Ideiglenes változat
JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. október 21.(1)
T‑903/25. sz. ügy
Grotta Nuova
kontra
Skatteministeriet
(az Østre Landsret [keleti fellebbviteli bíróság, Dánia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal – Adózás – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – A 2006/112/EK irányelv 14. és 24. cikke – Termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás – Egységet képező szolgáltatás – Főszolgáltatás és járulékos szolgáltatás – Több elemből álló mű elkészítése – A beruházás tárgya – A 2006/112 irányelv 81., 103. és 311. cikke, valamint a IX. melléklet A. részének 3. pontja – A mű »szobrászművészeti alkotásnak« minősítése ”
Tartalomjegyzék
I. Bevezetés
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
B. A dán jog
III. A jogvita alapját képező tényállás és az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
IV. A Bíróság és a Törvényszék előtti eljárás
V. Jogi vizsgálat
A. Az egységet képező szolgáltatás megléte
1. Az ítélkezési gyakorlat felidézése
2. Az ítélkezési gyakorlat alkalmazása
B. Az egységet képező szolgáltatás minősítése
1. Az ítélkezési gyakorlat felidézése
2. Az ítélkezési gyakorlat alkalmazása
C. Az egységet képező szolgáltatás tárgya
1. Az ítélkezési gyakorlat felidézése
2. Az ítélkezési gyakorlat alkalmazása
VI. Végkövetkeztetés
I. Bevezetés
1. Az Onnasch ügyre vonatkozó 1985. évi indítványában Carl Otto Lenz főtanácsnok – akinek teljes hálámat fejezem ki azért a tudományos támogatásért, amelyben részesülhettem, és azért az inspirációért, amelyet továbbra is nyújt nekem – az Európai Bizottság érvelését átvéve megállapította, hogy „a valódi művészi alkotást a Közösségben semmiképpen sem lehet vámtarifával védeni vagy ösztönözni”.(2) Úgy tűnik, ezt a megállapítást az a gondolat támasztotta alá, hogy a pusztán anyagi érdekek nem gyakorolnának hatást a művészi tehetségre. Ez nem változtat azon, hogy ezek az érdekek nyilvánvalóan fennállnak a műalkotások forgalmazása során, amint azt a jelen ügy is jól mutatja.
2. A jelen ügy a hozzáadottérték‑adó (héa) meghatározásával kapcsolatos kérdéseket vet fel, amely adó több olyan szolgáltatásra is kivethető, amelyeket a kérdést előterjesztő bíróság „egységet képező szolgáltatásnak” minősített. Pontosabban a kérdéses ügy egy dán művész vállalkozása által nyújtott szolgáltatások adóügyi helyzetét érinti, nevezetesen egy művészeti installációnak egy iskola belső udvarára történő tervezését és kivitelezését, amely egy betonburkolatú és egy kavicsos területből álló tér kialakítását, pavilonokat, szobrászművészeti alkotásokat és egy vízi elemet, a kert kialakítását, valamint az iskola belső udvarára néző kiugró ablakfülke felújítását foglalja magában (a továbbiakban: a szóban forgó ügylet). A Törvényszék válaszaitól függően ezek a szolgáltatások teljes mértékben mentesülhetnek a héa alól, vagy az általános, esetleg kedvezményes héamérték alá tartozhatnak.
3. A kérdést előterjesztő bíróság különösen azt kívánja meghatározni, hogy az alapügyben szóban forgó egységet alkotó szolgáltatás „termékértékesítésnek” vagy „szolgáltatásnyújtásnak” minősül‑e. Abban az esetben, ha termékértékesítésnek kell tekinteni, a kérdést előterjesztő bíróság azt is kérdezi, hogy annak „műalkotás” értékesítése‑e a tárgya.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
4. A jelen ügy tényállása 2014 és 2016 között valósult meg. Pontosabban 2014‑ben a szóban forgó ügylet kivitelezője szerződést kötött az ügylet címzettjével, majd elkészítette és bemutatta a vázlatokat és maketteket. A szerződést 2015 októberében írták alá. Az említett beruházás 2016 elején került átadásra, még az ez év márciusában tartott ünnepélyes megnyitás előtt.
5. A munkálatok megkezdése és a szóban forgó ügylet értékesítése közötti időszakban a 2006/112/EK irányelvnek(3) utoljára a 2013/61/EU irányelvvel(4) módosított változata (a továbbiakban: 2006/112 irányelv) volt alkalmazandó, pontosítva, hogy e változatban a jelen ügy szempontjából releváns rendelkezések az eredeti változatukhoz képest nem módosultak. A rendelkezések közül néhányat időközben az (EU) 2022/542 irányelv(5) módosított vagy hatályon kívül helyezett.
6. A 2006/112 irányelv 14. cikkének (1) bekezdése értelmében „[a] »termékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel”. Ezzel szemben ezen irányelv 24. cikkének (1) bekezdése szerint „»szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek”.
7. A 2006/112 irányelv 81. cikkének első bekezdése lehetővé teszi, hogy a tagállamok bizonyos feltételek mellett „úgy rendelkezzenek, hogy a 103. cikk (2) bekezdésében megjelölt műalkotások értékesítése esetében az adóalap a 73., 74., 76., 78. és 79. cikk szerint meghatározott összeg bizonyos hányada legyen”.
8. A „műalkotás” fogalmának meghatározása céljából a 2006/112 irányelv 103. cikkének (1) bekezdése az irányelv 311. cikke (1) bekezdésének 2., 3. és 4. pontjára utal. E 2. pont előírja, hogy „a IX. melléklet A. részében felsorolt tárgyak” műalkotásnak minősülnek.
9. A 2006/112 irányelv IX. melléklete A. részének 3. pontja az alábbiakra vonatkozik: „eredeti szobrászművészeti alkotások bármilyen anyagból, kizárólag kézi alkotás; […] öntvénymásolatok […] (KN‑kód 9703 00 00); […]”.
10. A jelen ügyben a 2658/87 rendeletnek(6) az (EU) 1001/2013 végrehajtási rendelettel(7) módosított változata alkalmazandó. Az I. melléklet tartalmazza a Kombinált Nómenklatúrát (a továbbiakban: KN), amelynek 9703 00 00 vámtarifaszáma az alábbira vonatkozik: „[e]redeti szobrok és szobrászművészeti alkotás, bármilyen anyagból”.
B. A dán jog
11. A tényállás idején hatályos dán jog úgy rendelkezett, hogy a „szerzők és zeneszerzők tevékenysége, valamint egyéb művészeti tevékenységek” mentesek voltak a héa alól.
12. Ezenkívül az alkalmazandó nemzeti szabályozás értelmében a művészek „a művész saját műalkotásainak első értékesítésekor csökkentett adóalap alapján fizethették meg az e tárgyakra vonatkozó adót”. A „műalkotás” fogalmát a „KN 97 03 kód alá tartozó szobrászművészeti alkotás” kifejezéssel határozták meg.
III. A jogvita alapját képező tényállás és az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
13. Az alapeljárás tárgyát egy dán művész vállalkozása és a Skatteministeriet (adóügyi minisztérium, Dánia) között az e vállalkozás által egy dániai székhelyű oktatási intézménynek nyújtott több szolgáltatás adójogi kezelése tárgyában folyamatban lévő jogvita képezi. Bár mindkét fél úgy ítéli meg, hogy e szolgáltatások „egységet képező szolgáltatásnak” minősülnek, nem értenek egyet többek között abban, hogy azt „termékértékesítésnek” vagy „szolgáltatásnyújtásnak” kell‑e minősíteni.
14. A vállalkozás azt állítja, hogy az egységet képező szolgáltatást a 2006/112 irányelv 14. cikke értelmében vett termékértékesítésnek kell tekinteni. Ezen értékesítés meghatározó eleme az ezen irányelv – IX. melléklete A. részének 3. pontjával összefüggésben értelmezett – 311. cikke értelmében vett „szobrászművészeti alkotásnak” minősített műalkotás. Az ilyen műalkotás értékesítésére, és következésképpen az egész egységet képező szolgáltatásra kedvezményes héamérték vonatkozik.
