Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

José MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES

presentate il 21 ottobre 2026 (1)

Causa T‑903/25

Grotta Nuova

contro

Skatteministeriet

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dall’Østre Landsret (Corte regionale dell’Est, Danimarca)]

« Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Articoli 14 e 24 della direttiva 2006/112/CE – Cessione di beni o prestazione di servizi – Prestazione unica – Prestazione principale e prestazione accessoria – Realizzazione di un’opera costituita da più elementi – Oggetto dell’operazione – Articoli 81, 103 e 311 nonché allegato IX, parte A, punto 3, della direttiva 2006/112 – Qualificazione dell’opera come “scultura” »

Sommario

I. Introduzione

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

B. Diritto danese

III. Fatti e domanda di pronuncia pregiudiziale

IV. Procedimento dinanzi alla Corte e al Tribunale

V. Valutazione giuridica

A. Sull’esistenza di una prestazione unica

1. Riepilogo della giurisprudenza

2. Applicazione della giurisprudenza

B. Qualificazione della prestazione unica

1. Riepilogo della giurisprudenza

2. Applicazione della giurisprudenza

C. Oggetto della prestazione unica

1. Riepilogo della giurisprudenza

2. Applicazione della giurisprudenza

VI. Conclusione

I. Introduzione

1. Nelle sue conclusioni del 1985 nella causa Onnasch, l’avvocato generale Carl Otto Lenz, al quale va tutta la mia gratitudine per il sostegno accademico, di cui ho avuto l’onore di beneficiare, e per l’ispirazione che continua ad offrire, ha constatato, riprendendo l’argomentazione della Commissione europea, che «attraverso la tariffa doganale non si può ragionevolmente proteggere o promuovere l’autentica creazione artistica nell’ambito della Comunità» (2). Tale constatazione sembra derivare dall’idea che gli interessi meramente economici sarebbero privi di effetti sul genio artistico. Tuttavia, tali interessi sono chiaramente presenti quando si tratta di commercializzare opere d’arte, come dimostra molto bene la presente causa.

2. Quest’ultima solleva questioni relative alla determinazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) che può gravare su diverse prestazioni qualificate, dal giudice del rinvio, come «prestazione unica». Più precisamente, è in discussione il trattamento fiscale delle prestazioni fornite dall’impresa di un artista danese, ossia la progettazione e la realizzazione di un’installazione artistica nel cortile interno di una scuola, comprendente la creazione di uno spazio con pavimentazione in calcestruzzo, aree ghiaiate, padiglioni, sculture e un elemento acquatico, la sistemazione degli spazi esterni nonché il restauro della finestra a bovindo della scuola che dà sul cortile interno (in prosieguo: l’«operazione di cui trattasi»). A seconda delle risposte del Tribunale, tali prestazioni potrebbero essere interamente esenti da IVA oppure assoggettate a tale imposta all’aliquota normale, o ad un’aliquota ridotta.

3. In particolare, il giudice del rinvio cerca di stabilire se la prestazione unica di cui trattasi nel procedimento principale costituisca una «cessione di beni» o una «prestazione di servizi». Nell’ipotesi in cui si dovesse ritenere che si tratti di una cessione di beni, esso chiede, inoltre, se essa abbia ad oggetto la cessione di un «oggetto d’arte».

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

4. I fatti della presente causa si sono svolti tra il 2014 e il 2016. Più precisamente, nel 2014, il fornitore dell’operazione di cui trattasi ha concluso un contratto con il destinatario della stessa e ha poi realizzato e presentato schizzi e modelli. Il contratto è stato firmato nell’ottobre 2015. Detta operazione è stata consegnata all’inizio del 2016, prima della sua inaugurazione nel mese di marzo di tale anno.

5. Nel periodo intercorrente tra l’inizio dei lavori e la consegna dell’operazione di cui trattasi, la direttiva 2006/112/CE (3) si applicava nella sua versione modificata da ultimo dalla direttiva 2013/61/UE (4) (in prosieguo: la «direttiva 2006/112»), fermo restando che, in tale versione, le disposizioni rilevanti per la presente causa non avevano subito modifiche rispetto alla loro versione iniziale. Alcune di esse sono state nel frattempo modificate o abrogate dalla direttiva (UE) 2022/542 (5).

6. Ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, «[c]ostituisce “cessione di beni” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario». Per contro, secondo l’articolo 24, paragrafo 1, di detta direttiva, «[s]i considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce una cessione di beni».

7. L’articolo 81, primo comma, della direttiva 2006/112 dispone che gli Stati membri possono, a determinate condizioni, «prevedere che, per le cessioni di oggetti d’arte di cui all’articolo 103, paragrafo 2, la base imponibile sia pari a una frazione dell’importo determinato conformemente agli articoli 73, 74, 76, 78 e 79».

8. Ai fini della definizione della nozione di «oggetto d’arte», l’articolo 103, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 rinvia all’articolo 311, paragrafo 1, punti 2, 3 e 4, della medesima direttiva. Tale punto 2 prevede che sono considerati oggetti d’arte «i beni indicati nell’allegato IX, parte A».

9. L’allegato IX, parte A, punto 3, della direttiva 2006/112 menziona le «opere originali dell’arte statuaria o dell’arte scultoria, di qualsiasi materia, purché siano eseguite interamente dall’artista; fusioni di sculture (...) (codice NC 9703 00 00)».

10. Nel caso di specie, il regolamento (CEE) n. 2658/87 (6) si applica nella versione modificata dal regolamento di esecuzione (UE) n. 1001/2013 (7). Il suo allegato I contiene la nomenclatura combinata (in prosieguo: la «NC»), la cui voce 9703 00 00 riguarda le «[o]pere originali dell’arte statuaria o dell’arte scultoria».

B. Diritto danese

11. Il diritto danese vigente all’epoca dei fatti prevedeva che le «attività di autori e compositori e altre attività artistiche» erano esenti da IVA.

12. Inoltre, in forza della normativa nazionale applicabile, gli artisti potevano, «all’atto della prima vendita di oggetti dell’artista stesso, (...) versare l’imposta sugli oggetti d’arte in questione su una base imponibile ridotta». La nozione di «oggetto d’arte» era definita con riferimento alle «opere dell’arte scultoria che rientrano nel codice NC 97 03».

III. Fatti e domanda di pronuncia pregiudiziale

13. La controversia di cui al procedimento principale contrappone l’impresa di un artista danese allo Skatteministeriet (Ministero delle Imposte, Danimarca) in merito al trattamento fiscale di varie prestazioni fornite da tale impresa ad un istituto di istruzione situato in Danimarca. Sebbene le due parti ritengano che tali prestazioni costituiscano una «prestazione unica», esse sono tuttavia in disaccordo segnatamente sulla qualificazione di quest’ultima come «cessione di beni» o come «prestazione di servizi».

