Pagaidu versija

ĢENERĀLADVOKĀTA HOSĒ MARTINA I PERESA DE NANKLARESA [JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES]

SECINĀJUMI,

sniegti 2026. gada 21. oktobrī (1)

Lieta T‑903/25

Grotta Nuova

pret

Skatteministeriet

(Østre Landsret (Austrumdānijas Augstā tiesa, Dānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīvas 2006/112/EK 14. un 24. pants – Preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana – Vienots pakalpojums – Galvenais pakalpojums un papildpakalpojumi – No vairākiem elementiem sastāvoša darba izpilde – Darījuma priekšmets – Direktīvas 2006/112 81., 103. un 311. pants, kā arī IX pielikuma A daļas 3. punkts – Darba kvalificēšana par “skulptūru ”

Satura rādītājs

I. Ievads

II. Tiesiskais regulējums

A. Savienības tiesības

B. Dānijas tiesības

III. Tiesvedības rašanās fakti un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu

IV. Tiesvedība Tiesā un Vispārējā tiesā

V. Juridiskais izvērtējums

A. Vienota pakalpojuma esība

1. Judikatūras atgādinājums

2. Judikatūras piemērošana

B. Vienota pakalpojuma kvalifikācija

1. Judikatūras atgādinājums

2. Judikatūras piemērošana

C. Vienota pakalpojuma priekšmets

1. Judikatūras atgādinājums

2. Judikatūras piemērošana

VI. Secinājumi

I. Ievads

1. 1985. gada secinājumos lietā Onnasch ģenerāladvokāts Karls Oto Lencs [Carl Otto Lenz], kuram esmu dziļi pateicīgs par akadēmisko atbalstu, ko man ir bijis gods saņemt, un par iedvesmu, ko viņš turpina sniegt, konstatēja – pievienojoties Eiropas Komisijas argumentācijai –, ka “īstu māksliniecisko jaunradi Kopienā katrā ziņā nevar aizsargāt vai veicināt ar muitas tarifa palīdzību” (2). Šķiet, šis konstatējums ir balstījies uz apsvērumu, ka tīri finansiāla rakstura intereses neietekmē māksliniecisko radīšanu. Tomēr šādas intereses acīmredzami pastāv, kad runa ir par mākslas darbu tirdzniecību, kā to ļoti labi parāda šī lieta.

2. Tajā ir radušies jautājumi par tāda pievienotās vērtības nodokļa (PVN) noteikšanu, kas var attiekties uz vairākiem pakalpojumiem, kurus iesniedzējtiesa kvalificē kā “vienotu pakalpojumu”. Konkrētāk, tiek skatīts nodokļu režīms attiecībā uz Dānijas mākslinieka uzņēmuma sniegtiem pakalpojumiem, proti, mākslinieciskas instalācijas projektēšanu un realizāciju skolas iekšpagalmā, ietverot teritoriju ar betona segumu un grants zonām, paviljonus, skulptūras, ūdens elementu, ainavas labiekārtošanu, kā arī uz iekšpagalmu vērstā skolas erkera renovāciju (turpmāk – konkrētais pasūtījums). Atkarībā no Vispārējās tiesas atbildēm šie pakalpojumi varētu tikt pilnībā atbrīvoti no PVN vai arī šis nodoklis tiem varētu tikt piemērots atbilstoši pamatlikmei vai samazinātai likmei.

3. It īpaši iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai pamatlietā aplūkotais vienotais pakalpojums ir “preču piegāde” vai “pakalpojumu sniegšana”. Ja tas būtu uzskatāms par preču piegādi, šī tiesa turklāt arī jautā, vai tā priekšmets ir “mākslas darba” piegāde.

II. Tiesiskais regulējums

A. Savienības tiesības

4. Šīs lietas faktiskie apstākļi ir norisinājušies no 2014. līdz 2016. gadam. Precīzāk, 2014. gadā konkrētā pasūtījuma izpildītājs noslēdza līgumu ar saņēmēju un pēc tam sagatavoja un iesniedza skices un maketus. Līgums tika parakstīts 2015. gada oktobrī. Pasūtījums tika piegādāts 2016. gada sākumā, un tas tika atklāts tā paša gada martā.

5. Laikposmā no darbu sākšanas līdz konkrētā pasūtījuma izpildei bija piemērojama Direktīva 2006/112/EK (3), redakcijā ar jaunākajiem grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 2013/61/ES (4) (turpmāk – Direktīva 2006/112); jāprecizē, ka šajā redakcijā tajās tiesību normās, kuras attiecas uz šo lietu, nebija izdarīti grozījumi salīdzinājumā ar sākotnējo redakciju. Dažas no tām pa šo laiku ir grozītas vai atceltas ar Direktīvu (ES) 2022/542 (5).

6. Atbilstoši Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punktam ““preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”. Savukārt saskaņā ar šīs direktīvas 24. panta 1. punktu ““pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde”.

7. Direktīvas 2006/112 81. panta pirmajā daļā noteikts, ka dalībvalstis, ievērojot konkrētus nosacījumus, “attiecībā uz 103. panta 2. punktā minētajām mākslas darbu piegādēm var paredzēt, ka summa, kurai uzliek nodokli, ir vienāda ar daļu no summas, kas noteikta saskaņā ar 73., 74., 76., 78. un 79. pantu”.

