Laikina versija
GENERALINIO ADVOKATO
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES IŠVADA,
pateikta 2026 m. spalio 21 d.(1)
Byla T‑903/25
Grotta Nuova
prieš
Skatteministeriet
(Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyvos 2006/112/EB 14 ir 24 straipsniai – Prekių tiekimas ar paslaugų teikimas – Viena paslauga – Pagrindinė paslauga ir papildoma paslauga – Kūrinio, kurį sudaro keli elementai, sukūrimas – Sandorio dalykas – Direktyvos 2006/112 81, 103 ir 311 straipsniai ir IX priedo A dalies 3 punktas – Kūrinio laikymas „skulptūra “
Turinys
I. Įvadas
II. Teisinis pagrindas
A. Sąjungos teisė
B. Danijos teisė
III. Bylos faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
IV. Procesas Teisingumo Teisme ir Bendrajame Teisme
V. Teisinis vertinimas
A. Vienos paslaugos buvimas
1. Jurisprudencijos apžvalga
2. Jurisprudencijos taikymas
B. Laikymas viena paslauga
1. Jurisprudencijos apžvalga
2. Jurisprudencijos taikymas
C. Vienos paslaugos dalykas
1. Jurisprudencijos apžvalga
2. Jurisprudencijos taikymas
VI. Išvada
I. Įvadas
1. 1985 m. išvadoje, pateiktoje byloje Onnasch, generalinis advokatas Carl Otto Lenz, kuriam esu labai dėkingas už akademinį palaikymą (man teko garbė jo sulaukti ir iki šiol semiuosi iš jo įkvėpimo), remdamasis Europos Komisijos argumentais, konstatavo, kad „tikroji meninė kūryba Bendrijoje bet kuriuo atveju negali būti saugoma ar skatinama muitų tarifu“(2). Regis, tokią išvadą lėmė idėja, jog išimtinai finansiniai interesai nedaro poveikio menininkų talentui. Vis dėlto akivaizdu, kad tokių interesų esama, kai kalbama apie prekybą meno kūriniais, kaip labai aiškiai parodo ši byla.
2. Joje keliami klausimai, susiję su pridėtinės vertės mokesčio (PVM), kuriuo gali būti apmokestintos kelios paslaugos, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo kvalifikuojamos kaip „viena paslauga“, nustatymu. Konkrečiau kalbant, šioje byloje nagrinėjamas Danijos menininko įmonės suteiktų paslaugų, t. y. meninės instaliacijos suprojektavimo ir įrengimo mokyklos vidiniame kieme, įskaitant betonine danga ir žvyru išklotų plotų, paviljonų, skulptūrų ir vandens dalies įrengimą, apželdinimą, taip pat mokyklos vitražo, išeinančio į vidinį kiemą, renovaciją (toliau – nagrinėjamas sandoris), apmokestinimas. Atsižvelgiant į Bendrojo Teismo atsakymus, šios paslaugos gali būti visiškai neapmokestinamos PVM arba apmokestinamos standartiniu ar net lengvatiniu PVM tarifu.
3. Konkrečiai kalbant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjama viena paslauga yra „prekių tiekimas“, ar „paslaugų teikimas“. Tuo atveju, jei reikėtų pripažinti prekių tiekimą, jis taip pat klausia, ar jo dalykas yra „meno kūrinio“ tiekimas.
II. Teisinis pagrindas
A. Sąjungos teisė
4. Šios bylos faktinės aplinkybės susiklostė 2014–2016 m. Konkrečiau kalbant, 2014 m. nagrinėjamo sandorio paslaugų teikėjas sudarė sutartį su jų gavėju, paskui parengė ir pateikė eskizus ir maketus. Sutartis buvo pasirašyta 2015 m. spalio mėn. Minėtas sandoris buvo įvykdytas 2016 m. pradžioje, o vėliau tų pačių metų kovo mėn. įvyko oficialus jo pristatymas.
5. Laikotarpiu nuo darbų pradžios iki nagrinėjamo sandorio įvykdymo buvo taikoma Direktyva 2006/112/EB(3) su paskutiniais pakeitimais, padarytais Direktyva 2013/61/ES(4) (toliau – Direktyva 2006/112), patikslinant, kad šios redakcijos direktyvos nuostatos, reikšmingos šiai bylai, nebuvo pakeistos, palyginti su pradine jų redakcija. Kai kurios iš jų per tą laiką jau buvo iš dalies pakeistos arba panaikintos Direktyva (ES) 2022/542(5).
6. Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalyje prekių tiekimas apibrėžiamas kaip „teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“. Vis dėlto pagal minėtos direktyvos 24 straipsnio 1 dalį „paslaugų teikimas“ apibrėžiamas kaip „sandoris, kuris nėra prekių tiekimas“.
7. Direktyvos 2006/112 81 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta, kad tam tikromis sąlygomis valstybės narės gali „nustatyti, kad 103 straipsnio 2 dalyje nurodyto meno kūrinių tiekimo apmokestinamoji vertė yra lygi sumos, nustatytos pagal 73, 74, 76, 78 ir 79 straipsnius, daliai“.
8. Apibrėžiant sąvoką „meno kūrinys“, Direktyvos 2006/112 103 straipsnio 1 dalyje daroma nuoroda į jos 311 straipsnio 1 dalies 2, 3 ir 4 punktus. Tame 2 punkte numatyta, kad „IX priedo A dalyje išvardinti daiktai“ laikomi meno kūriniais.
9. Direktyvos 2006/112 IX priedo A dalies 3 punkte nurodyta „skulptūrų ir statulų originalai iš bet kurių medžiagų, jeigu jie sukurti paties menininko; skulptūrų pavyzdžiai <...> (KN kodas 9703 00 00)“.
10. Nagrinėjamu atveju taikomas Reglamentas Nr. 2658/87(6) su pakeitimais, padarytais Įgyvendinimo reglamentu (ES) Nr. 1001/2013(7). Jo I priede yra Kombinuotoji nomenklatūra (toliau – KN), kurios 9703 00 00 pozicijoje nurodyti „skulptūros ir statulų originalai iš bet kurių medžiagų“.
B. Danijos teisė
11. Klostantis faktinėms aplinkybėms galiojusioje Danijos teisėje buvo numatyta, kad „autorių ir kompozitorių veikla ir bet kokia kita meninė veikla“ neapmokestinama PVM.
12. Be to, pagal taikytinus nacionalinės teisės aktus menininkai, „pirmą kartą parduodami meno kūrinius <...> mokestį už atitinkamą meno kūrinį gali mokėti lengvatiniu tarifu“. Sąvoka „meno kūrinys“ buvo apibrėžta nurodant „skulptūras, priskiriamas prie KN kodo 97 03“.
III. Bylos faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
13. Ginčas pagrindinėje byloje kilo tarp Danijos menininko įmonės ir Skatteministeriet (Mokesčių ministerija, Danija) dėl kelių šios įmonės Danijoje įsteigtai mokymo įstaigai suteiktų paslaugų apmokestinimo. Nors abi šalys mano, kad šis paslaugų teikimas sudaro „vieną paslaugą“, jos nesutaria, be kita ko, ar tai turi būti laikoma „prekių tiekimu“, ar „paslaugų teikimu“.
14. Įmonė teigia, kad viena paslauga turėtų būti laikoma prekių tiekimu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnį. Vyraujantis šio tiekimo elementas yra meno kūrinys, laikomas „skulptūra“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 311 straipsnį, siejamą su tos pačios direktyvos IX priedo A dalies 3 punktu. Tokio meno kūrinio tiekimas, vadinasi, visa viena paslauga, būtų apmokestinamas lengvatiniu PVM tarifu.