15. Az adóügyi minisztérium ezzel szemben úgy véli, hogy a vállalkozás a 2006/112 irányelv – X. melléklete B. részének 2. pontjával összefüggésben értelmezett – 371. cikke alapján héamentes szolgáltatásnyújtást végzett. A pavilonok értékesítésének kivételével ugyanis a szóban forgó szolgáltatások, azaz a hely megtervezése és annak kialakítása szolgáltatásnyújtásnak minősülnek. Ha valamennyi szolgáltatás tekintetében a termékértékesítést kellene alkalmazni, annak nem lehetne tárgya a kedvezményes héamérték alá tartozó „szobrászművészeti alkotás”.
16. Az Østre Landsret (keleti fellebbviteli bíróság, Dánia) úgy ítélte meg, hogy „e kérdések tisztázása meghatározó az előtte folyamatban lévő ügy megoldása szempontjából”, és úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és az EUMSZ 267. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti elő:
„1) Úgy kell‑e értelmezni a [2006/112] irányelv X. melléklete B. részének 2. pontjával összefüggésben értelmezett 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontját, valamint 371. cikkét, hogy amennyiben a művész alapügyben szereplőhöz hasonló, egységet képező összetett szolgáltatást nyújt, azt ezen irányelv 14. cikkének (1) bekezdésében meghatározott termékértékesítésnek vagy ezen irányelv […] 24. cikkének (1) bekezdésében meghatározott szolgáltatásnyújtásnak kell minősíteni?
2) Ha az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a szolgáltatás az irányelv […] 14. cikkének (1) bekezdésében meghatározott termékértékesítésnek minősül, úgy kell‑e értelmezni a 103. cikk[kel] összefüggésben értelmezett 81. cikk (1) bekezdésének a tényállásra alkalmazandó változatát, valamint a 311. cikk[et] a IX. melléklet A. részének 3. pontjá[val], valamint a [KN 9703 00 00 vámtarifaszámmal összefüggésben], hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló árucikk jellemzőivel és funkcióival rendelkező termék művész általi értékesítése […] ezen irányelv […] értelmében vett eredeti szobrászművészeti alkotás formájában elkészített műalkotás művész általi értékesítésének minősül?”
IV. A Bíróság és a Törvényszék előtti eljárás
17. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet 2025. december 10‑én nyújtották be a Bíróság Hivatalához. Az Európai Unió Bírósága alapokmányának 50b. cikke alapján e kérelmet továbbították a Törvényszékhez, amely úgy határozott, hogy tárgyalás nélkül határoz.
18. Az alapeljárás felperese, a dán kormány, valamint a Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be.
V. Jogi vizsgálat
19. A kérdést előterjesztő bíróság abból az előfeltevésből indul ki, hogy a szóban forgó ügylet különböző cselekményei és elemei egységet képező szolgáltatást alkotnak. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában azonban nem fejtette ki azokat a kritériumokat, amelyek lehetővé tették számára az ilyen szolgáltatás fennállásának megállapítását, és különösen nem foglalt állást annak jellemzőiről. Így nem egyértelmű, hogy úgy kell‑e tekinteni, hogy „[az adóalanynak az ügyfél részére teljesített műveletei, illetve cselekményei] annyira szorosan kapcsolód[nak] egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne”, vagy inkább úgy, hogy ezen műveletek vagy cselekmények „nem függetlenek”, mivel „egy vagy több ügyleti elemet kell főszolgáltatásnak, illetve értékesítésnek tekinteni”, és ezzel szemben: ”ha más ügyleti elemeket kell a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó egy vagy több járulékos szolgáltatásnak tekinteni”.(8)
20. Igaz, hogy a kérdést előterjesztő bíróság kifejezetten utal egy egységet képező „összetett” szolgáltatásnyújtás létezésére, ami arra utalhat, hogy véleménye szerint inkább elválaszthatatlanul összekapcsolt szolgáltatásokról van szó, mintsem egy főszolgáltatásról és járulékos szolgáltatásokról.(9) A Bíróság ítélkezési gyakorlata azonban nem tulajdonít ilyen konkrét jelentést az „összetett” kifejezésnek,(10) így nem állapítható meg bizonyossággal a kérdést előterjesztő bíróság álláspontja.
21. Ezenkívül az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az egységet képező szolgáltatás jellemzőinek meghatározása – amely feladat a jogalkalmazásra kizárólagos hatáskörrel rendelkező előterjesztő bíróságra hárul(11) – szükséges annak megállapításához, hogy termékértékesítésről vagy szolgáltatásnyújtásról van‑e szó (előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés),(12) valamint annak meghatározásához, hogy az ügyletet összességében hogyan kell adóztatni (előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés).(13) Különösen anélkül, hogy tudnánk, hogy az egységet képező szolgáltatás elemei elválaszthatatlanul kapcsolódnak‑e egymással, vagy járulékos jellegűek‑e, aligha tűnik lehetségesnek számomra, hogy a Törvényszék döntést hozzon a felvetett kérdésekben, amelyek végső soron e szolgáltatás lényegi jellegének meghatározását igénylik. Véleményem szerint ez csak akkor határozható meg, ha a teljesített különböző műveleteket és cselekményeket jellemző viszonyokat előzetesen megállapítottuk.
22. E megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy in limine litis vizsgáljuk meg az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések alapjául szolgáló előfeltevés alapjait (A). Ezt követően ebből az előfeltevésből kiindulva az egységet képező ügylet termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak való minősítésével foglalkozom (B). Végül, feltéve hogy termékértékesítésről van szó, megvizsgálom, hogy az egységet képező ügylet tárgya műalkotás értékesítése‑e (C).
