da djela uobičajenog obrtništva s komercijalnim obilježjem nisu obuhvaćena pojmom „skulptura” jer se nalaze u situaciji tržišnog natjecanja s drugim sličnim proizvodima, proizvedenima u industriji ili u okviru obrtništva. Uvodnom napomenom br. 4. iz poglavlja 97. KN-a izričito se potvrđuje da tarifni broj 9703 00 00 ne obuhvaća skulpture kao djela uobičajenog obrtništva s komercijalnim obilježjem, i to čak i ako ih je dizajnirao ili izradio umjetnik. Usto, čini se da se u napomeni s objašnjenjem koja se odnosi na tarifni broj 9703 Harmoniziranog sustava (HS)(63), koji odgovara istom tarifnom broju u KN-u, pravi razlika između skulptura i arhitektonskih djela.
62. Ne isključujem da, u skladu s tim kriterijima, paviljone o kojima je riječ treba kvalificirati ne kao umjetnine, nego kao djela uobičajenog obrtništva. U tom pogledu iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da su paviljoni izrađeni od betona, u boji terakote, te da uključuju ugrađene stolove i klupe. Na temelju tih naznaka smatram da paviljoni služe kao zaklon ili mjesto za odmor i da bi, kao takvi, mogli predstavljati arhitektonsko djelo proizvedeno u okviru obrtništva. Međutim, konačnu ocjenu ne mogu donijeti u okviru svojeg mišljenja. Osim toga, napominjem da takva ocjena može, kao što to dokazuje ovaj predmet, dovesti do velikih poteškoća zbog nepostojanja jasne granice između arhitekture i kiparstva(64).
63. Na temelju tih razmatranja, moguće je predvidjeti nekoliko mogućnosti.
64. Najprije, ako bi umjetničko djelo o kojem je riječ obuhvaćalo samo skulpture, odnosno dijelove motocikala, njegova kvalifikacija kao umjetnine koja je skulptura u smislu Priloga IX. dijela A točke 3. Direktive 2006/112 uopće ne bi bila dvojbena. Ta bi kvalifikacija omogućila da se s jedinstvenom uslugom postupa kao s isporukom takvog umjetničkog predmeta, ali pod uvjetom da postavljanje paviljona predstavlja pomoćnu uslugu(65).
65. Nadalje, ako bi isporuka tih paviljona i isporuka umjetničkog djela, koje obuhvaća samo skulpture, bile kombinirane usluge od jednake važnosti, valjalo bi razlikovati dva slučaja. S jedne strane, jedinstvena usluga koju čine zajedno s povezanim pomoćnim uslugama mogla bi biti obuhvaćena područjem primjene članaka 81. i 103. Direktive 2006/112 samo ako se skulpture i paviljoni mogu kvalificirati kao umjetnine. S druge strane, ako se ta kvalifikacija može pridati samo skulpturama, predmet jedinstvene usluge ne može biti isporuka takvog umjetničkog predmeta(66).
66. Naposljetku, prema mojem mišljenju, načelom porezne neutralnosti nalaže se da se na isti način kao u drugom slučaju ispitanom u prethodnoj točki postupa i u potpuno usporedivom slučaju isporuke jedinstvenog umjetničkog djela koje se sastoji od umjetnine i imovine druge prirode(67). Ako su oba elementa te transakcije neodvojivo povezana a da pritom jedan ne prevladava nad drugim, tu se cjelinu ne može kvalificirati kao umjetninu jer samo jedan od tih elemenata ispunjava kriterije predviđene u Prilogu IX. dijelu A točki 3. Direktive 2006/112. Suprotno tumačenje bilo bi protivno načelu uskog tumačenja odredbi kojima se predviđa primjena snižene stope na umjetnine te bi se time neopravdano proširilo primjenu takve stope na drugu imovinu(68). Iz toga slijedi da se, ako umjetničko djelo o kojem je riječ ne obuhvaća samo skulpture motocikala, nego i paviljone, to djelo može kvalificirati kao umjetničko djelo samo ako sami paviljoni odgovaraju toj kvalifikaciji(69).