15. Vis dėlto Mokesčių ministerija mano, kad įmonė suteikė paslaugas, neapmokestinamas PVM pagal Direktyvos 2006/112 371 straipsnį, siejamą su šios direktyvos X priedo B dalies 2 punktu. Išskyrus paviljonų tiekimą, nagrinėjamos paslaugos, t. y. erdvės projektavimas ir įrengimas, laikytinos paslaugų teikimu. Jeigu visų paslaugų teikimą reikėtų laikyti prekių tiekimu, jo dalykas negalėtų būti „skulptūra“, kuriai taikomas lengvatinis PVM tarifas.
16. Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija), manydamas, kad „atsakymai į klausimus yra labai svarbūs siekiant išspręsti nagrinėjamą bylą“, nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnį pateikti šiuos prejudicinius klausimus:
„1) Ar [Direktyvos 2006/112] 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktai ir 371 straipsnis kartu su X priedo B dalies 2 punktu turi būti aiškinami taip, kad, kai menininkas vykdo vieną sudėtinį tiekimą, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, jis turi būti klasifikuojamas kaip prekių tiekimas, kaip nustatyta direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje, arba paslaugų teikimas, kaip nustatyta 24 straipsnio 1 dalyje, siejamoje su direktyvos 371 straipsniu ir X priedo B dalies 2 punktu?
2) Jeigu atsakymas į pirmąjį klausimą yra toks, kad tiekimas turi būti laikomas prekių tiekimu, kaip nustatyta Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalyje <...>, ar faktinių aplinkybių klostymosi metu galiojusios šios direktyvos redakcijos 81 straipsnio pirma pastraipa, siejama su jos 103 straipsniu <...>, ir 311 straipsnis <...> bei IX priedo A dalies 3 punktas kartu su <...> [KN kodu 9703 00 00] turi būti aiškinami taip, kad menininko vykdomas prekės, turinčios pagrindinėje byloje nagrinėjamo objekto <...> savybes ir funkcijas, tiekimas yra menininko vykdomas meno kūrinio, t. y. originalios skulptūros, kaip ji suprantama pagal tą direktyvą <...> tiekimas?“
IV. Procesas Teisingumo Teisme ir Bendrajame Teisme
17. Šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2025 m. gruodžio 10 d. Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 50b straipsnį šis prašymas buvo perduotas Bendrajam Teismui, kuris nusprendė priimti sprendimą nerengdamas teismo posėdžio.
18. Rašytines pastabas pateikė apeliantė pagrindinėje byloje, Danijos vyriausybė ir Komisija.
V. Teisinis vertinimas
19. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi prielaida, kad įvairūs nagrinėjamo sandorio veiksmai ir elementai sudaro vieną paslaugą. Vis dėlto nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą jis nenurodė kriterijų, kuriais remdamasis galėjo konstatuoti esant tokį tiekimą, ir, konkrečiai kalbant, nenurodė jo požymių. Taigi neaišku, ar reikia manyti, kad „elementai ar veiksmai, kuriuos apmokestinamasis asmuo patiekia ar atlieka klientui, yra taip glaudžiai susiję tarpusavyje, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai nedalomą paslaugą, kurią būtų nenatūralu skaidyti“, ar kad šie elementai ar veiksmai „nėra savarankiški“, nes „vienas ar keli elementai turi būti laikomi sudarančiais pagrindinę paslaugą, o kiti elementai, priešingai, turi būti laikomi viena ar keliomis papildomomis paslaugomis, kurioms taikoma pagrindinės paslaugos apmokestinimo tvarka“(8).
20. Aišku, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai nurodo esant vieną „sudėtinį“ tiekimą, o tai galėtų rodyti, jog jis mano, kad šiuo atveju kalbama apie nedalomą paslaugą, o ne pagrindinę ir papildomą paslaugas(9). Vis dėlto Teisingumo Teismo jurisprudencijoje sąvokai „sudėtinis“ nesuteikiama tokia konkreti apimtis(10), taigi dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pozicijos nėra tikrumo.
21. Be to, iš jurisprudencijos matyti, kad būtina nustatyti vienos paslaugos požymius (o šis uždavinys priklauso prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui)(11), siekiant išsiaiškinti, ar tai yra prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas (pirmasis prejudicinis klausimas)(12) ir siekiant nustatyti visos šios paslaugos apmokestinimą (antrasis prejudicinis klausimas)(13). Kalbant konkrečiau, nežinant, be kita ko, ar vienos paslaugos sudedamosios dalys yra neatsiejamos vienos nuo kitų, ar papildo vienos kitas, nemanau, kad Bendrajam Teismui pavyktų priimti sprendimą dėl pateiktų klausimų, nes atsakant į juos galiausiai reikės nustatyti tokios paslaugos pobūdį. Mano supratimu, jį galima nustatyti tik tuo atveju, jei prieš tai bus nustatyti įvairius patiektus elementus ir atliktus veiksmus siejantys ryšiai.
22. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau in limine litis išnagrinėti prielaidos, kuria grindžiami prejudiciniai klausimai, pagrindus (A). Paskui, remdamasis šia prielaida, išnagrinėsiu vienos paslaugos kvalifikavimą kaip prekių tiekimo arba kaip paslaugų teikimo (B). Galiausiai, atsižvelgdamas į tai, kad tai yra prekių tiekimas, išanalizuosiu, ar vienos paslaugos dalykas yra meno kūrinio tiekimas (C).
A. Vienos paslaugos buvimas
1. Jurisprudencijos apžvalga
23. Pagal suformuotą jurisprudenciją PVM tikslais kiekvienas sandoris paprastai turi būti laikomas atskiru ir savarankišku. Vis dėlto sandoris, kurį ekonomiškai sudaro viena paslauga, neturi būti dirbtinai skaidomas, kad nebūtų pakeistas PVM sistemos veikimas. Keli formaliai atskiri paslaugų teikimai, kurie gali būti vykdomi atskirai, todėl atskirai apmokestinami arba neapmokestinami, turi būti laikomi vienu sandoriu, kai jie nėra savarankiški(14).
24. Jurisprudencijoje pripažįstami du nesavarankiškumo atvejai. Pirma, taip yra tuo atveju, kai du ar daugiau elementų ar veiksmų, kuriuos apmokestinamasis asmuo pateikia ar atlieka klientui, yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią išskaidyti būtų nenatūralu. Antra, savarankiškumo taip pat nėra, kai vienas ar keli elementai turi būti laikomi sudarančiais pagrindinę paslaugą, o vienas ar keli kiti elementai, atvirkščiai, turi būti laikomi viena ar keliomis papildomomis paslaugomis, kurioms taikoma pagrindinės paslaugos apmokestinimo tvarka(15).