14. L’impresa sostiene che la prestazione unica dovrebbe essere considerata una cessione di beni ai sensi dell’articolo 14 della direttiva 2006/112. L’elemento predominante di tale cessione sarebbe un’opera d’arte, qualificata come «scultura» ai sensi dell’articolo 311 di tale direttiva, in combinato disposto con l’allegato IX, parte A, punto 3, della medesima direttiva. La cessione di un siffatto oggetto d’arte e, di conseguenza, l’intera prestazione unica sarebbero soggette ad un’aliquota IVA ridotta.

15. Il Ministero delle Imposte ritiene, per contro, che l’impresa abbia fornito una prestazione di servizi, esente da IVA ai sensi dell’articolo 371 della direttiva 2006/112, in combinato disposto con l’allegato X, parte B, punto 2, di tale direttiva. Infatti, ad eccezione della cessione dei padiglioni, le prestazioni di cui trattasi, ossia la progettazione e l’allestimento dello spazio, sarebbero prestazioni di servizi. Se l’insieme delle prestazioni dovesse essere considerato una cessione di beni, essa non potrebbe avere ad oggetto una «scultura», soggetta ad un’aliquota IVA ridotta.

16. L’Østre Landsret (Corte regionale dell’Est, Danimarca), ritenendo che «il chiarimento delle questioni [sia] essenziale ai fini della soluzione della presente controversia», ha deciso di sospendere il procedimento e di sollevare, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se l’articolo 2, paragrafo 1, lettere a) e c), e l’articolo 371, in combinato disposto con l’allegato X, parte B, punto 2, della direttiva [2006/112], debbano essere interpretati nel senso che, qualora un artista effettui un’unica prestazione complessa, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, essa debba essere qualificata come cessione di beni ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, di tale direttiva, o come prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 24, paragrafo 1, (...) di detta direttiva.

2) Qualora la risposta alla prima questione sia che la prestazione deve essere considerata una cessione di beni ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, (...) della suddetta direttiva, se l’articolo 81, primo comma, di tale direttiva, in combinato disposto con l’articolo 103, (...), nella versione applicabile all’epoca dei fatti, e l’articolo 311, (...), in combinato disposto con l’allegato IX, parte A, punto 3, e il codice [9703 00 00 della NC], debbano essere interpretati nel senso che la fornitura, da parte di un artista, di un bene avente le caratteristiche e le funzioni dell’oggetto di cui trattasi nel procedimento principale (...), costituisce una cessione di un oggetto d’arte effettuata dall’artista, avente la forma di un’opera originale dell’arte scultoria ai sensi di detta direttiva (...)».

IV. Procedimento dinanzi alla Corte e al Tribunale

17. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale è stata depositata nella cancelleria della Corte il 10 dicembre 2025. In applicazione dell’articolo 50 ter dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, tale domanda è stata trasmessa al Tribunale, che ha deciso di statuire senza udienza di discussione.

18. La ricorrente nel procedimento principale, il governo danese e la Commissione hanno presentato osservazioni scritte.

V. Valutazione giuridica

19. Il giudice del rinvio muove dalla premessa che i diversi atti ed elementi dell’operazione di cui trattasi costituiscono un’unica prestazione. Tuttavia, nella sua decisione di rinvio, esso non ha esposto i criteri che gli hanno consentito di concludere per l’esistenza di una siffatta prestazione e, in particolare, non si è pronunciato sulle sue caratteristiche. Pertanto, non è chiaro se si debba considerare che gli «elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissolubile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale», oppure che tali elementi o atti «non sono indipendenti», per il motivo che «uno o più elementi de[vo]no essere considerati come costitutivi della prestazione principale, mentre altri elementi de[vo]no essere, invece, considerati alla stregua di una o più prestazioni accessorie che condividono il medesimo trattamento fiscale riservato alla prestazione principale» (8).

20. È vero che il giudice del rinvio si riferisce esplicitamente all’esistenza di un’unica prestazione «complessa», il che potrebbe essere un indizio del fatto che esso ritiene di essere in presenza di prestazioni inscindibilmente connesse piuttosto che di una prestazione principale e di prestazioni accessorie (9). Tuttavia, la giurisprudenza della Corte non attribuisce al termine «complesso» una siffatta portata specifica (10), sicché non vi è certezza quanto alla posizione del giudice del rinvio.

21. Peraltro, risulta dalla giurisprudenza che la determinazione delle caratteristiche di una prestazione unica – compito che spetta al giudice del rinvio, unico competente ad applicare il diritto (11) – è necessaria per stabilire se si tratti di una cessione di beni o di una prestazione di servizi (prima questione pregiudiziale) (12) e per determinare la tassazione della stessa nel suo complesso (seconda questione pregiudiziale) (13). In particolare, non sapendo, tra l’altro, se gli elementi di una prestazione unica siano inscindibilmente connessi oppure si trovino in un rapporto di accessorietà, mi sembra che sia praticamente impossibile per il Tribunale pronunciarsi sulle questioni sollevate, le quali richiedono che si determini, in definitiva, la natura intrinseca di tale prestazione. A mio avviso, detta determinazione può essere effettuata solo se sono state previamente chiarite le relazioni che caratterizzano i diversi elementi e atti forniti.

22. Tenuto conto di tali considerazioni, propongo di esaminare, in limine litis, i fondamenti della premessa sottesa alle questioni pregiudiziali (A). Mi soffermerò poi, muovendo da tale premessa, sulla qualificazione della prestazione unica come cessione di beni o come prestazione di servizi (B). Infine, considerando che siamo in presenza di una cessione di beni, procederò all’esame della questione se la prestazione unica abbia ad oggetto la cessione di un oggetto d’arte (C).

A. Sull’esistenza di una prestazione unica

1. Riepilogo della giurisprudenza

23. Secondo una giurisprudenza costante, ai fini dell’IVA, ciascuna operazione deve normalmente essere considerata distinta e indipendente. Tuttavia, l’operazione costituita da un’unica prestazione sotto il profilo economico non deve essere artificiosamente scomposta in più parti, per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA. Più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, separatamente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti (14).

24. La giurisprudenza ha riconosciuto due casi di mancanza di indipendenza. In primo luogo, essa si verifica quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale. In secondo luogo, l’indipendenza è del pari assente quando uno o più elementi devono essere considerati costitutivi della prestazione principale mentre, al contrario, uno o alcuni elementi devono essere considerati come una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale (15).