A. Az egységet képező szolgáltatás megléte
1. Az ítélkezési gyakorlat felidézése
23. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a héa szempontjából általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni. A gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból álló ügyletet a héarendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani. Több, alakilag különálló olyan szolgáltatást, amelyek külön‑külön nyújthatók, és ennek megfelelően egymástól függetlenül lehetnek adókötelesek vagy adómentesek, egységet képező ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek.(14)
24. Az ítélkezési gyakorlat a függetlenség hiányának két esetét ismerte el. Először is ez a helyzet akkor, ha az adóalany két vagy több, az ügyfél részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása mesterséges lenne. Másodszor, a függetlenség akkor is hiányzik, amennyiben egy vagy több elem egyetlen főszolgáltatást alkot, míg a többi elemet úgy kell tekinteni, mint amelyek egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képeznek.(15)
25. A Bíróság kidolgozott egy módszertant annak megállapítására, hogy több szolgáltatás egy egészet alkot‑e, az egyik vagy a másik feltételezés szerint, azzal a pontosítással, hogy nincs abszolút szabály a szolgáltatásnyújtás terjedelmének a héa szempontjából történő meghatározására.(16) A közös kiindulási pont a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőinek az „átlagfogyasztó” szemszögéből történő értékelése.(17) Meg kell jegyezni, hogy e fogalom pontos hatálya némileg homályosnak tűnik. Ha nem tévedek, nem került megállapításra, hogy ez megegyezik‑e a fogyasztóvédelem és a védjegyjog területén alkalmazott „a szokásosan tájékozott, észszerűen figyelmes és körültekintő, átlagos fogyasztó” fogalmával.(18) Ugyanakkor már megállapították, hogy az átlagfogyasztó olyan személy, akinek elvárásai az érintett nemzeti piactól függően változhatnak.(19) Mindenesetre úgy tűnik, hogy ez a fogyasztó nem egy szakértő, hanem egyszerűen a vizsgálandó szolgáltatások potenciális igénybevevője,(20) azzal a pontosítással, hogy véleményem szerint az ítélkezési gyakorlat ezt a szempontot még nem erősítette meg.(21)
26. Egyrészt az elválaszthatatlan ügyleteket illetően a valószínűsítő körülmények egy olyan csoportját kell figyelembe venni, amely kétféle típusú elemet foglal magában. Az elsőrendű elemek intellektuális természetűek, és döntő jelentőséggel bírnak. Céljuk annak objektív megállapítása, hogy a szóban forgó ügylet szolgáltatásai elválaszthatatlanok‑e, vagy sem, valamint hogy mi az ügylet – egységes vagy nem egységes – gazdasági célja. A Bíróság e tekintetben pontosította, hogy a szolgáltatások közötti elválaszthatatlan kapcsolatnak szükségszerűen kölcsönösnek kell lennie, így az egyik szolgáltatás függ a másiktól, és viszont. A másodrendű elemek, amelyek nem bírnak döntő jelentőséggel, materiális természetűek. Ezek adott esetben az elsőrendű elemek elemzésének támogatására szolgálnak, mint például az önálló vagy együttes hozzáférés a szóban forgó szolgáltatásokhoz, vagy az egységes vagy külön számlázás megléte.(22)
27. Másrészt a fő‑ és járulékos szolgáltatásokból álló ügyletek esetében a meghatározó szempont a szolgáltatás önálló céljának hiánya az átlagfogyasztó szempontjából. Így valamely szolgáltatást akkor kell járulékosnak minősíteni, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni. Ezen értékelés alátámasztására figyelembe kell venni a gazdasági ügyletet alkotó egyes szolgáltatások megfelelő értékét, különösen annak megállapítása érdekében, hogy az egyik a másikhoz képest minimálisnak, sőt jelentéktelennek bizonyul. A gazdasági és kereskedelmi valóság szintén releváns tényezőnek minősül valamely termékértékesítés járulékosnak vagy – ellenkezőleg – önállónak minősítése szempontjából.(23)
28. Meg kell jegyezni, hogy az ügyletek függetlenségének elve alól egy harmadik kivétel is létezik. Véleményem szerint azonban az nem a függetlenség hiányán, hanem valamely szolgáltatás adómentességének teljes érvényesülésén alapul, amely megköveteli, hogy a kedvezményt „szorosan kapcsolódó ügyletekre” is kiterjesszék, feltéve azonban, hogy a 2006/112 irányelv ezt kifejezetten előírja.(24)
2. Az ítélkezési gyakorlat alkalmazása
29. A kérdést előterjesztő bíróságnak kell alkalmaznia az imént ismertetett értelmezési keretet annak érdekében, hogy ellenőrizze kérdései előfeltevésének megalapozottságát, és megvizsgálja, vajon a szóban forgó különböző szolgáltatások valóban egységet képező szolgáltatást alkotnak‑e.(25) Jelen esetben azonban – a jelen indítvány 21. pontjában már megjelölt okokból – szükségesnek tartom, hogy nagy vonalakban felvázoljam ezen előfeltevés alapjait.
30. Ezen elemzés megkezdése előtt szeretném hangsúlyozni, hogy az szükségszerűen hiányos lesz, mivel annak kizárólag az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szolgáltatott információkra kell korlátozódnia.(26) Ezenkívül az ilyen elemzés véleményem szerint nem lehet tisztán objektív. A Bíróság által az idők során kialakított kritériumok és értelmezési keret ellenére ugyanis továbbra is fennáll a nemzeti hatóságok és bíróságok mérlegelési mozgástere, bizonyos teret hagyva az értékítéleteknek. Ez annál is inkább így van, mivel a jelen ügyben művészeti szolgáltatásokról van szó.
31. A jelen ügyben a szóban forgó szolgáltatások egy műalkotás értékesítését is magukban foglalják. Ezt a műalkotást a művész és az oktatási intézmény között kötött szerződésben „Skulptur og gårdrum” (szobrászművészeti alkotás és udvar) néven jelölik meg. A szerződés melléklete szerint a művész öt elemet szolgáltat, nevezetesen egy betonburkolatú és egy kavicsos területből álló teret, pavilonokat, szobrászművészeti alkotásokat, egy vízi elemet és fákat. Pontosítja, hogy a szobrászművészeti alkotások „motorkerékpárok”. Ezenkívül ugyanebben a mellékletben szerepel a művész vállalása, hogy felújítja az iskola azon kiugró ablakfülkéjét, amely arra a belső udvarra néz, ahol a műalkotás található. Az előterjesztő bíróság, amely „egy sor pontosan meghatározott szolgáltatást” említ, úgy tűnik, hogy megkülönbözteti a műalkotás értékesítését más szolgáltatásoktól, anélkül hogy kifejtené, mi tartozik az említett műalkotáshoz, és mi kapcsolódik csak annak környezetéhez vagy a díszítéshez.
32. Ezeket a tényezőket figyelembe véve úgy tűnik számomra, hogy egyrészt a terület rendezése – legalábbis abban a mértékben, amennyiben az túlmutat a szoborművészeti alkotásokat magukban foglaló pavilonok elhelyezésének előkészítésén –,(27) másrészt pedig az oktatási intézmény épülete kiugró ablakfülkéjének felújítása nem képezi részét a műalkotásnak. Véleményem szerint ezek a szolgáltatások nem függnek egymástól. Az sem biztos, hogy ez a műalkotás magában foglalja‑e azokat a pavilonokat, amelyekben a művész a szobrászművészeti alkotásait elhelyezte. Nem zárom ki egyébként azt sem, hogy egy átlagfogyasztó hajlamos lenne úgy tekinteni, hogy csupán maguk a szobrászművészeti alkotások alkotnak műalkotást,(28) míg a pavilonok és az egyéb kialakítások önálló, építészeti jellegű szolgáltatásokat jelentenek.(29) Ennek következtében a különböző tárgyi elemek közötti kapcsolat számomra nem tűnik elválaszthatatlannak, így véleményem szerint azok nem minősülhetnek egységet képező ügylet részének a jelen indítvány 23. pontjában említett elv első kivétele értelmében.
33. Ezzel szemben észszerűnek tűnik számomra úgy tekinteni, hogy az átlagfogyasztó a szóban forgó műalkotás értékesítését főszolgáltatásnak tekintheti, amelyhez járulékos szolgáltatások társulnak, így az említett elv alóli második kivétel alkalmazható.
34. Különösen hajlok arra, hogy úgy ítéljem meg, hogy a műalkotás tervezésére irányuló munkálatok önmagukban nem minősülnek célnak.(30) Ami a megrendelt művet illeti, kétségtelen, hogy a vázlat elkészítése lehetőséget biztosított a leendő vevőnek arra, hogy beavatkozzon a létrehozási folyamatba annak érdekében, hogy meghatározza a mű számára leginkább megfelelő formáját. Ugyanakkor véleményem szerint ez a lehetőség csupán a szóban forgó ügylet egyik aspektusa, amely háttérbe szorul a meghatározó szolgáltatás, nevezetesen egy műalkotás átruházása mögött, amely a művész elképzeléseit tükrözi, és ezáltal eredetiségével kiemelkedik más tárgyak közül.(31) Hozzáteszem, hogy véleményem szerint egy átlagfogyasztó szemszögéből nézve az alkotási folyamat, valamint a művész és a leendő vevő közötti párbeszéd másodlagos szempontoknak tűnhetnek.(32) Valójában a kész műalkotás megvásárlása a fontos.
35. Más, a műalkotás felállításához kapcsolódó szolgáltatások is „járulékos” jellegűek lehetnek az átlagfogyasztó szemszögéből. Közelebbről, a pavilonok körüli terület kialakítása adott esetben úgy tekinthető, mint ami lehetővé teszi a közönség számára, hogy a művet a lehető legjobb feltételek mellett élvezhesse. Ezzel szemben az oktatási intézmény kiugró ablakfülkéjének felújítása, még ha végső soron azt is lehetővé teszi, hogy jobban lehessen látni a műalkotást az épület belsejéből, úgy tűnik, hogy az átlagfogyasztó számára önálló szolgáltatást jelent, amely nem kapcsolódik a műalkotáshoz.(33)
36. Megjegyzem, hogy abban az esetben, ha úgy kellene tekinteni, hogy az átadott műalkotás csak a szobrászművészeti alkotásokat foglalja magában, nehéz lenne járulékos szolgáltatásnak minősíteni a pavilonok felépítését. Úgy tűnik ugyanis, hogy ezek bizonyos, nem elhanyagolható mennyiségi és minőségi jelentőséggel bírnak a különböző értékesített tárgyi elemek között.