25. Teisingumo Teismas yra nustatęs metodiką, skirtą išsiaiškinti, ar keli paslaugų teikimai sudaro vieną paslaugą, nelygu vienas ar kitas atvejis, bet reikia patikslinti, kad nėra absoliučios taisyklės, kuria remiantis reikia nustatyti paslaugos apimtį PVM tikslais(16). Bendras atspirties taškas yra įvertinti nagrinėjamam sandoriui būdingas sudedamąsias dalis iš „vidutinio vartotojo“ perspektyvos(17). Pažymėtina, kad tiksli šios sąvokos apimtis atrodo šiek tiek neaiški. Jei neklystu, nebuvo nustatyta, ar ji atitinka „vidutinį vartotoją, kuris yra pakankamai informuotas, protingai pastabus ir nuovokus“, vartojamą vartotojų apsaugos ir prekių ženklų teisės srityse(18). Vis dėlto jau buvo nuspręsta, kad vidutinis vartotojas yra asmuo, kurio lūkesčiai gali skirtis, atsižvelgiant į atitinkamą nacionalinę rinką(19). Bet kuriuo atveju atrodo, kad toks vartotojas nėra žinovas, o tiesiog potencialus vertintinų paslaugų gavėjas(20), tačiau reikia patikslinti, kad, mano supratimu, jurisprudencijoje šis aspektas dar nebuvo patvirtintas(21).
26. Viena vertus, kalbant apie nedalomus sandorius, reikia atsižvelgti į požymių visumą, o ją sudaro dviejų rūšių elementai. Pirmieji yra intelektinio pobūdžio ir turi lemiamą reikšmę. Jie skirti objektyviai nustatyti, ar nagrinėjamo sandorio paslaugos yra nedalomos, ar ne, ir jo ekonominį tikslą – ar jis vienas, ar ne. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas patikslino, kad neatsiejamas ryšys tarp paslaugų būtinai turi būti abipusis, todėl viena turi priklausyti nuo kitos, ir atvirkščiai. Antrieji elementai, kurie neturi lemiamos reikšmės, yra materialaus pobūdžio. Prireikus jais pagrindžiama pirmųjų elementų, kaip antai atskiros ar bendros galimybės gauti nagrinėjamas paslaugas arba vienos ar atskiros sąskaitos faktūros buvimo, analizė(22).
27. Kita vertus, sandorių, kuriuos sudaro pagrindinės ir papildomos paslaugos, atveju lemiamas kriterijus yra tas, kad, vidutinio vartotojo akimis, paslauga neturi savarankiško tikslo. Taigi paslauga turi būti laikoma papildoma, jeigu klientams ji pati yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis paslaugų teikėjo teikiama pagrindine paslauga. Siekiant pagrįsti tokį vertinimą, reikia atsižvelgti į kiekvienos ekonominį sandorį sudarančios paslaugos atitinkamą vertę, be kita ko, siekiant nustatyti, ar viena paslauga yra minimali ar net nereikšminga, palyginti su kita. Ekonominė ir komercinė tikrovė taip pat yra svarbus veiksnys kvalifikuojant tiekimą kaip papildomą arba, priešingai, kaip savarankišką(23).
28. Pažymėtina, kad yra ir trečioji sandorių savarankiškumo principo išimtis. Vis dėlto, mano nuomone, ji grindžiama ne savarankiškumo nebuvimu, o paslaugos neapmokestinimo visišku veiksmingumu, kai reikalaujama, kad būtų neapmokestinami ir „glaudžiai susiję sandoriai“, tačiau su sąlyga, kad tai aiškiai numatyta Direktyvoje 2006/112(24).
2. Jurisprudencijos taikymas
29. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui reikėtų pasitelkti mano pasiūlytą analizės pagrindą, kad jis patikrintų savo klausimų prielaidos pagrįstumą, išnagrinėdamas, ar visos skirtingos nagrinėjamos paslaugos iš tikrųjų sudaro vieną paslaugą(25). Nagrinėjamu atveju dėl šios išvados 21 punkte jau nurodytų priežasčių man vis dėlto atrodo, kad reikėtų bendrai apibrėžti tokios prielaidos pagrindus.
30. Prieš pradėdamas šią analizę norėčiau pabrėžti, kad ji neišvengiamai bus neišsami, nes ji turi apsiriboti tik nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija(26). Be to, mano nuomone, tokia analizė negali būti visiškai objektyvi. Nepaisant Teisingumo Teismo laikui bėgant suformuluotų kriterijų ir aiškinimo sistemos, nacionalinės valdžios institucijos ir teismai turi tam tikrą diskreciją, paliekant jiems tam tikrą galimybę priimti vertinamuosius sprendimus. Kaip bus matyti, taip yra dar ir todėl, kad šiuo atveju kalbama apie menines paslaugas.
31. Šioje byloje nagrinėjamas paslaugas sudaro meno kūrinio tiekimas. Menininko ir mokymo įstaigos sudarytoje sutartyje jis įvardijamas kaip „Skulptur og gårdrum“ (skulptūra ir kiemas). Pagal sutarties priedą menininkas turi pateikti penkis elementus, t. y. erdvę su betonine danga ir žvyro zonomis, paviljonus, skulptūras, vandens dalį ir medžius. Jame patikslinta, kad skulptūros yra „motoroleriai“. Be to, tame pat priede numatytas menininko įsipareigojimas atnaujinti mokyklos vitražą vidiniame kieme, kur yra meno kūrinys. Atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris nurodo „aiškiai apibrėžtų paslaugų grupę“, atskiria meno kūrinio tiekimą nuo kitų paslaugų, tačiau nenurodo, ką apima minėtas kūrinys, ir kas sudaro tik jo supančią aplinką ar dekorą.
32. Atsižvelgiant į tokias aplinkybes, man atrodo, kad, viena vertus, teritorijos sutvarkymas, bent jau tiek, kiek jis apima daugiau nei vietos paviljonams, kuriuose įkomponuotos skulptūros(27), paruošimą, ir, kita vertus, mokymo įstaigos pastato vitražo renovacija nėra meno kūrinio dalis. Mano nuomone, šios paslaugos nėra priklausomos viena nuo kitos. Taip pat neaišku, ar toks kūrinys apima paviljonus, į kuriuos menininkas įkomponavo savo skulptūras. Be to, neatmetu galimybės, jog vidutinis vartotojas būtų linkęs manyti, kad meno kūrinį sudaro tik pačios skulptūros(28), o paviljonai ir kiti darbai yra atskiros paslaugos, kurios yra architektūrinio pobūdžio(29). Taigi ryšys tarp šių skirtingų materialių elementų man neatrodo nedalomas, todėl, mano supratimu, jie nesudaro vieno sandorio pagal šios išvados 23 punkte primintą pirmąją principo išimtį.
33. Vis dėlto man atrodo pagrįsta manyti, kad vidutinis vartotojas gali suvokti nagrinėjamo meno kūrinio tiekimą kaip pagrindinę paslaugą, teikiamą kartu su papildomomis paslaugomis, todėl galėtų būti taikoma antroji minėto principo išimtis.
34. Kalbant konkrečiai, esu linkęs manyti, kad paties kūrinio projektavimo darbai nėra galutinis tikslas(30). Kadangi tai yra užsakytas kūrinys, žinoma, gali būti, kad eskizo parengimas suteikė būsimam pirkėjui galimybę įsitraukti į kūrimo procesą, siekiant nustatyti jam labiausiai tinkamą kūrinio formą. Vis dėlto, mano supratimu, tokia galimybė yra tik vienas iš nagrinėjamo sandorio aspektų, slypinčių už vyraujančios paslaugos, t. y. meno kūrinio, kuriuo perteikiamos menininko idėjos ir kuris dėl to išsiskiria iš kitų objektų dėl savo originalumo, perdavimo(31). Reikėtų pridurti, jog man atrodo, kad, vertinant iš vidutinio vartotojo pozicijų, kūrybos procesas ir mainai tarp menininko ir būsimo įgijėjo galėtų būti antriniai aspektai(32). Iš tikrųjų svarbus yra būtent užbaigto meno kūrinio įsigijimas.