67. S obzirom na prethodna razmatranja, smatram da na drugo upućeno pitanje valja odgovoriti da članke 81., 103. i 311. Direktive 2006/112, u vezi s Prilogom IX. dijelom A te direktive, treba tumačiti na način da je:
– predmet jedinstvene usluge isporuka „umjetnine” u smislu tih odredbi, pod uvjetom da svi elementi koji čine glavnu isporuku ili glavne isporuke ispunjavaju kriterije iz definicije tog pojma, te se
– umjetnine razlikuju od djela uobičajenog obrtništva s komercijalnim obilježjem, koja se, za razliku od umjetnina, nalaze u situaciji tržišnog natjecanja s drugim sličnim proizvodima, proizvedenima u industriji ili u okviru obrtništva.
VI. Zaključak
68. S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da se Østre Landsretu (Žalbeni sud regije Istok, Danska) odgovori na sljedeći način:
1. Članak 14. stavak 1. i članak 24. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2013/61/EU od 17. prosinca 2013.,
treba tumačiti na način da:
jedinstvenu uslugu koja se sastoji od glavne usluge, odnosno fizičke isporuke umjetničkog djela, i jedne ili više pomoćnih usluga treba kvalificirati kao „isporuku robe”.
2. Članke 81., 103. i 311. Direktive 2006/112, u vezi s njezinim Prilogom IX. dijelom A točkom 3.,
treba tumačiti na način da je:
– predmet jedinstvene usluge isporuka „umjetnine” u smislu tih odredbi, pod uvjetom da svi elementi koji čine glavnu isporuku ili glavne isporuke ispunjavaju kriterije iz definicije tog pojma, te se
– umjetnine razlikuju od djela uobičajenog obrtništva s komercijalnim obilježjem, koja se, za razliku od umjetnina, nalaze u situaciji tržišnog natjecanja s drugim sličnim proizvodima, proizvedenima u industriji ili u okviru obrtništva.
José Martín y Pérez de Nanclares
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 21. listopada 2026.
Potpisi
1 Izvorni jezik: francuski
2 Mišljenje u predmetu Onnasch (155/84, neobjavljeno, EU:C:1985:135, str. 1453.)
3 Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2026./90049, L)
4 Direktiva Vijeća od 17. prosinca 2013. (SL 2013., L 353, str. 5.)
5 Direktiva Vijeća od 5. travnja 2022. o izmjeni Direktive 2006/112/EZ i Direktive (EU) 2020/285 (SL 2022., L 107., str. 1. i ispravak SL 2024./90727, L)
6 Uredba Vijeća od 23. srpnja 1987. o tarifnoj i statističkoj nomenklaturi i o Zajedničkoj carinskoj tarifi (SL 1987., L 256, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 12., str. 3.)
7 Provedbena uredba Komisije od 4. listopada 2013. (SL 2013., L 290, str. 1. i ispravak SL 2014., L 100, str. 13.)
8 Vidjeti presudu od 23. listopada 2025., Brose Prievidza (C-234/24, u daljnjem tekstu: presuda Brose Prievidza, EU:C:2025:831, t. 53. i 54.).
9 Nezavisna odvjetnica J. Kokott predložila je takvu kategorizaciju u svojem mišljenju u predmetu Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, t. 21.).
10 Vidjeti u tom smislu osobito presude od 11. veljače 2010., Graphic Procédé (C-88/09, EU:C:2010:76, t. 24.) i Brose Prievidza (C-234/24, t. 60.). Vidjeti također u tom smislu presude od 10. studenoga 2016., Baštová (C-432/15, u daljnjem tekstu: presuda Baštová, EU:C:2016:855, t. 72., 75. i 76.) i od 1. kolovoza 2025., Határ Diszkont (C-427/23, u daljnjem tekstu: presuda Határ Diszkont, EU:C:2025:596, t. 46.).
11 Presuda Brose Prievidza(C-234/24, t. 55.). Općenitije, presuda od 12. siječnja 2023., DOBELES HES (C-702/20 i C-17/21, EU:C:2023:1, t. 56.).
12 Vidjeti u tom smislu presudu od 20. travnja 2023., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, u daljnjem tekstu: presuda Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, EU:C:2023:312, t. 35.).