25. La Corte ha elaborato una metodologia per stabilire se più prestazioni costituiscano un insieme, secondo l’una o l’altra ipotesi, fermo restando che non esistono regole assolute quanto alla determinazione dell’estensione di una prestazione dal punto di vista dell’IVA (16). Il punto di partenza comune consiste nella valutazione degli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi dal punto di vista del «consumatore medio» (17). Rilevo che la portata esatta di tale nozione appare poco chiara. Salvo errore da parte mia, non è stato stabilito se essa corrisponda a quella di «consumatore medio normalmente informato e ragionevolmente attento e avveduto», utilizzata in materia di tutela dei consumatori e in materia di diritto dei marchi (18). Per contro, è già stato dichiarato che il consumatore medio è una persona le cui aspettative possono variare a seconda del mercato nazionale interessato (19). Ad ogni modo, sembra che tale consumatore non sia un fine conoscitore, bensì semplicemente un destinatario potenziale delle prestazioni da valutare (20), fermo restando che, a mio avviso, la giurisprudenza non ha ancora confermato questo punto (21).

26. Da un lato, per quanto riguarda le operazioni indissociabili, occorre tener conto di una serie di indizi, che comprende due tipi di elementi. I primi sono di ordine intellettuale e rivestono un’importanza decisiva. Essi sono intesi a stabilire oggettivamente il carattere indissociabile o meno delle prestazioni dell’operazione in causa e la sua finalità economica, unica o meno. La Corte ha precisato al riguardo che il nesso indissolubile tra le prestazioni deve necessariamente essere reciproco, di modo che una dipenda dall’altra e viceversa. I secondi elementi, che non hanno un’importanza decisiva, sono di ordine materiale. Essi possono, eventualmente, sostenere l’analisi dei primi elementi, come l’accesso separato o congiunto alle prestazioni in parola o l’esistenza di una fatturazione unica o distinta (22).

27. Dall’altro lato, per le operazioni costituite da prestazioni principali ed accessorie, il criterio determinante è l’assenza di una finalità autonoma di una prestazione dal punto di vista del consumatore medio. In tal senso, una prestazione dev’essere considerata accessoria quando per la clientela non costituisce un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale offerto dal prestatore. A sostegno di tale valutazione, occorre tener conto del valore rispettivo di ciascuna delle prestazioni che costituiscono l’operazione economica, segnatamente per stabilire se l’una risulti minima, se non addirittura marginale, rispetto all’altra. La realtà economica e commerciale costituisce del pari un elemento pertinente per determinare se una cessione sia accessoria o, al contrario, indipendente (23).

28. Rilevo che esiste anche una terza eccezione al principio dell’indipendenza delle operazioni. Tuttavia, a mio avviso, essa non si basa sulla mancanza di indipendenza, bensì sulla piena efficacia dell’esenzione di una prestazione, che impone di estendere il suo beneficio alle «operazioni strettamente connesse», a condizione però che la direttiva 2006/112 lo preveda espressamente (24).

2. Applicazione della giurisprudenza

29. Spetta al giudice del rinvio applicare la griglia di lettura che ho appena illustrato, al fine di verificare la fondatezza della premessa delle sue questioni, esaminando se tutte le diverse prestazioni in causa costituiscano effettivamente un’unica prestazione (25). Nel caso di specie, per i motivi già indicati al paragrafo 21 delle presenti conclusioni, mi sembra tuttavia necessario ripercorrere, a grandi linee, i fondamenti di tale premessa.

30. Prima di iniziare questa analisi, tengo a sottolineare che essa sarà necessariamente incompleta, poiché deve limitarsi alle sole informazioni fornite nella decisione di rinvio (26). Inoltre, un’analisi siffatta non può, a mio avviso, essere puramente oggettiva. Infatti, nonostante i criteri e la griglia di lettura elaborati dalla Corte nel corso del tempo, persiste un margine di discrezionalità in capo alle autorità e ai giudici nazionali, che lascia un certo spazio a giudizi di valore. Come si vedrà, ciò vale a maggior ragione in quanto, nel caso di specie, si tratta di prestazioni artistiche.

31. Nel presente procedimento, le prestazioni di cui trattasi comprendono la cessione di un’opera d’arte. Quest’ultima è indicata, nel contratto concluso tra l’artista e l’istituto di istruzione, come «Skulptur og gårdrum» (scultura e cortile interno). Secondo l’allegato del contratto, l’artista fornisce cinque elementi, ossia uno spazio con pavimentazione in calcestruzzo e aree ghiaiate, padiglioni, sculture, un elemento acquatico e alberi. Vi si precisa che le sculture sono «ciclomotori». Inoltre, il medesimo allegato contiene l’impegno dell’artista a restaurare la finestra a bovindo della scuola che dà sul cortile interno in cui si trova l’opera d’arte. Il giudice del rinvio, che menziona «una serie di prestazioni specifiche», sembra distinguere la cessione dell’opera d’arte da altre prestazioni, senza indicare cosa rientri in detta opera e cosa riguardi solo l’area circostante o la struttura decorativa.

32. Tenuto conto di tali elementi, mi sembra che, da un lato, la sistemazione del terreno, almeno nella misura in cui va oltre la preparazione dell’installazione dei padiglioni che incorporano le sculture (27), e, dall’altro, il restauro della finestra a bovindo dell’edificio dell’istituto di istruzione non facciano parte dell’opera d’arte. A mio avviso, tali prestazioni non sono interdipendenti. Non è neppure certo che tale opera comprenda i padiglioni nei quali l’artista ha inserito le sue sculture. Non escludo peraltro che un consumatore medio sia incline a considerare che solo le sculture stesse costituiscono un’opera d’arte (28), mentre i padiglioni e gli altri allestimenti costituiscono prestazioni distinte, di natura architettonica (29). Pertanto, il collegamento fra tali diversi elementi materiali non mi sembra indissolubile, sicché essi non possono far parte, a mio avviso, di un’unica operazione a titolo della prima eccezione al principio ricordato al paragrafo 23 delle presenti conclusioni.

33. Per contro, mi sembra ragionevole ritenere che un consumatore medio possa percepire la cessione dell’opera d’arte di cui trattasi come prestazione principale, accompagnata da prestazioni accessorie, cosicché si potrebbe applicare la seconda eccezione a detto principio.

34. In particolare, tendo a ritenere che i lavori di progettazione dell’opera non costituiscano una finalità a sé stante (30). Trattandosi di un’opera commissionata, è certamente possibile che l’elaborazione di uno schizzo abbia offerto al futuro acquirente la facoltà di intervenire nel processo creativo, al fine di determinare la forma dell’opera che preferiva. Tuttavia, a mio avviso, tale facoltà è solo un aspetto dell’operazione di cui trattasi, che sembra subordinato alla prestazione predominante, ossia il trasferimento di un’opera d’arte che traduce le idee dell’artista e si distingue quindi da altri oggetti per la sua originalità (31). Aggiungo che mi pare che, dal punto di vista di un consumatore medio, il processo creativo e lo scambio tra l’artista e il futuro acquirente potrebbero essere aspetti secondari (32). Infatti, ciò che rileva è l’acquisizione dell’opera d’arte finita.