35. Kitos paslaugos, susijusios su meno kūrinio įrengimu, vidutinio vartotojo požiūriu taip pat galėtų būti „papildomos“. Kalbant konkrečiai, paviljonus supančios erdvės įrengimas galbūt galėtų būti laikomas būdu leisti visuomenei mėgautis kūriniu geriausiomis sąlygomis. Vis dėlto mokymo įstaigos vitražo renovacija, net jei ji galiausiai leistų geriau matyti kūrinį iš pastato vidaus, vidutiniam vartotojui atrodytų kaip savarankiška paslauga, neturinti konkretaus ryšio su meno kūriniu(33).
36. Pažymiu, kad tuo atveju, jei reikėtų laikyti, kad pateiktas meno kūrinys apima tik skulptūras, paviljonų įrengimą būtų sunku kvalifikuoti kaip papildomą paslaugą. Atrodo, kad tarp įvairių pateiktų materialių objektų jie turi gana nemažą kiekybinę ir kokybinę reikšmę.
37. Atrodo, kad meno kūrinio tiekimo kvalifikavimą kaip pagrindinės paslaugos patvirtina įvykdyto projekto kilmė. Kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, 2014 m. mokymo įstaigai buvo perduoti nauji pastatai su lauko erdvėmis, įskaitant sodą. Kai tais pačiais metais ji pradėjo procedūras, siekdama užsakyti meno kūrinį, ji iš pradžių nesiekė pertvarkyti savo naujo sodo. Buvo aiškiai siekiama tikslo sukurti meno kūrinį, kuris susietų pastatų architektūrą su mokymo veikla.
38. Kalbant apie sandorių savarankiškumo principo trečiosios išimties taikytinumą(34), atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau laikyti pripažintu, kad meno kūrinio tiekimas yra pagrindinė paslauga. Mano supratimu, tai panašu į paslaugų teikimą, nes tam reikia teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimo, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalį(35). Jo įrengimui būtini darbai man atrodo visiškai antriniai šiuo klausimu ir todėl yra tiekimo dalis(36). Jei neklystu, šiam prekių tiekimui netaikomas joks neapmokestinimas. Be to, pagal Direktyvos 2006/112 81 ir 103 straipsnius, pagal kuriuos leidžiama taikyti lengvatinį PVM tarifą, nereikalaujama, kad ši lengvata būtų taikoma ir „glaudžiai susijusiems sandoriams“. Todėl trečiosios sandorių savarankiškumo principo išimties negalima taikyti pagal analogiją. Lengvatinio tarifo taikymas ne vien aiškiai numatytiems meno kūrinių tiekimo atvejams, regis, kaip tik prieštarautų standartinio PVM tarifo taikymo išimčių siauro aiškinimo principui(37).
39. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, esu linkęs manyti, kad nagrinėjamas sandoris galėtų būti laikomas viena paslauga, kurią sudaro pagrindinė paslauga, t. y. meno kūrinio tiekimas, ir viena ar kelios papildomos paslaugos(38). Siūlau toliau nagrinėti pateiktus klausimus remiantis šia prielaida.
B. Laikymas viena paslauga
40. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar sandoriai, kuriuos jis laiko viena „sudėtine“ paslauga, kaip visuma turi būti laikomi prekių tiekimu, ar paslaugų teikimu, kaip tai suprantama atitinkamai pagal Direktyvos 2006/112 14 ir 24 straipsnius(39).
1. Jurisprudencijos apžvalga
41. Iš Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalies matyti, kad sąvoka „prekių tiekimas“ – tai „teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas“. Ši sąvoka apima bet kokį materialiojo turto perdavimo sandorį, kai viena šalis suteikia kitai šaliai teisę faktiškai disponuoti tuo turtu taip, lyg ji būtų jo savininkė. Be to, iš tos pačios direktyvos 24 straipsnio 1 dalies matyti, kad sąvoka „paslaugų teikimas“ apima bet kokį sandorį, kuris nėra „prekių tiekimas“(40).
42. Konkrečiai kalbant apie sandorių, kurių dalykas yra meno kūrinių sukūrimas, kvalifikavimą, pažymėtina, jog iš generalinio advokato L. A. Geelhoed išvados byloje Komisija / Suomija matyti, kad jis užsakytų kūrinių, t. y. (fizinio) portreto, sukūrimą, kai užsakovas nuo pat pradžių yra jo savininkas, laikė paslaugų teikimu(41). Vis dėlto Teisingumo Teismas nepadarė tokio skirtumo savo sprendime toje pat byloje, pripažinęs, kad, kai meno kūrinį patiekia pats menininkas, tai yra prekės tiekimas(42). Bet kuriuo atveju manau, kad reikia vadovautis įprastais vertinimo kriterijais, o tam reikia iš vidutinio vartotojo pozicijų nustatyti sandorį labiausiai apibūdinančius elementus. Mano nuomone, taikant šiuos kriterijus portreto nutapymas daugeliu atvejų turėtų būti laikomas prekės tiekimu. Galiausiai svarbus yra būtent meninio proceso materialaus rezultato turėjimas(43). Nuosavybės teisės perdavimo momentas man šiuo klausimu neatrodo reikšmingas(44).
43. Siekiant nustatyti, ar viena paslauga turėtų būti laikoma „prekių tiekimu“, ar „paslaugų teikimu“, pagal jurisprudenciją reikia įvertinti visas sandorio vykdymo aplinkybes, siekiant nustatyti jam būdingus elementus ir kurie iš jų vyrauja. Šis vertinimas apima tam tikrą paslaugų teikimo elementų svarbos lyginamąją analizę, vėlgi iš paprasto vartotojo pozicijų, palyginti su prekių tiekimui priskiriamais elementais. Atsižvelgiant į tai, daugiau reikšmės reikėtų teikti kokybiniams, o ne kiekybiniams kriterijams(45).
44. Manau, tokia metodika skirta nustatyti vienos paslaugos, kuriai būdingi neatsiejami ryšiai tarp ją sudarančių elementų ir veiksmų, pobūdį(46). Vis dėlto ji nėra tokia reikšminga, kai teikiama pagrindinė paslauga ir ją lydinčios papildomos paslaugos(47). Tokiu atveju sandoriui būdingi elementai ir vyraujantys jo elementai jau būna nustatyti, ir tai leidžia daryti išvadą dėl jų ir kitų tą sandorį sudarančių paslaugų tarpusavio papildomumo santykio(48). Beje, Teisingumo Teismas yra ne kartą patvirtinęs, kad papildomai paslaugai arba paslaugoms taikomas pagrindinei paslaugai nustatytas apmokestinimas(49).
2. Jurisprudencijos taikymas
45. Šios išvados 31–39 punktuose nurodžiau priežastis, dėl kurių manau, kad nagrinėjamu atveju meno kūrinio tiekimas yra pagrindinė paslauga, lydima papildomų paslaugų. Taip pat nurodžiau, kad tam tikros paslaugos, kaip antai mokymo įstaigos vitražo renovacija, nebūtinai yra vienos paslaugos dalis.
46. Atsižvelgdamas į tuos pačius motyvus ir į šios išvados 41–44 punktuose apibendrintą jurisprudenciją, manau, kad pagrindinė paslauga, nesvarbu, ar tai būtų paviljonų statyba ir į juos įkomponuotų skulptūrų įrengimas, ar tik šių skulptūrų įrengimas, yra prekės tiekimas.