13 Vidjeti presudu Baštová (C-432/15, t. 70. do 72., 75. i 76.). Ističem da, ovisno o okolnostima, iznimno može doći do selektivnog oporezivanja različitih elemenata jedinstvene usluge (vidjeti u tom smislu presude od 6. srpnja 2006., Talacre Beach Caravan Sales, C-251/05, EU:C:2006:451, t. 24. i od 5. ožujka 2026., J-GmbH i dr. (Selektivna primjena snižene stope PDV-a), C-409/24 do C-411/24, EU:C:2026:149, t. 75.).
14 Presuda Határ Diszkont (C-427/23, t. 37. i 38.)
15 Vidjeti u tom smislu presude od 4. ožujka 2021., Frenetikexito (C-581/19, u daljnjem tekstu: presuda Frenetikexito, EU:C:2021:167, t. 38. i 40.), Határ Diszkont (C-427/23, t. 39. i 40.) i moje mišljenje u predmetu D. B. (T-366/25, EU:C:2026:347, t. 77. do 80.). Međutim, u presudi od 11. veljače 2010., Graphic Procédé (C-88/09, EU:C:2010:76, t. 24. i 25.), ta su dva slučaja pomiješana.
16 Vidjeti u tom smislu presudu od 4. rujna 2019., KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, t. 39.).
17 Presude od 25. veljače 1999., CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, t. 29.) i Frenetikexito (C-581/19, t. 39. i 41.)
18 Za taj pojam vidjeti primjerice, u području zaštite potrošača, presudu od 16. ožujka 2023., Caixabank (Naknada za obradu zahtjeva za zajam) (C-565/21, EU:C:2023:212, t. 33.) te, u području prava žiga, presudu od 20. srpnja 2017., Ornua (C-93/16, EU:C:2017:571, t. 41. i 42.).
19 Vidjeti u tom smislu presude od 11. rujna 2014., K (C-219/13, EU:C:2014:2207, t. 30.) i od 9. studenoga 2017., AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, t. 31. do 35.).
20 Vidjeti u tom smislu presudu od 21. veljače 2013., Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, t. 33. do 36.). Čini se da je nezavisna odvjetnica E. Sharpston u svojem mišljenju u predmetu Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:276, t. 27.) smatrala da se prosječni potrošač utvrđuje s obzirom na vrstu usluga o kojima je riječ.
21 Za nedavnu ocjenu pojma „prosječni potrošač” s obzirom na sudsku praksu Suda vidjeti Merkel, C., „Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik undGrenzen richtlinienkonformer Auslegung”, Umsatzsteuer-Rundschau, br. 17, 2025., str. 641. do 647. (str. 644. i 645.).
22 Presude Frenetikexito (C-581/19, t. 39.) i Határ Diszkont (C-427/23, t. 47.)
23 Presude Frenetikexito (C-581/19, t. 41. i 42.) i Brose Prievidza(C-234/24, t. 69.)
24 Vidjeti u tom smislu presudu Frenetikexito (C-581/19, t. 43.), koja se odnosi na članak 132. stavak 1. točku (b) Direktive 2006/112.
25 Vidjeti u tom smislu presudu Határ Diszkont(C-427/23, t. 45.).
26 Dokumenti koji se nalaze u nacionalnom spisu suda koji je uputio zahtjev sadržavaju više informacija o isporučenim elementima. Međutim, ako taj spis nije dostavljen zainteresiranim osobama iz članka 23. Statuta Suda Europske unije, njegovim uzimanjem u obzir tim bi se zainteresiranim osobama uskratila mogućnost podnošenja očitovanja (vidjeti u tom smislu rješenje od 21. veljače 2022., Leonardo, C-550/21, neobjavljeno, EU:C:2022:139, t. 14.).
27 Čini se da je priprema temelja i poda paviljona dio njihove isporuke kao usluge potrebne za njihovo postavljanje (vidjeti u tom smislu presudu od 29. ožujka 2007., Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, t. 34. i 35. i presudu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, t. 37.).
28 Te skulpture podsjećaju na „ready-mades” Marcela Duchampa. Vidjeti u tom pogledu Semin, D., Ready-Made, Encyclopædia Universalis, 2026. (dostupno na internetu).