37. Úgy tűnik, hogy a műalkotás értékesítésének főszolgáltatásként való minősítését a megvalósított projekt keletkezése is alátámasztja. Amint az az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, az oktatási intézmény 2014‑ben szabadtéri területekkel, köztük egy kerttel rendelkező új épületeket kapott. Amikor ugyanebben az évben előkészületeket tett egy műalkotás elkészíttetésére, alapvetően nem állt szándékában, hogy új kertjét átalakíttassa. A kifejezetten követett cél egy olyan műalkotás létrehozása volt, amely összekapcsolhatja az épületek felépítését az oktatási tevékenységekkel.
38. Ami az ügyletek függetlenségének elve alóli harmadik kivétel alkalmazhatóságát illeti,(34) a fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a műalkotás értékesítése legyen a főszolgáltatás. Ez véleményem szerint hasonló a termékértékesítéshez, mivel magában foglalja a birtokba vehető dolog átengedését, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel a 2006/112 irányelv 14. cikkének (1) bekezdése értelmében.(35) A műalkotás felállításához szükséges munkálatok e tekintetben teljesen másodlagosnak tűnnek számomra, és ezért az értékesítés részét képezik.(36) Ha nem tévedek, erre a termékértékesítésre nem vonatkozik semmilyen adómentesség. Végeredményben a 2006/112 irányelv 81. és 103. cikke, amely lehetővé teszi kedvezményes héamérték alkalmazását, nem követeli meg, hogy e kedvezményt „szorosan kapcsolódó tevékenységekre” is kiterjesszék. Ennélfogva nem képzelhető el az ügyletek függetlenségének elve alóli harmadik kivétel analógia útján történő alkalmazása. Éppen ellenkezőleg, a kedvezményes adómértéknek a kifejezetten említett műalkotások értékesítésén túlra történő kiterjesztése ellentétesnek tűnik az általános héamérték alkalmazása alóli kivételek szigorú értelmezésének elvével.(37)
39. A fenti megfontolásokra tekintettel hajlok arra, hogy úgy ítéljem meg, hogy a szóban forgó ügylet egyetlen egységet képező ügyletnek minősíthető, amely egy főszolgáltatásból, nevezetesen egy műalkotás értékesítéséből és egy vagy több járulékos szolgáltatásból áll.(38) Azt javaslom, hogy a feltett kérdések elemzése ezen előfeltevés alapján folytatódjon.
B. Az egységet képező szolgáltatás minősítése
40. Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy az általa egységet képező „összetett” szolgáltatásnak minősített ügyleteket összességükben a 2006/112 irányelv 14., illetve 24. cikke értelmében vett termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak kell‑e minősíteni.(39)
1. Az ítélkezési gyakorlat felidézése
41. A 2006/112 irányelv 14. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, hogy a „termékértékesítés” fogalma a birtokba vehető dolog átengedését jelenti, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel. E fogalom magában foglal bármely, materiális javak átruházására irányuló ügyletet, amelynek során az egyik fél feljogosítja a másik felet, hogy e javakkal úgy rendelkezzék, mintha azok tulajdonosa lenne. Ezenkívül ugyanezen irányelv 24. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, hogy a „szolgáltatásnyújtás” fogalma magában foglal minden olyan ügyletet, amely nem minősül „termékértékesítésnek”.(40)
42. Kifejezetten a műalkotások elkészítését célzó tevékenységek minősítését illetően Geelhoed főtanácsnoknak a Bizottság kontra Finnország ügyre vonatkozó indítványából kitűnik, hogy szolgáltatásnak minősítette a megrendelésre készülő műalkotások – például egy (élethű) portré – elkészítését, amennyiben a megrendelő kezdettől fogva a tulajdonosa azoknak.(41) A Bíróság azonban nem vette át ezt a megkülönböztetést az ugyanebben az ügyben hozott ítéletében, és úgy ítélte meg, hogy egy műalkotásnak a művész által történő értékesítése termékértékesítésnek minősül.(42) Mindenesetre úgy vélem, hogy a szokásos értékelési kritériumokhoz kell ragaszkodni, ami azt jelenti, hogy az átlagfogyasztó szemszögéből kell meghatározni azokat az elemeket, amelyek meghatározó módon jellemzik az ügyletet. Véleményem szerint e kritériumok alapján a portré megvalósítását az esetek többségében termékértékesítésnek kell minősíteni. Végső soron az a fontos, hogy a művészi folyamat eredményeként létrejött materiális javak birtokába kerüljön a megrendelő.(43) A tulajdonjog átruházásának időpontja e tekintetben nem tűnik relevánsnak számomra.(44)
43. Annak eldöntéséhez, hogy valamely egyetlen egységet képező ügyletet „termékértékesítésnek” vagy „szolgáltatásnyújtásnak” kell‑e minősíteni, az ítélkezési gyakorlat szerint az ügylet jellemző elemeinek azonosítása és domináns elemeinek meghatározása érdekében értékelni kell az összes olyan körülményt, amelyek között az ügylet megvalósul. Ez az értékelés egyfajta összehasonlító elemzést tartalmaz – ismét az átlagfogyasztó szempontjából – a szolgáltatásnyújtás elemeinek a termékértékesítéshez kapcsolódó elemekhez viszonyított jelentőségét illetően. Ennek keretében a minőségi szempontokat nagyobb súllyal kell figyelembe venni, mint a mennyiségi szempontokat.(45)
44. Ez a módszertan véleményem szerint arra szolgál, hogy meghatározza az egységet képező szolgáltatások jellegét, amelyeket a különböző műveletek és cselekmények közötti elválaszthatatlan kapcsolatok jellemeznek.(46) Ezzel szemben a módszertan kevésbé releváns olyan esetben, amikor egy főszolgáltatás járulékos szolgáltatásokkal párosul.(47) Ilyen esetben ugyanis a tranzakció jellegzetes és meghatározó elemeit már azonosították, ami lehetővé tette annak megállapítását, hogy ezek és a tranzakciót alkotó egyéb szolgáltatások között járulékos jellegű kapcsolat áll fenn.(48) A Bíróság egyébként többször is megerősítette, hogy a járulékos szolgáltatás(ok) a főszolgáltatás adójogi sorsát osztja(k).(49)
2. Az ítélkezési gyakorlat alkalmazása
45. A jelen indítvány 31–39. pontjában kifejtettem azokat az indokokat, amelyek alapján úgy vélem, hogy a jelen ügyben a műalkotás értékesítése minősül – járulékos szolgáltatásokkal párosuló – főszolgáltatásnak. Arra is rámutattam, hogy bizonyos szolgáltatások, mint például a kiugró ablakfülke felújítása, nem feltétlenül tartoznak az egységet képező szolgáltatás körébe.
46. Ugyanezen indokokra tekintettel és a jelen indítvány 41–44. pontjában összefoglalt ítélkezési gyakorlatot figyelembe véve úgy vélem, hogy a főszolgáltatás – legyen szó akár a pavilonok megépítéséről és az azokon elhelyezett szobrászművészeti alkotásokról, akár csak e szobrászművészeti alkotások felállításáról – valamely termék értékesítésére irányul.
47. Egyébiránt, abban az esetben, ha úgy kellene tekinteni, hogy a szóban forgó műalkotás nem csak a szobrászművészeti alkotásokat, hanem a pavilonokat is magában foglalja, az értékesítés tárgya egy „épület” lehetne, vagyis a 2006/112 irányelv 12. cikke (2) bekezdésének első albekezdésében szereplő tág meghatározás szerint „minden, a földhöz rögzített vagy a földön létesített építmény”.(50) Ez a körülmény véleményem szerint még inkább hangsúlyozza az ügylet materiális természetét.(51)
48. Végül a dán kormány által hangsúlyozott azon körülmény, amely szerint a szóban forgó művet „kifejezetten a megrendelő fizikai környezetének figyelembevételével alakították ki”, és hogy az „a megrendelő külső területének szerves részét képezi”, számomra nem tűnik meghatározónak a szolgáltatás jellegének vizsgálata szempontjából. Amint arra a jelen indítvány 33–37. pontjában már rámutattam, úgy vélem, hogy az átlagfogyasztó számára az ügylet meghatározó eleme a mű fizikai értékesítése.