35. Anche altre prestazioni, che si collocano nell’ambito dell’installazione dell’opera d’arte, potrebbero presentare un carattere «accessorio» dal punto di vista di un consumatore medio. In particolare, l’allestimento dello spazio che circonda i padiglioni potrebbe eventualmente essere percepito come un mezzo per consentire al pubblico di fruire dell’opera nelle migliori condizioni. Per contro, il restauro della finestra a bovindo dell’istituto di istruzione, quand’anche potesse consentire, in definitiva, di vedere meglio l’opera dall’interno dell’edificio, sembra costituire per il consumatore medio una prestazione autonoma, priva di un nesso specifico con l’opera d’arte (33).

36. Rilevo che, nell’ipotesi in cui si dovesse ritenere che l’opera d’arte ceduta comprenda solo le sculture, potrebbe essere difficile qualificare l’installazione dei padiglioni come prestazione accessoria. Sembra infatti che essi presentino una certa importanza quantitativa e qualitativa non trascurabile tra i diversi elementi materiali ceduti.

37. La qualificazione della cessione dell’opera d’arte come prestazione principale sembra essere confermata dalla genesi del progetto realizzato. Come risulta dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, nel 2014 l’istituto di istruzione si è fatto consegnare nuovi edifici, comprendenti spazi all’aperto, tra cui un giardino. Quando, nello stesso anno, esso ha avviato procedure finalizzate a far realizzare un’opera d’arte, non intendeva quindi, a priori, far risistemare il suo nuovo giardino. L’obiettivo perseguito espressamente era la realizzazione di un’opera d’arte che potesse collegare l’architettura degli edifici alle attività didattiche.

38. Per quanto riguarda l’applicabilità della terza eccezione al principio dell’indipendenza delle operazioni (34), tenuto conto di quanto precede, propongo di considerare acquisito che la cessione dell’opera d’arte costituisce la prestazione principale. Essa è analoga, a mio avviso, ad una cessione di beni, poiché implica il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario, ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 (35). A tale proposito, i lavori necessari alla sua installazione mi sembrano del tutto secondari e fanno quindi parte della cessione (36). Salvo errore da parte mia, tale cessione di beni non è oggetto di alcuna esenzione. Peraltro, gli articoli 81 e 103 della direttiva 2006/112, che consentono l’applicazione di un’aliquota IVA ridotta, non richiedono che tale beneficio sia esteso ad «operazioni strettamente connesse». Pertanto, non si può ipotizzare un’applicazione, per analogia, della terza eccezione al principio dell’indipendenza delle operazioni. Al contrario, l’estensione dell’aliquota ridotta al di là delle cessioni di oggetti d’arte espressamente menzionate sembra essere in contrasto con il principio dell’interpretazione restrittiva delle eccezioni all’applicazione dell’aliquota IVA normale (37).

39. Tenuto conto delle considerazioni che precedono, tendo a ritenere che l’operazione di cui trattasi possa essere qualificata come prestazione unica, costituita da una prestazione principale, ossia la cessione di un’opera d’arte, e da una o più prestazioni accessorie (38). Propongo di proseguire sulla base di tale premessa l’analisi delle questioni sollevate.

B. Qualificazione della prestazione unica

40. Con la sua prima questione, il giudice del rinvio intende stabilire se le operazioni da esso qualificate come unica prestazione «complessa» debbano essere qualificate, nel loro insieme, come cessione di beni o come prestazione di servizi, ai sensi, rispettivamente, degli articoli 14 e 24 della direttiva 2006/112 (39).

1. Riepilogo della giurisprudenza

41. Dall’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 risulta che la nozione di «cessione di beni» riguarda il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. Tale nozione comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario. Inoltre, dall’articolo 24, paragrafo 1, della medesima direttiva emerge chiaramente che la nozione di «prestazione di servizi» comprende qualsiasi operazione che non costituisce una «cessione di beni» (40).

42. Per quanto riguarda specificamente la qualificazione delle operazioni aventi ad oggetto la realizzazione di oggetti d’arte, dalle conclusioni dell’avvocato generale Geelhoed nella causa Commissione/Finlandia risulta che egli qualificava come prestazione di servizi la creazione di opere su commissione, come un ritratto (materiale), quando il committente ne è proprietario sin dalla sua origine (41). Tuttavia, la Corte non ha ripreso tale distinzione nella sua sentenza pronunciata nella medesima causa, dichiarando che la cessione di un’opera d’arte, da parte dell’artista stesso, costituisce cessione di un bene (42). In ogni caso, ritengo che occorra attenersi ai criteri di valutazione abituali, il che implica che si debbano determinare, dal punto di vista del consumatore medio, gli elementi che caratterizzano l’operazione in modo predominante. A mio avviso, in applicazione di tali criteri, la realizzazione di un ritratto dovrebbe essere qualificata come cessione di un bene nella maggior parte dei casi. Ciò che rileva è, in definitiva, il possesso del risultato materiale scaturito dal processo artistico (43). Mi sembra che il momento del trasferimento di proprietà non sia pertinente al riguardo (44).

43. Al fine di determinare se una prestazione unica debba essere qualificata come «cessione di beni» o come «prestazione di servizi» occorre effettuare, secondo la giurisprudenza, una valutazione globale di tutte le circostanze in cui si svolge l’operazione per ricercarne gli elementi caratteristici e identificarne gli elementi predominanti. Tale valutazione comporta una sorta di analisi comparativa, nuovamente dal punto di vista del consumatore medio, dell’importanza degli elementi di prestazione di servizi rispetto a quelli rientranti in una cessione di beni. In tale contesto, occorre attribuire maggior peso ai criteri qualitativi rispetto a quelli quantitativi (45).

44. Tale metodologia è intesa, a mio avviso, a determinare la natura delle prestazioni uniche caratterizzate dai collegamenti indissolubili che esistono tra i diversi elementi e atti che le compongono (46). Essa presenta invece minor interesse quando vi sia una prestazione principale, accompagnata da prestazioni accessorie (47). In tal caso, infatti, gli elementi caratteristici e gli elementi predominanti dell’operazione sono già stati identificati, il che ha consentito di concludere per un rapporto di accessorietà tra essi e le altre prestazioni costitutive di detta operazione (48). Peraltro, la Corte ha ripetutamente confermato che la o le prestazioni accessorie condividono il medesimo trattamento fiscale riservato alla prestazione principale (49).

2. Applicazione della giurisprudenza

45. Ai paragrafi da 31 a 39 delle presenti conclusioni ho esposto i motivi che mi inducono a ritenere che, nel caso di specie, la cessione di un’opera d’arte costituisca la prestazione principale, accompagnata da prestazioni accessorie. Ho inoltre rilevato che alcune prestazioni, come il restauro della finestra a bovindo dell’istituto di istruzione, non fanno necessariamente parte della prestazione unica.

46. Tenuto conto degli stessi motivi e alla luce della giurisprudenza riassunta ai paragrafi da 41 a 44 delle presenti conclusioni, ritengo che la prestazione principale, sia essa la costruzione dei padiglioni e delle sculture poste sugli stessi o soltanto l’installazione di tali sculture, abbia ad oggetto la cessione di un bene.