29 Kad je riječ o prirodi paviljonâ, vidjeti točke 61. i 62. ovog mišljenja.
30 Suprotno tomu, skeptičan sam u pogledu toga da se, kao što to predlaže tužitelj iz glavnog postupka, dizajn djela može kvalificirati kao „minimalna usluga koja nužno prati njegovo stavljanje na tržište”, s kojom bi se stoga postupalo kao sa sastavnim dijelom isporuke. Vidjeti u tom pogledu sudsku praksu navedenu u bilješci 27. ovog mišljenja.
31 Vidjeti po analogiji presudu od 2. svibnja 1996., Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, t. 14.). Vidjeti i točku 42. ovog mišljenja.
32 Drukčije bi moglo vrijediti ako se postupak stvaranja umjetničkog djela sâm smatra umjetničkom uslugom (vidjeti osobito „action painting” Jacksona Pollocka ili djela koja u okviru „happeningsa” stvaraju Günter Brus i Hermann Nitsch, kao predstavnici „Wiener Aktionismusa”).
33 U tom je smislu dvojbeno može li prva reakcija prosječnog potrošača biti takva da pomisli da se obnova erkera isključivo ili uglavnom temelji na želji za boljim pogledom na umjetničko djelo. Pomisao na očuvanje zgrade ili njezino moderniziranje u tom se pogledu čini vjerojatnijom.
34 Vidjeti točku 28. ovog mišljenja.
35 Vidjeti u tom pogledu presudu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(C-282/22, t. 33.) i točku 46. ovog mišljenja.
36 Vidjeti u tom smislu sudsku praksu navedenu u bilješci 27. ovog mišljenja i presudu od 10. ožujka 2011., Bog i dr. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, t. 63.).
37 Vidjeti presudu od 5. rujna 2019., Regards Photographiques (C-145/18, u daljnjem tekstu: presuda Regards Photographiques, EU:C:2019:668, t. 32.).
38 Podsjećam na to da se, prema mojem mišljenju, čini da je obnova erkera samostalna usluga. Međutim, sud koji je uputio zahtjev treba izvršiti potrebne provjere.
39 To se pitanje odnosi i na članak 371. te na Prilog X. dio B točku 2. Direktive 2006/112, kojima se predviđa fakultativno izuzeće usluga umjetnikâ. Međutim, te mi se odredbe ne čine relevantnima jer se mogu primijeniti samo ako transakciju o kojoj je riječ doista treba kvalificirati kao isporuku usluga.
40 Vidjeti presudu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, t. 33. i 34.).
41 C-169/00, EU:C:2001:477, t. 26. i 41.
42 Vidjeti presudu od 7. ožujka 2002., Komisija/Finska (C-169/00, EU:C:2002:149, t. 35. i 37.). Suprotno tomu, ne smatram da se presudom Regards Photographiques (C-145/18) pružaju ikakve naznake. Točno je da je Sud u točki 30. te presude dopustio da se tiskane fotografije kvalificiraju kao „umjetnine”. Međutim, nije ispitao čini li njihova isporuka jedinstvenu uslugu zajedno sa snimanjem fotografija i, ovisno o slučaju, treba li tu uslugu uvijek kvalificirati kao isporuku robe.
43 Drukčije vrijedi za nematerijalna djela, primjerice za digitalna djela koja bez fizičkog nosača ne mogu predstavljati materijalnu imovinu u smislu članka 14. stavka 1. Direktive 2006/112 (vidjeti u tom smislu presude od 5. ožujka 2015., Komisija/Luksemburg, C-502/13, EU:C:2015:143, t. 42. i od 7. ožujka 2017., RPO, C-390/15, EU:C:2017:174, t. 50.).
44 Vidjeti u tom smislu presudu od 3. prosinca 2025.,MS KLJUČAROVCI (T-646/24, EU:T:2025:1081, t. 45.), iz koje proizlazi da „isporuka robe” ne ovisi o prijenosu vlasništva u oblicima propisanima nacionalnim pravom.
45 Vidjeti presudu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, t. 35.).
46 Vidjeti primjerice presudu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(C-282/22, t. 32. i 35.).
47 Vidjeti primjerice presude od 8. prosinca 2016., Stock’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, t. 31. do 37.) i od 5. listopada 2023., Deco Proteste – Editores (C-505/22, EU:C:2023:731, t. 25. do 30.). Vidjeti i presudu od 10. ožujka 2011., Bog i dr. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, t. 56., 61. i sljedeće).