49. A fenti megfontolásokra tekintettel úgy vélem, hogy az előterjesztett első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelv 14. cikkének (1) bekezdését és 24. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy egy főszolgáltatásból, nevezetesen egy műalkotás fizikai értékesítéséből és egy vagy több járulékos szolgáltatásból álló, egységet képező szolgáltatást „termékértékesítésnek” kell minősíteni.
C. Az egységet képező szolgáltatás tárgya
50. Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az első kérdésre adott válaszban „termékértékesítésnek” minősített, egységet képező szolgáltatásnak tárgya‑e a 2006/112 irányelv 311. cikke (1) bekezdésének 2. pontja értelmében vett „műalkotás” értékesítése. Másként fogalmazva, a kérdést előterjesztő bíróság annak megállapítását kéri, hogy egy egységet képező szolgáltatás, jóllehet több elemből és cselekményből áll, ilyen termék értékesítésének minősíthető‑e, és ha igen, milyen kritériumok alapján. Ezenkívül úgy tűnik, hogy ez a kérdés a „műalkotás” fogalma terjedelmének tisztázására is irányul.
51. Amennyiben nem tévedek, a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja meghatározni, hogy a szóban forgó egységet képező szolgáltatás a 2006/112 irányelv 81. és 103. cikkének hatálya alá tartozhat‑e, mivel e termékek lehetővé teszik, hogy az adóalap összegének csökkentése révén kedvezményes adómértéket alkalmazzanak a műalkotások értékesítésére. Ugyanakkor úgy tűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság nem kérdez meg minket arról, hogy amennyiben igen, akkor a szóban forgó egységet képező szolgáltatás teljes egészében ténylegesen kedvezményes héamérték alá vonható‑e.(52)
1. Az ítélkezési gyakorlat felidézése
52. Az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy annak megállapításához, hogy egy főszolgáltatásból és egy vagy több járulékos szolgáltatásból álló, egységet képező szolgáltatás – a tárgyára tekintettel – eshet‑e olyan rendelkezés hatálya alá, amely bizonyos ügyletekre kedvezményes héamérték alkalmazását írja elő, kizárólag a főszolgáltatás tárgya a meghatározó.(53) Ez a körülmény összhangban áll azzal az elvvel, miszerint a járulékos szolgáltatások a főszolgáltatás adójogi sorsát osztják.(54) Az így kidolgozott módszer korlátokba ütközik, ha egy egységet képező szolgáltatás nem egyetlen főszolgáltatást tartalmaz, hanem több egyenértékű szolgáltatásból, valamint járulékos szolgáltatásokból áll.(55)
53. A „műalkotás” fogalmát illetően a Bíróság megállapította, hogy a 2006/112 irányelv IX. mellékletének A. részével összefüggésben értelmezett 311. cikke e fogalmat mind az árrés adóztatása, mind pedig a kedvezményes héamérték alkalmazása tekintetében meghatározza. E melléklet különböző pontjai részletesen ismertetik azokat a feltételeket, amelyeknek az általuk érintett műalkotás‑kategóriáknak meg kell felelniük. Egyébiránt a műalkotások értékesítésére kedvezményes héamérték alkalmazását előíró rendelkezések kivételt vezetnek be az általános héamérték alkalmazása alól. Ennélfogva azokat szigorúan kell értelmezni. Ebből azonban nem következik, hogy az e kedvezményes adómérték alkalmazása eseteinek meghatározására használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat. Általánosabban, a 2006/112 irányelvben használt fogalmak objektív jellegűek, és az érintett ügyletek céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandók.(56)
54. A jelen ügyben úgy tűnik, hogy a szóban forgó műalkotás „szobrászművészeti alkotásként” a „műalkotás” fogalma alá tartozhat. Ez utóbbi fogalmat a 2006/112 irányelv IX. melléklete A. részének 3. pontja határozza meg. Az ott meghatározott szempontok elsősorban az alkotó személyiségére és kvalitásaira, valamint az alkotási folyamatra vonatkoznak.(57) A meghatározás emellett hivatkozik a KN 9703 00 00 vámtarifaszámra, amely az alábbira vonatkozik: „[e]redeti szobrok és szobrászművészeti alkotás, bármilyen anyagból”.
55. Ezt a vámtarifaszámot a Bíróság már értelmezte. Miután egyértelművé tette, hogy a KN 97. árucsoportjának vámtarifaszámait tágan kell értelmezni, úgy ítélte meg, hogy a „szobrászat” és a „szobrászművészet” fogalma valamennyi térbeli műalkotást magában foglalja, függetlenül az alkalmazott technikáktól és anyagoktól. Az ítélkezési gyakorlatból az is kitűnik, hogy a szobrok és szobrászművészeti alkotások esetében az alapvető művészi jelleg a térbeli forma kialakításában áll.(58)
56. Egyébiránt a KN 9703 00 00 vámtarifaszám csak az „eredeti” műalkotásokra vonatkozik, amelyek így különböznek többek között a KN 83. árucsoportjába tartozó dísztárgyaktól. Ugyanakkor a mű művészi jellege nem releváns, mivel olyan szubjektív szempontról van szó, amely összeegyeztethetetlen a tarifális besorolással. Mindazonáltal különbséget kell tenni a műalkotások és a kézműipari és kereskedelmi alkotások között. Az utóbbiak – az előbbiekkel ellentétben – versenyhelyzetben vannak más hasonló, ipari vagy kézműipari termékekkel.(59)
2. Az ítélkezési gyakorlat alkalmazása
57. Emlékeztetőül: elemzésem során abból a feltevésből indulok ki, hogy a műalkotás értékesítése alkotja a szóban forgó egységet képező ügylet főszolgáltatását.(60) Ennek ellenére – amint azt a jelen indítvány 31., 32., 36. és 46. pontjaiban hangsúlyoztam – a Törvényszék rendelkezésére álló ténybeli adatok alapján nem tűnik lehetségesnek annak megállapítása, hogy a szóban forgó műalkotás a motorkerékpárokból készült szobrászművészeti alkotásokon kívül magában foglalja‑e azokat a pavilonokat is, amelyek ezeket a szobrokat tartják. Ez az értékelés mindenképpen a kérdést előterjesztő bíróság feladata.(61)
58. Annak meghatározása érdekében, hogy a szóban forgó egységet képező szolgáltatásnak a 2006/112 irányelv IX. mellékletének A. részével összefüggésben értelmezett 81., 103. és 311. cikke értelmében vett „műalkotás” értékesítése‑e a tárgya, fel kell tenni a kérdést, hogy az oktatási intézménynek főszolgáltatásként értékesített mű ilyen műnek minősül‑e. Ugyanakkor a járulékos termékértékesítések és szolgáltatások jellemzői nem relevánsak ezen elemzés szempontjából.
59. Számomra úgy tűnik, hogy a válasz meglehetősen nyilvánvaló a motorkerékpárok alkatrészeit illetően. Véleményem szerint térbeli szobrászművészeti alkotásokról van szó, amelyekről feltételezem, hogy azokat a művész alkotta, és azok a művész esztétikai ötleteit és felfogásait tükrözik. A Bíróság által megállapított szempontokra tekintettel úgy vélem, hogy e művek a 2006/112 irányelv IX. melléklete A. része 3. pontjának hatálya alá tartoznak, és ennélfogva műalkotásoknak minősülnek.