47. Be to, jeigu reikėtų manyti, kad nagrinėjamas meno kūrinys apima ne tik skulptūras, bet ir paviljonus, galėtų būti tiekiamas „pastatas“, t. y., remiantis Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje pateikta plačia apibrėžtimi, „bet koks žemėje įtvirtintas statinys“(50). Mano nuomone, ši aplinkybė tik dar labiau pabrėžia materialųjį sandorio pobūdį(51).
48. Galiausiai Danijos vyriausybės nurodyta aplinkybė, kad nagrinėjamas kūrinys „buvo specialiai sukurtas atsižvelgiant į užsakovo fizinę aplinką“ ir kad jis „yra sudedamoji užsakovo lauko erdvės dalis“, man neatrodo lemiama nagrinėjant paslaugos pobūdį. Kaip jau pažymėta šios išvados 33–37 punktuose, manau, kad vidutiniam vartotojui vyraujantis sandorio elementas yra fizinis kūrinio pristatymas.
49. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad į pirmąjį pateiktą klausimą reikia atsakyti, jog Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalis ir 24 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinamos taip, kad viena paslauga, kurią sudaro pagrindinė paslauga, t. y. fizinis meno kūrinio tiekimas, ir viena ar kelios papildomos paslaugos, turi būti laikoma „prekių tiekimu“.
C. Vienos paslaugos dalykas
50. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar viena paslauga, kuri atsakant į pirmąjį klausimą laikoma „prekių tiekimu“, yra „meno kūrinio“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 311 straipsnio 1 dalies 2 punktą, tiekimas. Kitaip tariant, atsakant į jį reikia nustatyti, ar ir, jei taip, pagal kokius kriterijus viena paslauga, nors ir sudaryta iš kelių elementų ir veiksmų, gali būti laikoma tokio kūrinio tiekimu. Be to, atrodo, kad šiuo klausimu taip pat siekiama išsiaiškinti sąvokos „meno kūrinys“ apimtį.
51. Taigi, jei neklystu, taip prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia nustatyti, ar nagrinėjama viena paslauga gali patekti į Direktyvos 2006/112 81 ir 103 straipsnių taikymo sritį, nes pagal šiuos straipsnius, sumažinant apmokestinamąją vertę, meno kūrinių tiekimui leidžiama taikyti lengvatinį tarifą. Vis dėlto atrodo, jog minėtas teismas neklausia, ar, teigiamai atsakius į tokį klausimą, nagrinėjamai visai vienai paslaugai iš tikrųjų galėtų būti taikomas lengvatinis PVM tarifas(52).
1. Jurisprudencijos apžvalga
52. Iš jurisprudencijos matyti, kad, siekiant nustatyti, ar, atsižvelgiant į jos dalyką, vienai paslaugai, kurią sudaro pagrindinė paslauga ir viena arba kelios papildomos paslaugos, gali būti taikoma nuostata, kurioje tam tikriems sandoriams numatyta taikyti lengvatinį PVM tarifą, lemiamą reikšmę turi tik pagrindinės paslaugos dalykas(53). Ši aplinkybė atitinka principą, pagal kurį papildomoms paslaugoms taikomas pagrindinei paslaugai nustatytas apmokestinimas(54). Taip sukurta metodika išsisemia, kai vieną paslaugą sudaro ne viena pagrindinė paslauga, o kelios lygiavertės paslaugos ir papildomos paslaugos(55).
53. Dėl sąvokos „meno kūrinys“ Teisingumo Teismas konstatavo, kad Direktyvos 2006/112 311 straipsnyje, siejamame su jos IX priedo A dalimi, ši sąvoka apibrėžta tiek pelno maržos apmokestinimo, tiek lengvatinio PVM tarifo tvarkos taikymui. Įvairiuose šio priedo punktuose išsamiai aprašomos sąlygos, kurias turi atitikti juose nurodytų kategorijų meno kūriniai. Be to, nuostatose, kuriose numatytas lengvatinio PVM tarifo taikymas meno kūrinių tiekimui, įtvirtinta standartinio PVM tarifo taikymo išimtis. Taigi jos turi būti aiškinamos siaurai. Vis dėlto tai nereiškia, kad formuluotės, vartojamos šio lengvatinio tarifo taikymo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, kad jie taptų neveiksmingi. Apskritai Direktyvoje 2006/112 vartojamos sąvokos yra objektyvaus pobūdžio ir taikomos neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus ir rezultatus(56).
54. Šiuo atveju atrodo, kad aptariamas meno kūrinys gali patekti į sąvoką „meno kūrinys“ kaip „skulptūra“. Pastaroji sąvoka apibrėžta Direktyvos 2006/112 IX priedo A dalies 3 punkte. Jame nustatyti kriterijai susiję su kūrinio autoriaus tapatybe, statusu ir gamybos procesu(57). Be to, apibrėžiant šią sąvoką nurodoma KN pozicija 9703 00 00, apimanti „skulptūrų ir statulų original[us] iš bet kurių medžiagų“.
55. Teisingumo Teismas jau yra išaiškinęs šią poziciją. Paaiškinęs, kad KN 97 skirsnio pozicijos turi būti aiškinamos plačiai, jis nusprendė, kad sąvokos „statulos“ ir „skulptūros“ reiškia visus erdvinius meno kūrinius, neatsižvelgiant, be kita ko, į naudojamas technologijas ir medžiagas. Iš jurisprudencijos taip pat matyti, kad statulų ir skulptūros atveju esminis meninis požymis yra trimatės formos sukūrimas(58).
56. Be to, KN 9703 00 00 pozicijoje nurodyti tik „originalūs“ meno kūriniai, kurie skiriasi, be kita ko, nuo dekoravimo objektų, priskiriamų prie KN 83 skirsnio. Vis dėlto meninis kūrinio pobūdis neturi reikšmės, nes tai yra subjektyvus kriterijus, nesuderinamas su tarifiniu klasifikavimu. Vis dėlto svarbu meno kūrinius atskirti nuo amatininkų dirbinių ir komercinių kūrinių. Komerciniai kūriniai, skirtingai nei amatininkų dirbiniai, konkuruoja su kitais panašiais gaminiais, pagamintais pramoniniu arba nepramoniniu būdu(59).
2. Jurisprudencijos taikymas
57. Primintina, jog atlikdamas analizę remiuosi prielaida, kad meno kūrinio tiekimas yra nagrinėjamo vieno sandorio pagrindinė paslauga(60). Turint tai omenyje, kaip jau pažymėjau šios išvados 31, 32, 36 ir 46 punktuose, atsižvelgiant į Bendrajam Teismui žinomas faktines aplinkybes, man neatrodo įmanoma nustatyti, ar aptariamas meno kūrinys, be skulptūrų (motorolerių), taip pat apima paviljonus, į kurias šios skulptūros įkomponuotos. Bet kuriuo atveju tokį vertinimą turės atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas(61).
58. Siekiant nustatyti, ar nagrinėjamos vienos paslaugos dalykas yra „meno kūrinio“ tiekimas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 81, 103 ir 311 straipsnius, siejamus su jos IX priedo A dalimi, reikia išsiaiškinti, ar meno kūrinys, kuris mokymo įstaigai tiekiamas kaip pagrindinė paslauga, yra toks dalykas. Vis dėlto atliekant tokią analizę papildomų prekių ir paslaugų savybės nėra svarbios.