47. Peraltro, nell’ipotesi in cui si dovesse ritenere che l’opera d’arte di cui trattasi comprenda non solo le sculture, ma anche i padiglioni, la sua cessione potrebbe avere ad oggetto un «fabbricato», vale a dire, secondo la definizione ampia di cui all’articolo 12, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 2006/112, «qualsiasi costruzione incorporata al suolo» (50). Tale circostanza, a mio avviso, evidenzia maggiormente la natura materiale dell’operazione (51).

48. Infine, la circostanza, sottolineata dal governo danese, che l’opera di cui trattasi «è stata specificamente concepita tenendo conto dell’ambiente fisico del committente» e che essa «costituisce parte integrante dello spazio esterno del committente» non mi sembra determinante ai fini dell’esame della natura della prestazione. Come già rilevato ai paragrafi da 33 a 37 delle presenti conclusioni, ritengo che, per un consumatore medio, l’elemento predominante dell’operazione sia la cessione materiale dell’opera.

49. Tenuto conto delle considerazioni che precedono, ritengo che occorra rispondere alla prima questione sollevata dichiarando che l’articolo 14, paragrafo 1, e l’articolo 24, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 devono essere interpretati nel senso che una prestazione unica, costituita da una prestazione principale, ossia la cessione materiale di un’opera d’arte, e da una o più prestazioni accessorie, deve essere qualificata come «cessione di beni».

C. Oggetto della prestazione unica

50. Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede se la prestazione unica qualificata, in risposta alla prima questione, come «cessione di beni», abbia ad oggetto la fornitura di un «oggetto d’arte», ai sensi dell’articolo 311, paragrafo 1, punto 2, della direttiva 2006/112. In altri termini, esso invita la Corte a stabilire se, ed eventualmente secondo quali criteri, una prestazione unica, benché composta da più elementi e atti, possa essere qualificata come cessione di un siffatto oggetto. Inoltre, tale questione sembra anche volta ad ottenere chiarimenti sulla portata della nozione di «oggetto d’arte».

51. Salvo errore da parte mia, il giudice del rinvio intende quindi stabilire se la prestazione unica di cui trattasi possa rientrare nell’ambito di applicazione degli articoli 81 e 103 della direttiva 2006/112, nella misura in cui tali articoli consentono, mediante una riduzione dell’importo della base imponibile, di applicare un’aliquota ridotta alla cessione di oggetti d’arte. Non sembra invece che detto giudice interroghi la Corte sulla questione se, in caso affermativo, la prestazione unica di cui trattasi possa essere effettivamente assoggettata nel suo insieme ad un’aliquota IVA ridotta (52).

1. Riepilogo della giurisprudenza

52. Risulta dalla giurisprudenza che per stabilire se, tenuto conto del suo oggetto, una prestazione unica, costituita da una prestazione principale e da una o più prestazioni accessorie, possa rientrare nell’ambito di una disposizione che prevede l’applicazione di un’aliquota IVA ridotta a talune operazioni, è determinante solo l’oggetto della prestazione principale (53). Tale circostanza corrisponde al principio secondo cui le prestazioni accessorie condividono il trattamento fiscale della prestazione principale (54). La metodologia così elaborata raggiunge i suoi limiti quando una prestazione unica non comporta solo una prestazione principale, ma è costituita da più prestazioni equivalenti e da prestazioni accessorie (55).

53. Per quanto riguarda la nozione di «oggetto d’arte», la Corte ha constatato che l’articolo 311 della direttiva 2006/112, in combinato disposto con l’allegato IX, parte A, di quest’ultima, definisce tale nozione sia per l’applicazione del regime del margine che per quella dell’aliquota IVA ridotta. I vari punti di detto allegato descrivono in modo dettagliato le condizioni che devono essere soddisfatte dalle categorie di oggetti d’arte cui detti punti si riferiscono. Peraltro, le disposizioni che prevedono l’applicazione di un’aliquota IVA ridotta alle cessioni di oggetti d’arte introducono un’eccezione all’applicazione dell’aliquota IVA normale. Esse devono quindi essere oggetto di interpretazione restrittiva. Tuttavia, non ne consegue che i termini utilizzati per definire i casi di applicazione di tale aliquota ridotta debbano essere interpretati in un modo che priverebbe quest’ultima dei suoi effetti. Più in generale, le nozioni accolte dalla direttiva IVA hanno carattere obiettivo e si applicano indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni di cui trattasi (56).

54. Nel caso di specie, l’opera d’arte in questione sembra poter rientrare nella nozione di «oggetto d’arte» in quanto «scultura». Quest’ultima nozione è definita nell’allegato IX, parte A, punto 3, della direttiva 2006/112. I criteri ivi stabiliti attengono in particolare all’identità e alla qualità dell’autore dell’opera nonché al processo di produzione (57). La definizione contiene peraltro un rinvio alla voce 9703 00 00 della NC, che riguarda le «[o]pere originali dell’arte statuaria o dell’arte scultoria, di qualsiasi materia».

55. Tale voce è già stata interpretata dalla Corte. Dopo aver chiarito che le voci del capitolo 97 della NC devono essere interpretate estensivamente, essa ha dichiarato che le nozioni di «arte statuaria» e di «sculture» designano tutte le opere tridimensionali dell’arte, quali che siano le tecniche e i materiali utilizzati. Dalla giurisprudenza risulta che, per le opere dell’arte statuaria e scultoria, la natura artistica essenziale consiste nella lavorazione della forma tridimensionale (58).

56. Peraltro, la voce 9703 00 00 della NC riguarda solo le opere d’arte «originali», che si distinguono quindi in particolare dagli oggetti di decorazione, rientranti nel capitolo 83 della NC. Per contro, il carattere artistico dell’opera è irrilevante poiché si tratta di un criterio soggettivo, incompatibile con la classificazione doganale. Occorre tuttavia distinguere gli oggetti d’arte dalle opere artigianali e commerciali. Le seconde si trovano, a differenza dei primi, in una situazione di concorrenza con altri articoli simili, fabbricati con metodi industriali o artigianali (59).

2. Applicazione della giurisprudenza

57. Ricordo che, ai fini della mia analisi, mi baso sulla premessa secondo cui la cessione di un’opera d’arte costituisce la prestazione principale dell’operazione unica di cui trattasi (60). Ciò detto, come ho già sottolineato ai paragrafi 31, 32, 36 e 46 delle presenti conclusioni, alla luce degli elementi di fatto di cui dispone il Tribunale, non mi pare possibile stabilire se l’opera d’arte in questione comprenda, oltre alle sculture derivate da motociclette, anche i padiglioni che sostengono dette sculture. Tale valutazione spetta, in ogni caso, al giudice del rinvio (61).