60. Az a körülmény, hogy a motorkerékpár‑alkatrészek az oktatási intézmény belső udvarán található pavilonokba vannak beépítve, véleményem szerint nem alkalmas e megállapítás megcáfolására. A szobrászművészeti alkotás eltávolíthatósága vagy el nem távolíthatósága ugyanis nem tartozik sem a 2006/112 irányelv IX. melléklete A. részének 3. pontjában, sem pedig a KN 9703 00 00 vámtarifaszámában előírt kritériumok közé, amelyre e 3. pont utal. Ezenkívül hajlok arra, hogy úgy ítéljem meg, hogy az általános nyelvhasználatban nincs jelentősége annak, hogy egy szobrászművészeti alkotás a földben vagy máshol van rögzítve, és hogy ez a minősítés az olyan méretű tárgyakra is kiterjedhet, mint akár egy ház.(62)
61. Ezzel szemben nem vagyok biztos abban, hogy a szóban forgó pavilonok a 2006/112 irányelv IX. mellékletének A. részében említett műalkotásnak, és különösen az e melléklet A. részének 3. pontja értelmében vett szobrászművészeti alkotásnak minősíthetők. Amint azt már kifejtettem, a Bíróságnak – a 3. pontban kifejezetten hivatkozott – KN 9703 00 00 vámtarifaszámra vonatkozó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a kézműipari és kereskedelmi alkotások nem tartoznak a „szobrászművészeti alkotás” fogalma alá, mivel versenyhelyzetben vannak más hasonló, ipari vagy kézműipari termékekkel. A KN 97. árucsoportjának 4. bevezető megjegyzése kifejezetten megerősíti, hogy a 9703 00 00 vámtarifaszám alá nem tartoznak azok a szobrászművészeti alkotások, amelyek kereskedelmi jellegű kézműves munkák, még akkor sem, ha művészek tervezték vagy készítették azokat. Ezenkívül úgy tűnik, hogy a Harmonizált Rendszer (HR)(63) 9703 vámtarifaszámára vonatkozó magyarázó megjegyzés, amely a KN ugyanazon vámtarifaszámának felel meg, különbséget tesz a szobrászművészeti alkotások és az építészeti alkotások között.
62. Nem zárom ki, hogy e kritériumok szerint a szóban forgó pavilonokat nem műalkotásoknak, hanem kézműipari alkotásoknak kell minősíteni. E tekintetben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a pavilonokat betonból építették, terrakotta színűek, és beépített asztalokkal és padokkal rendelkeznek. Ez utóbbi információk arra engednek következtetni, hogy a pavilonok menedékként vagy pihenőhelyként szolgálnak, és mint ilyenek, kézműves módon készült építészeti alkotásoknak tekinthetők. Az indítványom keretében azonban nem tudok végleges értékelést adni. Végeredményben megjegyzem, hogy egy ilyen értékelés – amint azt a mi esetünk is mutatja – komoly nehézségeket vethet fel, mivel nincs egyértelmű határ az építészet és a szobrászat között.(64)
63. E megfontolások alapján több feltételezés is elképzelhető.
64. Először is, ha a szóban forgó műalkotás csak szobrászművészeti alkotásokat, azaz motorkerékpár‑alkatrészeket foglal magában, akkor nem kétséges, hogy szobrászművészeti alkotásnak minősül a 2006/112 irányelv IX. melléklete A. részének 3. pontja értelmében. E minősítés lehetővé teszi, hogy az egységet képező szolgáltatást ilyen tárgy értékesítéseként kezeljék, feltéve azonban, hogy a pavilonok építése járulékos szolgáltatásnak minősül.(65)
65. Továbbá, ha e pavilonok értékesítése, illetve a csak a szobrászművészeti alkotásokat magában foglaló műalkotás értékesítése kombinált, azonos jelentőséggel bíró szolgáltatások, akkor két esetet kell megkülönböztetni. Egyrészt az egységet képező szolgáltatás – amelyet e szolgáltatások a kapcsolódó járulékos szolgáltatásokkal együtt alkotnak – csak akkor tartozhat a 2006/112 irányelv 81. és 103. cikkének hatálya alá, ha a szobrászművészeti alkotások és a pavilonok egyaránt műalkotásoknak minősülnének. Másrészt, ha ez a minősítés kizárólag a szobrászművészeti alkotásokra vonatkozna, az egységet képező szolgáltatás tárgya nem lehetne egy ilyen tárgy értékesítése.(66)
66. Végül, véleményem szerint az adóügyi semlegesség elve megköveteli, hogy az előző pontban vizsgált második esethez hasonlóan kezeljük azt a teljesen összehasonlítható esetet is, amikor egy olyan egységet képező műalkotást értékesítenek, amely egy műalkotásból és egy más jellegű vagyontárgyból áll.(67) Ha az ügylet két eleme elválaszthatatlanul összekapcsolódik, anélkül hogy az egyik dominánsabb lenne a másiknál, akkor az egészet nem lehet műalkotásként minősíteni, mivel csak az egyikük felel meg a 2006/112 irányelv IX. mellékletének A. része 3. pontjában előírt kritériumoknak. Az ellenkező értelmezés ellentétes lenne a műalkotásokra vonatkozó kedvezményes adómérték alkalmazását előíró rendelkezések szigorú értelmezésének elvével, és indokolatlanul kiterjesztené az ilyen adómérték alkalmazásának előnyét más javakra is.(68) Ebből következik, hogy amennyiben a szóban forgó műalkotás nemcsak a motorkerékpárokból álló szobrászművészeti alkotásokat, hanem a pavilonokat is magában foglalná, akkor ez az alkotás csak akkor minősülhetne műalkotásnak, ha maguk a pavilonok is megfelelnének ennek a minősítésnek.(69)
67. A fenti megfontolásokra tekintettel úgy vélem, hogy az előterjesztett második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelv IX. mellékletének A. részével összefüggésben értelmezett 81., 103. és 311. cikkét a következőképpen kell értelmezni:
– az egységet képező szolgáltatás tárgya az e rendelkezések értelmében vett „műalkotás” értékesítése, feltéve hogy a főszolgáltatást vagy főszolgáltatásokat alkotó elemek összessége megfelel az e fogalom meghatározására vonatkozó kritériumoknak, és
– a műalkotások különböznek a kézműipari és kereskedelmi alkotásoktól, amelyek e tárgyakkal ellentétben versenyhelyzetben vannak más hasonló, ipari vagy kézműipari termékekkel.
VI. Végkövetkeztetés
68. A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Törvényszék az Østre Landsretnek (keleti fellebbviteli bíróság, Dánia) a következő választ adja:
1) A 2013. december 17‑i 2013/61/EU tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 14. cikkének (1) bekezdését és 24. cikkének (1) bekezdését
a következőképpen kell értelmezni:
egy főszolgáltatásból, nevezetesen egy műalkotás fizikai értékesítéséből és egy vagy több járulékos szolgáltatásból álló, egységet képező szolgáltatást „termékértékesítésnek” kell minősíteni.
2) A 2006/112 irányelv 81., 103. és 311. cikkét ezen irányelv IX. melléklete A. részének 3. pontjával összefüggésben
a következőképpen kell értelmezni:
– az egységet képező szolgáltatás tárgya az e rendelkezések értelmében vett „műalkotás” értékesítése, feltéve hogy a főszolgáltatást vagy főszolgáltatásokat alkotó elemek összessége megfelel az e fogalom meghatározására vonatkozó kritériumoknak, és
– a műalkotások különböznek a kézműipari és kereskedelmi alkotásoktól, amelyek e tárgyakkal ellentétben versenyhelyzetben vannak más hasonló, ipari vagy kézműipari termékekkel.
José Martín y Pérez de Nanclares
Ismertetve Luxembourgban, a 2026. október 21‑i nyilvános ülésen.
Aláírások
1 Eredeti nyelv: francia.
2 Az Onnasch ügyre vonatkozó indítvány (155/84, nem tették közzé, EU:C:1985:135, 1453. o.).
3 A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.).
4 A 2013. december 17‑i tanácsi irányelv (HL 2013. L 353., 5. o.).
5 A 2006/112/EK és az (EU) 2020/285 irányelv módosításáról szóló, 2022. április 5‑i tanácsi irányelv (HL 2022. L 107., 1. o.).