59. Man atrodo, kad atsakymas dėl motorolerių dalių yra gana akivaizdus. Mano nuomone, tai yra erdvinės skulptūros, kurias suformavo menininkas, ir jos atspindi jo estetines idėjas ir koncepcijas. Atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo nustatytus kriterijus manau, kad tokie kūriniai patenka į Direktyvos 2006/112 IX priedo A dalies 3 punkto taikymo sritį, todėl yra meno kūriniai.
60. Mano nuomone, aplinkybė, kad motorolerių dalys yra įkomponuotos į mokymo įstaigos vidaus kieme įrengtus paviljonus, negali paneigti tokios išvados. Nei Direktyvos 2006/112 IX priedo A dalies 3 punkte, nei KN 9703 00 00 pozicijai, į kurią daroma nuoroda šiame punkte, nustatyti kriterijai neapima skulptūros nukeliamo ar nenukeliamo pobūdžio kriterijaus. Be to, esu linkęs manyti, kad paprastai nėra svarbu, ar skulptūra yra įtvirtinta į žemę, ar kur kitur, ir kad šiai kategorijai gali būti priskirti net dideli objektai, tokie kaip namas(62).
61. Vis dėlto nesu tikras, ar nagrinėjamus paviljonus galima laikyti meno kūriniu, nurodytu Direktyvos 2006/112 IX priedo A dalyje, visų pirma skulptūra, kaip tai suprantama pagal šio priedo A dalies 3 punktą. Kaip jau nurodyta, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, susijusios su KN 9703 00 pozicija, į kurią tame 3 punkte daroma aiški nuoroda, matyti, kad amatininkų dirbiniai ir komerciniai kūriniai nepatenka į sąvoką „skulptūra“, nes jie konkuruoja su kitais panašiais pramoniniu arba nepramoniniu būdu pagamintais gaminiais. KN 97 skirsnio įvadinė pastaba Nr. 4 aiškiai patvirtina, kad 9703 00 00 pozicija neapima skulptūrų, kai jos, kaip amatininkų kūriniai, yra komercinio pobūdžio, net jei jas sumanė ar sukūrė menininkai. Be to, atrodo, kad suderintos sistemos (SS) 9703 pozicijos paaiškinime, kuris atitinka tą pačią KN poziciją(63), išskiriamos skulptūros ir architektūros darbai.
62. Neatmetu galimybės, kad, remiantis šiais kriterijais, nagrinėjami paviljonai turėtų būti vertinami ne kaip meno kūriniai, o kaip amatininkų dirbiniai. Šiuo klausimu iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad paviljonai buvo pastatyti iš terakotos spalvos betono ir kad juose įmontuoti stalai ir suolai. Ši informacija leidžia manyti, kad paviljonai naudojami kaip pastogė ar poilsio vieta ir kad dėl to jie galėtų būti laikomi architektūros kūriniu, pagamintu nepramoniniu būdu. Vis dėlto savo išvadoje galutinio vertinimo atlikti negaliu. Be to, pažymiu, kad toks vertinimas, kaip rodo ši byla, gali kelti didelių sunkumų, nes tarp architektūros ir skulptūros nėra aiškios ribos(64).
63. Remiantis šiais argumentais, galima numatyti kelis atvejus.
64. Pirmiausia, jeigu nagrinėjamas meno kūrinys apimtų tik skulptūras, t. y. motorolerių detales, jo kvalifikavimas kaip meno kūrinio – skulptūros – pagal Direktyvos 2006/112 IX priedo A dalies 3 punktą nekeltų jokių abejonių. Toks kvalifikavimas leistų vieną paslaugą laikyti tokio kūrinio tiekimu, tačiau su sąlyga, kad paviljonų įrengimas laikomas papildoma paslauga(65).
65. Be to, jeigu šių paviljonų tiekimas ir meno kūrinio, kurį sudaro tik skulptūros, tiekimas būtų lygiavertės sudėtinės paslaugos, reikėtų išskirti du atvejus. Pirma, viena paslauga, kurią jos sudarytų kartu su susijusiomis papildomomis paslaugomis, galėtų patekti į Direktyvos 2006/112 81 ir 103 straipsnių taikymo sritį tik tuo atveju, jei meno kūriniais būtų galima laikyti ir skulptūras, ir paviljonus. Antra, jei meno kūriniais būtų galima laikyti tik skulptūras, vienos paslaugos dalykas negalėtų būti tokio kūrinio tiekimas(66).
66. Galiausiai, mano supratimu, pagal mokesčių neutralumo principą reikalaujama visiškai panašų – vieno meno kūrinio tiekimo – atvejį, kurį sudaro meno kūrinys ir kito pobūdžio prekė, reikėtų vertinti taip pat kaip ir pirmesniame punkte nagrinėtą pirmąjį atvejį(67). Jeigu abu sandorio elementai yra neatsiejamai susiję ir vienas nevyrauja kito atžvilgiu, jų visumos negalima laikyti meno kūriniu, nes tik vienas iš elementų atitinka Direktyvos 2006/112 IX priedo A dalies 3 punkte numatytus kriterijus. Priešingas aiškinimas prieštarautų lengvatinio tarifo taikymo meno kūriniams principui ir tokio tarifo taikymas būtų nepagrįstai išplėstas kitoms prekėms(68). Tai reiškia, kad, jeigu nagrinėjamas meno kūrinys apimtų ne vien motorolerių skulptūras, bet ir paviljonus, jį būtų galima laikyti meno kūriniu, tik jeigu patys paviljonai atitiktų tokį kvalifikavimą(69).
67. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad į antrąjį pateiktą klausimą reikia atsakyti, jog Direktyvos 2006/112 81, 103 ir 311 straipsniai, siejami su šios direktyvos IX priedo A dalimi, turi būti aiškinami taip:
– vienos paslaugos dalykas yra „meno kūrinio“ tiekimas, kaip tai suprantama pagal tas nuostatas, jeigu visi pagrindinę paslaugą ar paslaugas sudarantys elementai atitinka šios sąvokos apibrėžimo kriterijus, ir
– meno kūriniai skiriasi nuo amatininkų dirbinių ir komercinių kūrinių, kurie, priešingai nei meno kūriniai, konkuruoja su kitais panašiais pramoniniu ar nepramoniniu būdu pagamintais gaminiais.
VI. Išvada
68. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau taip atsakyti Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija):
1. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2013 m. gruodžio 17 d. Tarybos direktyva 2013/61/ES, 14 straipsnio 1 dalis ir 24 straipsnio 1 dalis
turi būti aiškinamos taip:
viena paslauga, kurią sudaro pagrindinė paslauga, t. y. fizinis meno kūrinio tiekimas, ir viena ar kelios papildomos paslaugos, turi būti laikoma „prekių tiekimu“.
2. Direktyvos 2006/112 81, 103 ir 311 straipsniai, siejami su jos IX priedo A dalies 3 punktu,
turi būti aiškinami taip:
– vienos paslaugos dalykas yra „meno kūrinio“ tiekimas, kaip tai suprantama pagal tas nuostatas, jeigu visi pagrindinę paslaugą ar paslaugas sudarantys elementai atitinka šios sąvokos apibrėžimo kriterijus, ir
– meno kūriniai skiriasi nuo amatininkų dirbinių ir komercinių kūrinių, kurie, priešingai nei meno kūriniai, konkuruoja su kitais panašiais pramoniniu ar nepramoniniu būdu pagamintais gaminiais.
José Martín y Pérez de Nanclares
Pateikta 2026 m. spalio 21 d. viešame teismo posėdyje Liuksemburge.