58. Al fine di stabilire se la prestazione unica di cui trattasi abbia ad oggetto la cessione di un «oggetto d’arte», ai sensi degli articoli 81, 103 e 311 della direttiva 2006/112, in combinato disposto con l’allegato IX, parte A, di tale direttiva, occorre chiedersi se l’opera d’arte ceduta all’istituto di istruzione, in quanto prestazione principale, costituisca un oggetto siffatto. Per contro, le caratteristiche delle forniture e prestazioni accessorie non sono pertinenti ai fini di tale analisi.

59. Mi sembra che la risposta sia piuttosto evidente per quanto riguarda le parti di motociclette. Si tratta, a mio avviso, di sculture tridimensionali, che suppongo siano state create dall’artista e traducano le sue idee e concezioni estetiche. Tenuto conto dei criteri stabiliti dalla Corte, ritengo che tali opere rientrino nell’ambito di applicazione dell’allegato IX, parte A, punto 3, della direttiva 2006/112 e costituiscano pertanto oggetti d’arte.

60. La circostanza che le parti di motociclette siano incorporate nei padiglioni installati nel cortile interno dell’istituto di istruzione non è, a mio avviso, idonea ad inficiare tale constatazione. Infatti, il carattere amovibile o meno di una scultura non fa parte né dei criteri stabiliti dall’allegato IX, parte A, punto 3, della direttiva 2006/112, né di quelli previsti alla voce 9703 00 00 della NC, alla quale fa riferimento detto punto 3. Inoltre, tendo a considerare che, secondo il linguaggio corrente, è irrilevante che una scultura sia fissata al suolo o altrove e che anche oggetti di grandi dimensioni, come una casa, possono ricevere tale qualificazione (62).

61. Per contro, non sono certo che i padiglioni in questione possano essere qualificati come oggetto d’arte, di cui all’allegato IX, parte A, della direttiva 2006/112, e, in particolare, come scultura, ai sensi del punto 3 della parte A di tale allegato. Come già esposto, dalla giurisprudenza della Corte relativa alla voce 9703 00 00 della NC, alla quale detto punto 3 fa esplicitamente riferimento, risulta che le opere artigianali e commerciali non rientrano nella nozione di «scultura», per il motivo che si trovano in una situazione di concorrenza con altri articoli simili, fabbricati con metodi industriali o artigianali. La nota introduttiva n. 4 del capitolo 97 della NC conferma esplicitamente che la voce 9703 00 00 non include le sculture quando, in quanto opere artigianali, esse abbiano carattere commerciale e ciò anche se sono state progettate o create da artisti. Inoltre, la nota esplicativa relativa alla voce 9703 del sistema armonizzato (SA) (63), che corrisponde alla stessa voce della NC, sembra distinguere le sculture dalle opere architettoniche.

62. Non escludo che, in base a tali criteri, i padiglioni di cui trattasi debbano essere qualificati non come oggetti d’arte, bensì come opere artigianali. A tal riguardo, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che i padiglioni sono stati costruiti in calcestruzzo, di colore terracotta, e che essi hanno tavoli e panche incorporati. Queste ultime indicazioni mi inducono a ritenere che i padiglioni servano da riparo o da luogo di svago e che, in quanto tali, essi possano costituire un’opera architettonica, fabbricata con metodi artigianali. Tuttavia, non posso formulare una valutazione definitiva nell’ambito delle mie conclusioni. Rilevo, peraltro, che una valutazione siffatta può, come dimostra la presente causa, comportare gravi difficoltà, dovute alla mancanza di un confine chiaro tra architettura e arte scultorea (64).

63. Sulla base di tali considerazioni, si possono prospettare diverse ipotesi.

64. Anzitutto, se l’opera d’arte di cui trattasi comprendesse solo le sculture, vale a dire le parti di motociclette, non vi sarebbe alcun dubbio sulla sua qualificazione come oggetto d’arte in quanto scultura, ai sensi dell’allegato IX, parte A, punto 3, della direttiva 2006/112. Tale qualificazione consentirebbe di trattare la prestazione unica come cessione di un oggetto siffatto, a condizione tuttavia che l’installazione dei padiglioni costituisse una prestazione accessoria (65).

65. Inoltre, se la cessione di tali padiglioni e quella dell’opera d’arte, comprendente soltanto le sculture, fossero prestazioni combinate, di importanza equivalente, occorrerebbe distinguere due ipotesi. Da un lato, la prestazione unica che esse costituiscono unitamente alle prestazioni accessorie connesse potrebbe rientrare nell’ambito di applicazione degli articoli 81 e 103 della direttiva 2006/112 solo se tanto le sculture quanto i padiglioni potessero essere qualificati come oggetti d’arte. Dall’altro, se tale qualificazione fosse riservata alle sole sculture, la prestazione unica non potrebbe avere ad oggetto la cessione di un oggetto siffatto (66).

66. Infine, a mio avviso, il principio di neutralità fiscale impone di trattare allo stesso modo della seconda ipotesi esaminata nel paragrafo precedente il caso del tutto paragonabile della cessione di un’unica opera d’arte, costituita da un oggetto d’arte e da un bene di natura diversa (67). Se i due elementi dell’operazione sono inscindibilmente connessi, senza che uno sia predominante rispetto all’altro, non si può qualificare l’insieme come oggetto d’arte, giacché solo uno di essi soddisfa i criteri di cui all’allegato IX, parte A, punto 3, della direttiva 2006/112. L’interpretazione contraria sarebbe in contrasto con il principio dell’interpretazione restrittiva delle disposizioni che prevedono l’applicazione di un’aliquota ridotta agli oggetti d’arte ed estenderebbe indebitamente ad altri beni il beneficio di tale aliquota (68). Ne consegue che, se l’opera d’arte di cui trattasi comprendesse non solo le sculture di motociclette, ma anche i padiglioni, detta opera potrebbe essere qualificata come oggetto d’arte solo qualora i padiglioni rispondessero essi stessi a tale qualificazione (69).

67. Tenuto conto delle considerazioni che precedono, ritengo che occorra rispondere alla seconda questione sollevata dichiarando che gli articoli 81, 103 e 311 della direttiva 2006/112, letti in combinato disposto con l’allegato IX, parte A, di tale direttiva, devono essere interpretati nel senso che:

– una prestazione unica ha per oggetto la cessione di un «oggetto d’arte», ai sensi di tali disposizioni, a condizione che tutti gli elementi che costituiscono la o le prestazioni principali soddisfino i criteri della definizione di tale nozione, e

– gli oggetti d’arte si distinguono dalle opere artigianali e commerciali, le quali, a differenza di tali oggetti, si trovano in una situazione di concorrenza con altri articoli simili, fabbricati con metodi industriali o artigianali.