6 A vám‑ és a statisztikai nómenklatúráról, valamint a Közös Vámtarifáról szóló, 1987. július 23‑i tanácsi rendelet (HL 1987. L 256., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás: 2. fejezet, 2. kötet, 382. o.).
7 A 2013. október 4‑i bizottsági végrehajtási rendelet (HL 2013. L 290., 1. o.; helyesbítés: HL 2014. L 100., 13. o.).
8 Lásd: 2025. október 23‑i Brose Prievidza ítélet (C‑234/24, a továbbiakban: Brose Prievidza ítélet, EU:C:2025:831, 53. és 54. pont).
9 Kokott főtanácsnok a Frenetikexito ügyre vonatkozó indítványában (C‑581/19, EU:C:2020:855, 21. pont) ilyen értelemben javasolt egy kategorizálást.
10 Lásd ebben az értelemben különösen: 2010. február 11‑i Graphic Procédé ítélet (C‑88/09, EU:C:2010:76, 24. pont); Brose Prievidza ítélet (C‑234/24, 60. pont). Lásd e tekintetben továbbá: 2016. november 10‑i Baštová ítélet (C‑432/15, a továbbiakban: Baštová ítélet, EU:C:2016:855, 72., 75. és 76. pont), valamint 2025. augusztus 1‑jei Határ Diszkont ítélet (C‑427/23, a továbbiakban: Határ Diszkont ítélet, EU:C:2025:596, 46. pont).
11 Brose Prievidza ítélet (C‑234/24, 55. pont). Általánosabban: 2023. január 12‑i DOBELES HES ítélet (C‑702/20 és C‑17/21, EU:C:2023:1, 56. pont).
12 Lásd ebben az értelemben: 2023. április 20‑i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet (C‑282/22, a továbbiakban: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet, EU:C:2023:312, 35. pont).
13 Lásd: Baštová ítélet (C‑432/15, 70–72., 75. és 76. pont). Felhívom a figyelmet arra, hogy a körülményektől függően kivételes esetben előfordulhat, hogy egy egységet képező szolgáltatás különböző elemeit szelektíven adóztatják (lásd ebben az értelemben: 2006. július 6‑i Talacre Beach Caravan Sales ítélet, C‑251/05, EU:C:2006:451, 24. pont; 2026. március 5‑i J‑GmbH és társai [Kedvezményes héamérték szelektív alkalmazása] ítélet, C‑409/24–C‑411/24, EU:C:2026:149, 75. pont).
14 Határ Diszkont ítélet (C‑427/23, 37. és 38. pont).
15 Lásd ebben az értelemben: 2021. március 4‑i Frenetikexito ítélet (C‑581/19, a továbbiakban: Frenetikexito ítélet, EU:C:2021:167, 38. és 40. pont); Határ Diszkont ítélet (C‑427/23, 39. és 40. pont); a D.B. ügyre vonatkozó indítványom (T‑366/25, EU:T:2026:347, 77–80. pont). Ugyanakkor a 2010. február 11‑i Graphic Procédé ítéletben (C‑88/09, EU:C:2010:76, 24. és 25. pont) a két esetet összekeverték.
16 Lásd ebben az értelemben: 2019. szeptember 4‑i KPC Herning ítélet (C‑71/18, EU:C:2019:660, 39. pont).
17 1999. február 25‑i CPP ítélet (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. pont); Frenetikexito ítélet (C‑581/19, 39. és 41. pont).
18 E fogalom tekintetében lásd például a fogyasztóvédelem területén: 2023. március 16‑i Caixabank (Hitelszerződés‑kötési díj) ítélet (C‑565/21, EU:C:2023:212, 33. pont); a védjegyjog területén: 2017. július 20‑i Ornua ítélet (C‑93/16, EU:C:2017:571, 41. és 42. pont).
19 Lásd ebben az értelemben: 2014. szeptember 11‑i K ítélet (C‑219/13, EU:C:2014:2207, 30. pont); 2017. november 9‑i AZ ítélet (C‑499/16, EU:C:2017:846, 31–35. pont).
20 Lásd ebben az értelemben: 2013. február 21‑i Žamberk ítélet (C‑18/12, EU:C:2013:95, 33–36. pont). A Deutsche Bank ügyre vonatkozó indítványában (C‑44/11, EU:C:2012:276, 27. pont) Sharpston főtanácsnok úgy vélte, hogy az átlagos fogyasztót az érintett szolgáltatások típusa alapján kell értékelni.
21 Az „átlagfogyasztó” fogalmának a Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján történő közelmúltbeli értékeléséhez lásd: Merkel, C., „Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung”, Umsatzsteuer‑Rundschau, 17. sz., 2025, 641–647. o. (644. és 645. o.).
22 Frenetikexito ítélet (C‑581/19, 39. pont); Határ Diszkont ítélet (C‑427/23, 47. pont).
23 Frenetikexito ítélet (C‑581/19, 41. és 42. pont); Brose Prievidza ítélet (C‑234/24, 69. pont).
24 Lásd ebben az értelemben: Frenetikexito ítélet (C‑581/19, 43. pont), amely a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjával foglalkozik.
25 Lásd ebben az értelemben: Határ Diszkont ítélet (C‑427/23, 45. pont).
26 A kérdést előterjesztő bíróság nemzeti iratanyagában szereplő dokumentumok több információt tartalmaznak a szolgáltatott bizonyítékokról. Mivel azonban az iratanyagot nem közölték az Európai Unió Bíróságának alapokmányának 23. cikkében említett érdekelt felekkel, annak figyelembevétele megfosztaná őket attól a lehetőségtől, hogy észrevételeket tegyenek (lásd ebben az értelemben: 2022. február 21‑i Leonardo végzés, C‑550/21, nem tették közzé, EU:C:2022:139, 14. pont).
27 A pavilonok alapjának és a talajnak az előkészítése úgy tűnik, hogy a pavilonok értékesítésének részét képezi, ugyanúgy mint az azok felállításához szükséges szolgáltatások (lásd ebben az értelemben: 2007. március 29‑i Aktiebolaget NN ítélet, C‑111/05, EU:C:2007:195, 34. és 35. pont; Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet, C‑282/22, 37. pont).
28 Ezek a szobrászművészeti alkotások emlékeztetnek a Marcel Duchamp „ready‑mades”‑ére. Lásd e tekintetben: Semin, D., Ready‑Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (online elérhető).
29 A pavilonok jellegét illetően lásd a jelen indítvány 61–62. pontjait.
30 Ugyanakkor szkeptikus vagyok azzal kapcsolatban, hogy – amint azt az alapeljárás felperese javasolja – a mű megtervezését „a forgalmazáshoz szükségszerűen kapcsolódó minimális szolgáltatásnak” lehessen minősíteni, amelyet így az értékesítés szerves részének tekintenének. Lásd e tekintetben a jelen indítvány 27. lábjegyzetében hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
31 Lásd analógia útján: 1996. május 2‑i Faaborg‑Gelting Linien ítélet (C‑231/94, EU:C:1996:184, 14. pont). Lásd még a jelen indítvány 42. pontját.
32 Más lehet a helyzet, ha magát a műalkotás létrehozásának folyamatát is művészi teljesítménynek tekintik (lásd például Jackson Pollock „action painting”‑jét, vagy a „happenings” keretében készült műalkotásokat, amelyeket Günter Brus és Hermann Nitsch, a „bécsi akcionizmus” képviselői hoztak létre).
33 Ebben az értelemben kétséges, hogy az átlagfogyasztó első reakciója az lenne, hogy a kiugró ablakfülke felújítását kizárólag vagy elsősorban az a szándék vezérli, hogy valamely műalkotást jobban lehessen élvezni. Az épület megóvásával vagy modernizálásával kapcsolatos szempontok ebben a tekintetben sokkal valószínűbbnek tűnnek.