48 Vidjeti osobito točke 25. i 27. ovog mišljenja.
49 Presuda Brose Prievidza (C-234/24, t. 54.)
50 Vidjeti u tom smislu presudu od 4. rujna 2019., KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, t. 54.).
51 U tom smislu vidjeti i presudu od 29. ožujka 2007., Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, t. 35.). Uostalom, napominjem da je kvalifikacija paviljona kao „objekta” relevantna samo za oporezivanje povremenih transakcija i da se njome ne isključuje da se ti paviljoni također kvalificiraju kao „umjetnine” za potrebe utvrđivanja razine oporezivanja.
52 Vidjeti točku 21. i bilješku 13. ovog mišljenja.
53 Vidjeti u tom smislu presude Baštová (C-432/15, t. 74. do 76.); od 22. rujna 2022., The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, t. 33., 34. i 41.) i od 5. ožujka 2026., J-GmbH i dr. (Selektivna primjena snižene stope PDV-a) (C-409/24 do C-411/24, EU:C:2026:149, t. 45. i 46.). Kad je riječ o primjeni tog načela na izuzeća, vidjeti u tom smislu presudu od 4. svibnja 2023., Finanzamt X (Stalno ugrađena oprema i strojevi) (C-516/21, EU:C:2023:372, t. 32., 33. i 38.).
54 Vidjeti točku 24. ovog mišljenja.
55 Vidjeti u tom smislu presude Baštová (C-432/15, t. 75.) i od 2. srpnja 2020., Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, t. 42.).
56 Presuda Regards Photographiques (C-145/18, t. 26., 27., 32., 33. i 45.)
57 Vidjeti po analogiji presudu Regards Photographiques (C-145/18, t. 34.).
58 Vidjeti u tom smislu presude od 15. svibnja 1985., Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, t. 7. do 9.) i od 8. studenoga 1990., Gmurzynska-Bscher (C-231/89, EU:C:1990:386, t. 30. i 34.).
59 Vidjeti presude od 18. rujna 1990., Farfalla Flemming (C-228/89, EU:C:1990:318, t. 12., 14., 16. i 18. do 20.) i od 8. studenoga 1990., Gmurzynska-Bscher (C-231/89, EU:C:1990:386, t. 28.).
60 Vidjeti točku 39. ovog mišljenja.
61 Vidjeti osobito točke 21. i 29. ovog mišljenja.
62 Vidjeti primjerice Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026. (verzija 23.8.1, dostupna na internetu) i Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026. (dostupno na internetu), koji sadržavaju široke definicije. Vidjeti i definiciju pojma „skulptura” u Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2. izd., Oxford University Press, 2010.: „A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together”. Naposljetku, vidjeti skulpture umjetnika Erwina Wurma na https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, među kojima se nalazi ugojena kuća pod nazivom „Fat House”.
63 Međunarodna konvencija o Harmoniziranom sustavu nazivlja i brojčanog označavanja robe, sklopljena u Bruxellesu 14. lipnja 1983., Zbirka međunarodnih ugovora Ujedinjenih naroda, sv. 1503., str. 4., br. 25910 (1988.). Ta je konvencija odobrena u ime Europske ekonomske zajednice Odlukom Vijeća 87/369/EEZ od 7. travnja 1987. (SL 1987., L 198, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 6., str. 3.).
64 Vidjeti Texier, S., „Le béton matière d’art : architecture et arts visuels au XXe siècle”, Histoire de l’art, br. 72, 2013., str. 21. do 33. (str. 27.), koji napominje, među ostalim, da „[n]akon 1945. arhitektonsko stvaralaštvo ima najviše doticaja s kiparstvom”.
65 Vidjeti po analogiji presudu od 22. rujna 2022., The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, t. 33. i 41.). Vidjeti moje zadrške u tom pogledu u točki 36. ovog mišljenja.
66 Vidjeti po analogiji presudu Baštová (C-432/15, t. 75.).
67 Primjerice, moglo bi se pomisliti na bistu koja je postavljena na postolje koje je umjetnik izradio po mjeri.
68 Vidjeti po analogiji presudu od 2. srpnja 2020., Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, t. 30., 32., 42. i 44. do 49.).
69 Vidjeti a contrario presudu od 19. srpnja 2012., Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, t. 38. do 43. i 45.).