VI. Conclusione

68. Tenuto conto di quanto precede, propongo di rispondere all’Østre Landsret (Corte regionale dell’Est, Danimarca) come segue:

1) L’articolo 14, paragrafo 1, e l’articolo 24, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE, del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2013/61/UE del Consiglio, del 17 dicembre 2013,

devono essere interpretati nel senso che:

una prestazione unica, costituita da una prestazione principale, ossia la cessione materiale di un’opera d’arte, e da una o più prestazioni accessorie, deve essere qualificata come «cessione di beni».

2) Gli articoli 81, 103 e 311 della direttiva 2006/112, letti in combinato disposto con l’allegato IX, parte A, punto 3, di tale direttiva,

devono essere interpretati nel senso che:

José Martín y Pérez de Nanclares

Così presentate in udienza pubblica a Lussemburgo il 21 ottobre 2026.

Firme

1 Lingua originale: il francese.

2 Conclusioni nella causa Onnasch (155/84, non pubblicate, EU:C:1985:135, pag. 1453).

3 Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).

4 Direttiva del Consiglio del 17 dicembre 2013 (GU 2013, L 353, pag. 5).

5 Direttiva del Consiglio, del 5 aprile 2022, recante modifica delle direttive 2006/112/CE e (UE) 2020/285 (GU 2022, L 107, pag. 1).

6 Regolamento del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU 1987, L 256, pag. 1).

7 Regolamento di esecuzione della Commissione del 4 ottobre 2013 (GU 2013, L 290, pag. 1).

8 V. sentenza del 23 ottobre 2025, Brose Prievidza (C‑234/24; in prosieguo: la «sentenza Brose Prievidza», EU:C:2025:831, punti 53 e 54).

9 Nelle sue conclusioni nella causa Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, paragrafo 21), l’avvocata generale Kokott ha proposto una classificazione in tal senso.

10 V., in tal senso, in particolare, sentenze dell’11 febbraio 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, punto 24), e Brose Prievidza (C‑234/24, punto 60). V., in tal senso, anche sentenze del 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15; in prosieguo: la «sentenza Baštová», EU:C:2016:855, punti 72, 75 e 76), e del 1º agosto 2025, Határ Diszkont (C‑427/23; in prosieguo: la «sentenza Határ Diszkont», EU:C:2025:596, punto 46).

11 Sentenza Brose Prievidza (C‑234/24, punto 55). Più in generale, sentenza del 12 gennaio 2023, DOBELES HES (C‑702/20 e C‑17/21, EU:C:2023:1, punto 56).

12 V., in tal senso, sentenza del 20 aprile 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22; in prosieguo: la «sentenza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej», EU:C:2023:312, punto 35).

13 V. sentenza Baštová (C‑432/15, punti da 70 a 72, 75 e 76). Rilevo che, a seconda delle circostanze, può esservi eccezionalmente una tassazione selettiva dei diversi elementi di una prestazione unica [v., in tal senso, sentenze del 6 luglio 2006, Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, punto 24, e del 5 marzo 2026, JGmbH e a. (Applicazione selettiva dell’aliquota IVA ridotta), da C‑409/24 a C‑411/24, EU:C:2026:149, punto 75].

14 Sentenza Határ Diszkont (C‑427/23, punti 37 e 38).

15 V., in tal senso, sentenze del 4 marzo 2021, Frenetikexito (C‑581/19; in prosieguo: la «sentenza Frenetikexito», EU:C:2021:167, punti 38 e 40), e Határ Diszkont (C‑427/23, punti 39 e 40), nonché le mie conclusioni nella causa D.B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, paragrafi da 77 a 80). Tuttavia, nella sentenza dell’11 febbraio 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, punti 24 e 25), le due ipotesi sono state mescolate.

16 V., in tal senso, sentenza del 4 settembre 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punto 39).

17 Sentenze del 25 febbraio 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punto 29), e Frenetikexito (C‑581/19, punti 39 e 41).

18 V., per tale nozione, ad esempio, in materia di tutela dei consumatori, sentenza del 16 marzo 2023, Caixabank (Commissione di apertura del mutuo) (C‑565/21, EU:C:2023:212, punto 33), e, in materia di diritto dei marchi, sentenza del 20 luglio 2017, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, punti 41 e 42).

19 V., in tal senso, sentenze dell’11 settembre 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, punto 30), e del 9 novembre 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punti da 31 a 35).

20 V., in tal senso, sentenza del 21 febbraio 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, punti da 33 a 36). Nelle sue conclusioni nella causa Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, paragrafo 27), l’avvocata generale Sharpston sembra ritenere che il consumatore medio debba essere valutato in funzione del tipo di prestazioni di cui trattasi.

21 V., per una valutazione recente della nozione di «consumatore medio» alla luce della giurisprudenza della Corte, Merkel, C., «Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik undGrenzen richtlinienkonformer Auslegung», Umsatzsteuer-Rundschau, n. 17, 2025, pagg. da 641 a 647 (pagg. 644 e 645).

22 Sentenze Frenetikexito (C‑581/19, punto 39) e Határ Diszkont (C‑427/23, punto 47).

23 Sentenze Frenetikexito (C‑581/19, punti 41 e 42) e Brose Prievidza (C‑234/24, punto 69).

24 V., in tal senso, sentenza Frenetikexito (C‑581/19, punto 43), a proposito dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112.

25 V., in tal senso, sentenza Határ Diszkont (C‑427/23, punto 45).

26 I documenti che figurano nel fascicolo nazionale del giudice del rinvio contengono maggiori informazioni sugli elementi forniti. Tuttavia, in mancanza di notifica di tale fascicolo agli interessati di cui all’articolo 23 dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, la sua presa in considerazione priverebbe tali interessati della loro facoltà di presentare osservazioni (v., in tal senso, ordinanza del 21 febbraio 2022, Leonardo, C‑550/21, non pubblicata, EU:C:2022:139, punto 14).

27 La preparazione delle fondamenta e della pavimentazione dei padiglioni sembra far parte della cessione di questi ultimi, in quanto servizio necessario per la loro installazione (v., in tal senso, sentenze del 29 marzo 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, punti 34 e 35, e Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, punto 37).

28 Tali sculture ricordano i «ready‑made» di Marcel Duchamp. V., a tale proposito, Semin, D., Ready‑Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (disponibile online).

29 V., per quanto riguarda la natura dei padiglioni, paragrafi 61 e 62 delle presenti conclusioni.

30 Dubito invece che si possa qualificare, come suggerisce la ricorrente nel procedimento principale, la progettazione dell’opera come «servizio minimo che ne accompagna necessariamente la commercializzazione», che sarebbe quindi considerato parte integrante della cessione. V., a tal riguardo, la giurisprudenza citata alla nota 27 delle presenti conclusioni.

31 V., per analogia, sentenza del 2 maggio 1996, FaaborgGelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, punto 14). V. altresì paragrafo 42 delle presenti conclusioni.

32 Si potrebbe arrivare ad una conclusione diversa qualora il processo di creazione dell’opera fosse percepito esso stesso come prestazione artistica (v., in particolare, l’«action painting» di Jackson Pollock o la creazione di opere nell’ambito di «happening» da parte di Günter Brus e Hermann Nitsch, in quanto esponenti del «Wiener Aktionismus»).