Parašai
1 Originalo kalba – prancūzų.
2 Išvada byloje Onnasch (155/84, nepaskelbta Rink., EU:C:1985:135, p. 1453).
3 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1).
4 2013 m. gruodžio 17 d. Tarybos direktyva (OL L 353, 2013, p. 5).
5 2022 m. balandžio 5 d. Tarybos direktyva, kuria iš dalies keičiamos direktyvos 2006/112/EB ir (ES) 2020/285 (OL L 107, 2022, p. 1).
6 1987 m. liepos 23 d. Tarybos reglamentas dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo (OL L 256, 1987, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 2 t., p. 382; toliau – KN).
7 2013 m. spalio 4 d. Komisijos įgyvendinimo reglamentas (OL L 290, 2013, p. 1).
8 Žr. 2025 m. spalio 23 d. Sprendimą BrosePrievidza (C‑234/24, EU:C:2025:831, 53 ir 54 punktai) (toliau – Sprendimas Brose Prievidza).
9 Savo išvadoje byloje Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 21 punktas) generalinė advokatė J. Kokott siūlė būtent tokį skirstymą.
10 Šiuo klausimu žr., be kita ko, 2010 m. vasario 11 d. Sprendimą Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, 24 punktas) ir Sprendimą Brose Prievidza (C‑234/24, 60 punktas). Šiuo klausimu taip pat žr. 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 72, 75 ir 76 punktai) (toliau – Sprendimas Baštová) ir 2025 m. rugpjūčio 1 d. Sprendimą Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, 46 punktas) (toliau – Sprendimas Határ Diszkont).
11 Sprendimas Brose Prievidza (C‑234/24, 55 punktas). Apskritai žr. 2023 m. sausio 12 d. Sprendimą DOBELES HES (C‑702/20 ir C‑17/21, EU:C:2023:1, 56 punktas).
12 Šiuo klausimu žr. 2023 m. balandžio 20 d. Sprendimą DyrektorKrajowejInformacjiSkarbowej (C‑282/22, EU:C:2023:312, C‑282/22, 35 punktas) (toliau – Sprendimas Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej).
13 Žr. Sprendimą Baštová (C‑432/15, 70–72, 75 ir 76 punktai). Pažymėtina, kad, atsižvelgiant į aplinkybes, išimties tvarka tai gali būti selektyvus skirtingų vienos paslaugos elementų apmokestinimas (šiuo klausimu žr. 2006 m. liepos 6 d. Sprendimo Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, 24 punktą ir 2026 m. kovo 5 d. Sprendimo J-GmbH ir kt. (Selektyvus lengvatinio PVM tarifo taikymas), C‑409/24–C‑411/24, EU:C:2026:149, 75 punktą).
14 Sprendimas Határ Diszkont (C‑427/23, 37 ir 38 punktai).
15 Šiuo klausimu žr. 2021 m. kovo 4 d. Sprendimą Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167, 38 ir 40 punktai) (toliau – Sprendimas Frenetikexito (C‑581/19), Sprendimą Határ Diszkont (C‑427/23, 39 ir 40 punktai) ir mano išvadą byloje D. B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, 77–80 punktai). Vis dėlto 2010 m. vasario 11 d. Sprendime Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, 24 ir 25 punktai) abu atvejai buvo susipynę.
16 Šiuo klausimu žr. 2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimą KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 39 punktas).
17 1999 m. vasario 25 d. Sprendimas CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29 punktas) ir Sprendimas Frenetikexito (C‑581/19, 39 ir 41 punktai).
18 Dėl šios sąvokos, žr., pavyzdžiui, vartotojų apsaugos srityje priimtą 2023 m. kovo 16 d. Sprendimą Caixabank (Paskolos administravimo mokestis) (C‑565/21, EU:C:2023:212, 33 punktas), o prekių ženklų srityje – 2017 m. liepos 20 d. Sprendimą Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, 41 ir 42 punktai).
19 Šiuo klausimu žr. 2014 m. rugsėjo 11 d. Sprendimą K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, 30 punktas) ir 2017 m. lapkričio 9 d. Sprendimą AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 31–35 punktai).
20 Šiuo klausimu žr. 2013 m. vasario 21 d. Sprendimą Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, 33–36 punktai). Savo išvadoje byloje Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, 27 punktas) generalinė advokatė E. Sharpston, regis, laikėsi nuomonės, kad vidutinio vartotojo sąvoka vertinama atsižvelgiant į nagrinėjamų paslaugų rūšį.
21 Dėl neseniai atlikto sąvokos „vidutinis vartotojas“ vertinimo pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją žr. C. Merkel „Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik undGrenzen richtlinienkonformer Auslegung“, Umsatzsteuer-Rundschau, Nr. 17, 2025, p. 641–647 (p. 644 ir 645).
22 Sprendimai Frenetikexito (C‑581/19, 39 punktas) ir Határ Diszkont (C‑427/23, 47 punktas).
23 Sprendimai Frenetikexito (C‑581/19, 41 ir 42 punktai) ir Brose Prievidza (C‑234/24, 69 punktas).
24 Šiuo klausimu žr. Sprendimą Frenetikexito (C‑581/19, 43 punktas), kuriame nagrinėjamas Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punktas.
25 Šiuo klausimu žr. Sprendimą Határ Diszkont (C‑427/23, 45 punktas).
26 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nacionalinėje byloje esančiuose dokumentuose yra daugiau informacijos apie pristatytus elementus. Vis dėlto, nepranešus apie šią bylos medžiagą Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnyje nurodytiems suinteresuotiesiems asmenims, jei į ją būtų atsižvelgta, iš šių suinteresuotųjų asmenų būtų atimta galimybė pateikti pastabas (šiuo klausimu žr. 2022 m. vasario 21 d. Nutarties Leonardo, C‑550/21, nepaskelbta Rink., EU:C:2022:139, 14 punktą).
27 Atrodo, kad paviljonų pamatų ir žemės paruošimas yra dalis jų tiekimo, kaip jų įrengimui būtina paslauga (šiuo klausimu žr. 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, 34 ir 35 punktus ir Sprendimo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, 37 punktą).
28 Šios skulptūros primena Marcelio Duchampo „ready-mades“. Šiuo klausimu žr. Semin, D., „Ready-Made“, Encyclopædia Universalis, 2026 (prieinama internete).
29 Dėl paviljonų pobūdžio žr. šios išvados 61–62 punktus.
30 Vis dėlto skeptiškai vertinu apeliantės pagrindinėje byloje siūlymą kūrinio sukūrimą laikyti „minimalia paslauga, neišvengiamai reikalinga jo pardavimui“, kuri dėl to būtų laikoma sudedamąja tiekimo dalimi. Šiuo klausimu žr. šios išvados 27 išnašoje nurodytą jurisprudenciją.
31 Pagal analogiją žr. 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimą Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 14 punktas). Taip pat žr. šios išvados 42 punktą.
32 Kitaip galėtų būti, jeigu pats kūrinio sukūrimo procesas būtų laikomas menine paslauga (žr., be kita ko, Jackson Pollock „action painting“ arba Günter Brus ir Hermann Nitsch, kaip „Wiener Aktionismus“ atstovų, kūrinių kūrimą per vadinamuosius „happenings“).
33 Šiuo klausimu abejotina, ar vidutinio vartotojo pirmoji reakcija galėtų būti mintis, kad vitražo renovacija atliekama vien tik arba daugiausia tam, kad būtų galima patogiau grožėtis meno kūriniu. Su pastato išsaugojimu arba atnaujinimu susiję argumentai šiuo klausimu atrodo labiau įtikinami.