34 Lásd: a jelen indítvány 28. pontját.
35 Lásd ebben az értelemben: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet (C‑282/22, 33. pont) és a jelen indítvány 46. pontja.
36 Lásd ebben az értelemben a jelen indítvány 27. lábjegyzetében hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a 2011. március 10‑i Bog és társai ítéletet (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 és C‑502/09, EU:C:2011:135, 63. pont).
37 Lásd: 2019. szeptember 5‑i Regards Photographiques ítélet (C‑145/18, a továbbiakban: Regards Photographiques ítélet, EU:C:2019:668, 32. pont).
38 Emlékeztetek arra, hogy véleményem szerint a kiugró ablakfülke felújítása önálló szolgáltatásnak tűnik. Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság feladata a szükséges vizsgálatok elvégzése.
39 Ez a kérdés a 2006/112 irányelv 371. cikkére és X. melléklete B. részének 2. pontjára is vonatkozik, amelyek a művészek szolgáltatásainak választható adómentességét írják elő. Mindazonáltal e rendelkezések számomra nem tűnnek relevánsnak, mivel csak akkor alkalmazhatók, ha a szóban forgó ügyletet ténylegesen szolgáltatásnyújtásnak kell minősíteni.
40 Lásd: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet (C‑282/22, 33. és 34. pont).
41 C‑169/00, EU:C:2001:477, 26. és 41. pont.
42 Lásd: 2002. március 7‑i Bizottság kontra Finnország ítélet (C‑169/00, EU:C:2002:149, 35. és 37. pont). Ezzel szemben nem gondolom, hogy a Regards Photographiques ítélet (C‑145/18) bármilyen támpontot nyújtana számunkra. Kétségtelen, hogy annak 30. pontjában a Bíróság lehetővé tette a nyomtatott fényképek „műalkotásoknak” minősítését. Nem vizsgálta azonban azt a kérdést, hogy értékesítésük a fényképek elkészítésével egyetlen egységet képező szolgáltatást alkot‑e, és hogy adott esetben e szolgáltatást mindig termékértékesítésnek kell‑e minősíteni.
43 Más a helyzet a nem tárgyi alkotások – például a digitális alkotások – esetében, amelyek fizikai adathordozó nélkül nem minősülhetnek birtokba vehető dolognak a 2006/112 irányelv 14. cikkének (1) bekezdése értelmében (lásd ebben az értelemben: 2015. március 5‑i Bizottság kontra Luxemburg ítélet, C‑502/13, EU:C:2015:143, 42. pont; 2017. március 7‑i RPO ítélet, C‑390/15, EU:C:2017:174, 50. pont).
44 Lásd ebben az értelemben: 2025. december 3‑i MS KLJUČAROVCI ítélet (T‑646/24, EU:T:2025:1081, 45. pont), amelyből kitűnik, hogy a „termékértékesítés” nem függ a tulajdon nemzeti jog szerinti formában történő átruházásától.
45 Lásd: Regards Photographiques ítélet (C‑282/22, 35. pont).
46 Lásd például: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet (C‑282/22, 32. és 35. pont).
47 Lásd például: 2016. december 8‑i Stock’94 ítélet (C‑208/15, EU:C:2016:936, 31–37. pont); 2023. október 5‑i Deco Proteste – Editores ítélet (C‑505/22, EU:C:2023:731, 25–30. pont). Lásd még: 2011. március 10‑i Bog és társai ítélet (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 és C‑502/09, EU:C:2011:135, 56.pont, valamint 61. és az azt követő pontok).
48 Lásd különösen a jelen indítvány 25. és 27. pontját.
49 Brose Prievidza ítélet (C‑234/24, 54. pont).
50 Lásd ebben az értelemben: 2019. szeptember 4‑i KPC Herning ítélet (C‑71/18, EU:C:2019:660, 54. pont).
51 Lásd még ebben az értelemben: 2007. március 29‑i Aktiebolaget NN ítélet (C‑111/05, EU:C:2007:195, 35. pont). Végeredményben megjegyzem, hogy a pavilonok „épületként” való minősítése csak az alkalmi jelleggel végzett ügyletek adóztatása szempontjából releváns, és nem zárja ki, hogy e pavilonokat az adómérték meghatározása céljából „műalkotásnak” is minősítsék.
52 Lásd a jelen indítvány 21. pontját és 13. lábjegyzetét.
53 Lásd ebben az értelemben: Baštová ítélet (C‑432/15, 74–76. pont); 2022. szeptember 22‑i The Escape Center ítélet (C‑330/21, EU:C:2022:719, 33., 34. és 41. pont), 2026. március 5‑i J‑GmbH és társai (Kedvezményes héamérték szelektív alkalmazása) ítélet (C‑409/24–C‑411/24, EU:C:2026:149, 45. és 46. pont). Ugyanezen elvnek az adómentességekre való alkalmazásával kapcsolatban lásd ebben az értelemben: 2023. május 4‑i Finanzamt X (Tartósan beépített berendezések és gépek) ítélet (C‑516/21, EU:C:2023:372, 32., 33. és 38. pont).
54 Lásd: a jelen indítvány 24. pontját.
55 Lásd ebben az értelemben: Baštová ítélet (C‑432/15, 75. pont); 2020. július 2‑i Blackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513, 42. pont).
56 Regards Photographiques ítélet (C‑145/18, 26., 27., 32., 33. és 45. pont).
57 Lásd analógia útján: Regards Photographiques ítélet (C‑145/18, 34. pont).
58 Lásd ebben az értelemben: 1985. május 15‑i Onnasch ítélet (155/84, EU:C:1985:207, 7–9. pont); 1990. november 8‑i Gmurzynska‑Bscher ítélet (C‑231/89, EU:C:1990:386, 30. és 34. pont).
59 Lásd: 1990. szeptember 18‑i Farfalla Flemming ítélet (C‑228/89, EU:C:1990:318, 12., 14., 16. és 18–20. pont); 1990. november 8‑i Gmurzynska‑Bscher ítélet (C‑231/89, EU:C:1990:386, 28. pont).
60 Lásd a jelen indítvány 39. pontját.
61 Lásd különösen a jelen indítvány 21. és 29. pontját.
62 Lásd például: Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (23.8.1‑i változat, online elérhető), valamint Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (online elérhető), amelyek tág fogalommeghatározásokat tartalmaznak. Lásd még a „szobrászművészeti alkotás” meghatározását: Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2. kiadás, Oxford University Press, 2010: „A work of art carried out in three dimension. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th‑century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together”. Lásd végül Erwin Wurm művész szobrászművészeti alkotásait a https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor‑sculptures oldalon, beleértve többek között a „Fat House” elnevezésű kövér házat is.
63 A harmonizált áruleíró és kódrendszerről szóló, Brüsszelben 1983. június 14‑én megkötött nemzetközi egyezmény, Recueil des traités des Nations unies, 1503. kötet, 4. o., 25910. sz. (1988). Ezt az egyezményt az Európai Gazdasági Közösség nevében az 1987. április 7‑i 87/369/EGK tanácsi határozat (HL 1987. L 198., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 2. kötet, 288. o.) hagyta jóvá.
64 Lásd: Texier, S., „Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XXe siècle”, Histoire de l’art, 72. sz., 2013, 21–33. o. (27. o.), aki többek között megjegyzi, hogy „1945 után az építészeti alkotás leginkább a szobrászattal áll párbeszédben”.
65 Lásd analógia útján: 2022. szeptember 22‑i The Escape Center ítélet (C‑330/21, EU:C:2022:719, 33. és 41. pont). Lásd az ezzel kapcsolatos fenntartásaimat a jelen indítvány 36. pontjában.
66 Lásd analógia útján: Baštová ítélet (C‑432/15, 75. pont).
67 Példaként említhetnénk egy mellszobrot, amelyet művész egyedi kialakítású talapzatra rögzített.
68 Lásd analógia útján: 2020. július 2‑i Blackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513, 30., 32., 42. és 44–49. pont).
69 Lásd a contrario: 2012. július 19‑i Deutsche Bank ítélet (C‑44/11, EU:C:2012:484, 38–43. és 45. pont).