33 In tal senso, è dubbio che la prima reazione di un consumatore medio possa essere quella di pensare che il restauro di una finestra a bovindo sia unicamente o principalmente guidato dal desiderio di ammirare meglio un’opera d’arte. A questo proposito, sembrano molto più plausibili considerazioni relative alla conservazione dell’edificio o alla sua modernizzazione.

34 V. paragrafo 28 delle presenti conclusioni.

35 V., a tale proposito, sentenza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punto 33) e paragrafo 46 delle presenti conclusioni.

36 V., in tal senso, la giurisprudenza citata alla nota 27 delle presenti conclusioni nonché sentenza del 10 marzo 2011, Bog e a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, punto 63).

37 V. sentenza del 5 settembre 2019, Regards Photographiques (C‑145/18; in prosieguo: la «sentenza Regards Photographiques», EU:C:2019:668, punto 32).

38 Ricordo che, a mio avviso, il restauro della finestra a bovindo sembra essere una prestazione autonoma. Spetta tuttavia al giudice del rinvio procedere alle necessarie verifiche.

39 Tale questione menziona anche l’articolo 371 e l’allegato X, parte B, punto 2, della direttiva 2006/112, che prevede l’esenzione facoltativa delle prestazioni degli artisti. Tuttavia, tali disposizioni non mi sembrano pertinenti, in quanto potrebbero essere applicate solo qualora l’operazione di cui trattasi dovesse effettivamente essere qualificata come prestazione di servizi.

40 V. sentenza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punti 33 e 34).

41 C‑169/00, EU:C:2001:477, punti 26 e 41.

42 V. sentenza del 7 marzo 2002, Commissione/Finlandia (C‑169/00, EU:C:2002:149, punti 35 e 37). Per contro, ritengo che la sentenza Regards Photographiques (C‑145/18) non fornisca indicazioni. È vero che, al punto 30 di quest’ultima, la Corte ha consentito di qualificare fotografie stampate come «oggetti d’arte». Tuttavia, essa non ha esaminato la questione se la loro cessione costituisse un’unica prestazione con lo scatto delle fotografie e se, eventualmente, tale prestazione dovesse sempre essere qualificata come cessione di beni.

43 Diverso è il caso delle opere immateriali, ad esempio digitali, le quali, essendo prive di supporto fisico, non possono essere beni materiali ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 (v., in tal senso, sentenze del 5 marzo 2015, Commissione/Lussemburgo, C‑502/13, EU:C:2015:143, punto 42, e del 7 marzo 2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, punto 50).

44 V., in tal senso, sentenza del 3 dicembre 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, punto 45), da cui risulta che la «cessione di beni» non dipende dal trasferimento di proprietà nelle forme del diritto nazionale.

45 V. sentenza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punto 35).

46 V., ad esempio, sentenza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(C‑282/22, punti 32 e 35).

47 V., ad esempio, sentenze dell’8 dicembre 2016, Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, punti da 31 a 37), e del 5 ottobre 2023, Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, punti da 25 a 30). V. altresì sentenza del 10 marzo 2011, Bog e a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, punti 56 e 61 e segg.).

48 V., in particolare, paragrafi 25 e 27 delle presenti conclusioni.

49 Sentenza Brose Prievidza (C‑234/24, punto 54).

50 V., in tal senso, sentenza del 4 settembre 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punto 54).

51 V., in tal senso, anche sentenza del 29 marzo 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punto 35). Rilevo, peraltro, che la qualificazione dei padiglioni come «fabbricato» è pertinente solo ai fini dell’assoggettamento delle operazioni effettuate a titolo occasionale e che essa non esclude che tali padiglioni siano parimenti qualificati come «oggetto d’arte» al fine di determinare il livello di tassazione.

52 V. paragrafo 21 e nota 13 delle presenti conclusioni.

53 V., in tal senso, sentenze Baštová (C‑432/15, punti da 74 a 76), del 22 settembre 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, punti 33, 34 e 41), e del 5 marzo 2026, JGmbH e a. (Applicazione selettiva dell’aliquota IVA ridotta) (da C‑409/24 a C‑411/24, EU:C:2026:149, punti 45 e 46). V., per l’applicazione dello stesso principio alle esenzioni, in tal senso, sentenza del 4 maggio 2023, Finanzamt X (Utensili e macchine fissati stabilmente) (C‑516/21, EU:C:2023:372, punti 32, 33 e 38).

54 V. paragrafo 24 delle presenti conclusioni.

55 V., in tal senso, sentenze Baštová (C‑432/15, punto 75) e del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punto 42).

56 Sentenza Regards Photographiques (C‑145/18, punti 26, 27, 32, 33 e 45).

57 V., per analogia, sentenza Regards Photographiques (C‑145/18, punto 34).

58 V., in tal senso, sentenze del 15 maggio 1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, punti da 7 a 9), e dell’8 novembre 1990, GmurzynskaBscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, punti 30 e 34).

59 V. sentenze del 18 settembre 1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, punti 12, 14, 16 e da 18 a 20), e dell’8 novembre 1990, GmurzynskaBscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, punto 28).

60 V. paragrafo 39 delle presenti conclusioni.

61 V., in particolare, paragrafi 21 e 29 delle presenti conclusioni.

62 V., ad esempio, Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (versione 23.8.1, disponibile online), e Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (disponibile online), che contengono definizioni ampie. V. altresì la definizione della nozione di «scultura» in Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2^a ed., Oxford University Press, 2010: «A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together». V., infine, le sculture dell’artista Erwin Wurm su: https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, tra cui in particolare una casa ingrassata, denominata «Fat House».

63 Convenzione internazionale sul sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, conclusa a Bruxelles il 14 giugno 1983, Recueil des traités des Nations unies, vol. 1503, pag. 4, n. 25910 (1988). Tale convenzione è stata approvata a nome della Comunità economica europea con decisione 87/369/CEE del Consiglio, del 7 aprile 1987 (GU 1987, L 198, pag. 1).

64 V. Texier, S., «Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XX^e siècle», Histoire de l’art, n. 72, 2013, pagg. da 21 a 33 (pag. 27), il quale osserva in particolare che «[d]opo il 1945, la creazione architetturale dialoga soprattutto con la scultura».

65 V., par analogia, sentenza del 22 settembre 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, punti 33 e 41). V. le mie riserve in proposito al paragrafo 36 delle presenti conclusioni.

66 V., per analogia, sentenza Baštová (C‑432/15, punto 75).

67 A titolo di esempio, si potrebbe pensare ad un busto fissato su un supporto realizzato su misura dall’artista.

68 V., per analogia, sentenza del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punti 30, 32, 42 e da 44 a 49).

69 V., a contrario, sentenza del 19 luglio 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punti da 38 a 43 e 45).