34 Žr. šios išvados 28 punktą.
35 Šiuo klausimu žr. Sprendimą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, 33 punktas) ir šios išvados 46 punktą.
36 Šiuo klausimu žr. šios išvados 27 išnašoje nurodytą jurisprudenciją ir 2011 m. kovo 10 d. Sprendimą Bog ir kt. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 63 punktas).
37 Žr. 2019 m. rugsėjo 5 d. Sprendimą Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, 32 punktas) (toliau – Sprendimas Regards Photographiques).
38 Primenu, kad, mano nuomone, vitražo renovavimas, regis, yra savarankiška paslauga. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atlikti būtinus patikrinimus.
39 Šis klausimas taip pat susijęs su Direktyvos 2006/112 371 straipsniu ir X priedo B dalies 2 punktu, kuriuose numatytas neprivalomas menininkų paslaugų neapmokestinimas. Vis dėlto man neatrodo, kad šios nuostatos yra reikšmingos, nes jos gali būti taikomos tik tuo atveju, jei nagrinėjamas sandoris iš tikrųjų turėtų būti laikomas paslaugų teikimu.
40 Žr. Sprendimą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, 33 ir 34 punktai).
41 C‑169/00, EU:C:2001:477, 26 ir 41 punktai.
42 Žr. 2002 m. kovo 7 d. Sprendimą Komisija / Suomija (C‑169/00, EU:C:2002:149, 35 ir 37 punktai). Vis dėlto nemanau, kad Sprendimas Regards Photographiques (C‑145/18) suteikia šiai bylai reikalingų gairių. Jo 30 punkte Teisingumo Teismas išties leido spausdintas nuotraukas laikyti „meno kūriniais“. Vis dėlto jis nenagrinėjo klausimo, ar jų tiekimas sudarė vieną paslaugą kartu su nuotraukų darymu, ir, jei taip, ar ši paslauga visada turėjo būti laikoma prekių tiekimu.
43 Kitaip yra kalbant apie nematerialius, pavyzdžiui, skaitmeninius kūrinius, kurie be fizinės laikmenos negali būti laikomi materialiuoju turtu, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalį (šiuo klausimu žr. 2015 m. kovo 5 d. Sprendimo Komisija / Liuksemburgas, C‑502/13, EU:C:2015:143, 42 punktą ir 2017 m. kovo 7 d. Sprendimo RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, 50 punktą).
44 Šiuo klausimu žr. 2025 m. gruodžio 3 d. Sprendimą MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, 45 punktas), iš kurio matyti, kad „prekių tiekimas“ nepriklauso nuo nuosavybės teisės perdavimo nacionalinėje teisėje nustatytais būdais.
45 Žr. Sprendimą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, 35 punktas).
46 Pavyzdžiui, žr. Sprendimą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, 32 ir 35 punktai).
47 Pavyzdžiui, žr. 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimą Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 31–37 punktai), 2023 m. spalio 5 d. Sprendimą Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, 25–30 punktai). Taip pat žr. 2011 m. kovo 10 d. Sprendimą Bog ir kt. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 56 ir 61 bei paskesni punktai).
48 Žr., be kita ko, šios išvados 25 ir 27 punktus.
49 Sprendimas Brose Prievidza (C‑234/24, 54 punktas).
50 Šiuo klausimu žr. 2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimą KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 54 punktas).
51 Šiuo klausimu taip pat žr. 2007 m. kovo 29 d. Sprendimą Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 35 punktas). Be to, pažymiu, kad paviljonų kvalifikavimas kaip „pastato“ svarbus tik retkarčiais vykdomų sandorių apmokestinimui ir kad tai nereiškia, jog šie paviljonai taip pat negalėtų būti laikomi „meno kūriniais“, siekiant nustatyti apmokestinimo lygį.
52 Žr. šios išvados 21 punktą ir 13 išnašą.
53 Šiuo klausimu žr. Sprendimą Baštová (C‑432/15, 74–76 punktai); 2022 m. rugsėjo 22 d. Sprendimą The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, 33, 34 ir 41 punktai) ir 2026 m. kovo 5 d. Sprendimą J-GmbH ir kt. (Selektyvus lengvatinio PVM tarifo taikymas) (C‑409/24–C‑411/24, EU:C:2026:149, 45 ir 46 punktai). Dėl to paties principo taikymo atleidimo nuo mokesčio atvejams žr. 2023 m. gegužės 4 d. Sprendimą Finanzamt X (Stacionariai įrengti įrenginiai ir mašinos) (C‑516/21, EU:C:2023:372, 32, 33 ir 38 punktai).
54 Žr. šios išvados 24 punktą.
55 Šiuo klausimu žr. Sprendimą Baštová (C‑432/15, 75 punktas) ir 202 m. liepos 2 d. Sprendimą Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 42 punktas).
56 Sprendimas Regards Photographiques (C‑145/18, 26, 27, 32, 33 ir 45 punktai).
57 Pagal analogiją žr. Sprendimą Regards Photographiques (C‑145/18, 34 punktas).
58 Šiuo klausimu žr. 1985 m. gegužės 15 d. Sprendimą Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, 7–9 punktai) ir 1990 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, 30 ir 34 punktai).
59 Žr. 1990 m. rugsėjo 18 d. Sprendimą Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, 12, 14, 16, ir 18–20 punktai) ir 1990 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, 28 punktas).
60 Žr. šios išvados 39 punktą.
61 Žr., be kita ko, šios išvados 21 ir 29 punktus.
62 Pavyzdžiui, žr. Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (23.8.1 versija, prieinama internete) ir Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (prieinamas internete), kuriuose pateikiamos plačios apibrėžtys. Taip pat žr. sąvokos „sculpture“ apibrėžtį, pateikiamą M. Clarke „The Concise Oxford Dictionary of Art Terms“, 2-asis leid., Oxford University Press, 2010: „A work of artried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together“. Galiausiai žr. menininko Erwin Wurm skulptūras adresu https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, tarp jų – „pastorintą“ namą pavadinimu „Fat House“.
63 1983 m. birželio 14 d. Briuselyje sudaryta Tarptautinė konvencija dėl suderintos prekių aprašymo ir kodavimo sistemos, Jungtinių Tautų sutarčių rinkinys, 1 503 t., p. 4, Nr. 25910 (1988). Ši konvencija Europos ekonominės bendrijos vardu patvirtinta 1987 m. balandžio 7 d. Tarybos sprendimu 87/369/EEB (OL L 198, 1987, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 2 t., p. 288).
64 Žr. S. Texier „Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XXe siècle“, Histoire de l’art, 2013, Nr. 72, p. 21–33 (p. 27), kuris pažymi, kad „[a]près 1945, c’est avec la sculpture que la création architecturale dialogue le plus“ („po 1945 m. architektūrinė kūryba glaudžiausiai sąveikauja su skulptūra“).
65 Pagal analogiją žr. 2022 m. rugsėjo 22 d. Sprendimą The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, 33 ir 41 punktai). Žr. mano abejones šiuo klausimu šios išvados 36 punkte.
66 Pagal analogiją žr. Sprendimą Baštová (C‑432/15, 75 punktas).
67 Pavyzdžiui, tai galėtų būti biustas, pritvirtintas prie menininko specialiai pagaminto pjedestalo.
68 Pagal analogiją žr. 2020 m. liepos 2 d. Sprendimą Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 30, 32, 42 ir 44–49 punktai).
69 Žr. a contrario 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 38–43 ir 45 punktai).