8. Jēdziena “mākslas darbs” definēšanai Direktīvas 2006/112 103. panta 1. punktā ir norāde uz šīs direktīvas 311. panta 1. punkta 2., 3. un 4. apakšpunktu. Minētajā 2. apakšpunktā paredzēts, ka par mākslas darbiem tiek uzskatīti “IX pielikuma A daļā uzskaitītie priekšmeti”.

9. Direktīvas 2006/112 IX pielikuma A daļas 3. punktā norādītas “no jebkāda materiāla izgatavotas oriģinālas skulptūras un statuetes, ja tās pilnībā darinājis mākslinieks; skulptūru atlējumi [..] (KN kods 9703 00 00)”.

10. Regula (EEK) Nr. 2658/87 (6) šajā lietā ir piemērojama redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Īstenošanas regulu (ES) Nr. 1001/2013 (7). Tās I pielikumā ir ietverta kombinētā nomenklatūra (turpmāk – KN), kuras pozīcijā 9703 00 00 norādītas “oriģinālskulptūras un statuetes no jebkura materiāla”.

B. Dānijas tiesības

11. Faktu rašanās laikā spēkā esošajās Dānijas tiesībās bija paredzēts, ka “autoru un komponistu darbība un cita veida mākslinieciskā darbība” ir atbrīvota no PVN.

12. Turklāt saskaņā ar piemērojamo valsts tiesisko regulējumu mākslinieki varēja, “pirmo reizi pārdodot paša mākslinieka mākslas darbus, [..] maksāt nodokli par attiecīgo mākslas darbu, piemērojot samazinājumu [..] no nodokļa bāzes”. Jēdziens “mākslas darbs” bija definēts kā “skulptūras, kam piemērojams KN kods 97 03”.

III. Tiesvedības rašanās fakti un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu

13. Pamatlieta ir starp Dānijas mākslinieka uzņēmumu un Skatteministeriet (Nodokļu ministrija, Dānija) par nodokļu režīmu vairākiem pakalpojumiem, kurus šis uzņēmums ir sniedzis izglītības iestādei, kas atrodas Dānijā. Lai gan abi lietas dalībnieki uzskata, ka šie pakalpojumi ir “vienots pakalpojums”, tie nav vienisprātis it īpaši par to, vai tas kvalificējams kā “preču piegāde” vai kā “pakalpojumu sniegšana”.

14. Uzņēmums norāda, ka vienots pakalpojums būtu uzskatāms par preču piegādi Direktīvas 2006/112 14. panta izpratnē. Šīs piegādes dominējošais elements esot mākslas darbs, kas šīs direktīvas 311. panta – lasot kopsakarā ar šīs pašas direktīvas IX pielikuma A daļas 3. punktu – izpratnē ir kvalificēts kā “skulptūra”. Uz šāda mākslas darba piegādi un līdz ar to uz visu vienoto pakalpojumu attiecoties samazināta PVN likme.

15. Turpretī Nodokļu ministrija uzskata, ka uzņēmums ir sniedzis pakalpojumu, kas atbrīvots no PVN saskaņā ar Direktīvas 2006/112 371. pantu, lasot kopsakarā ar šīs direktīvas X pielikuma B daļas 2. punktu. Proti, izņemot paviljonu piegādi, konkrētie pakalpojumi, tas ir, telpas koncepcija un labiekārtošana, esot pakalpojumu sniegšana. Ja preču piegāde būtu jāattiecina uz visiem pakalpojumiem, tās priekšmets nevarētu būt “skulptūra”, kurai tiek piemērota samazināta PVN likme.

16. Østre Landsret (Austrumdānijas Augstā tiesa, Dānija), uzskatīdama, ka “šo jautājumu noskaidrošanai ir izšķiroša nozīme tajā izskatāmās lietas atrisināšanā”, nolēma apturēt tiesvedību un saskaņā ar LESD 267. pantu uzdot šādus prejudiciālus jautājumus:

“1) Vai Direktīvas [2006/112] 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunkts un 371. pants, lasot kopsakarā ar X pielikuma B daļas 2. punktu, jāinterpretē tādējādi, ka mākslinieka veikta vienota kompleksa piegāde, kāda ir aplūkota pamatlietā, ir kvalificējama kā preču piegāde, kā noteikts minētās direktīvas 14. panta 1. punktā, vai kā pakalpojuma sniegšana, kā noteikts minētās direktīvas 24. panta 1. punktā, [..]?

2) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir tāda, ka piegāde ir uzskatāma par preču piegādi, kā noteikts Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punktā, [..], vai šīs direktīvas 81. panta pirmā daļa, lasot kopsakarā ar 103. pantu [..], redakcijā, kas piemērojama attiecīgajā laikā, un 311. pant[s] [..], lasot kopsakarā ar IX pielikuma A daļas 3. punktu, un [KN] kods 9703 00 00 [..] jāinterpretē tādējādi, ka mākslinieka veikta tādu preču piegāde, kurām ir pamatlietā aplūkotā priekšmeta īpašības un funkcijas [..], ir uzskatāma par mākslinieka veiktu mākslas darba – oriģinālas skulptūras – piegādi minētās direktīvas [..] izpratnē?”

IV. Tiesvedība Tiesā un Vispārējā tiesā

17. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika iesniegts 2025. gada 10. decembrī. Piemērojot Eiropas Savienības Tiesas statūtu 50.b pantu, šis lūgums tika nodots Vispārējai tiesai, kura nolēma taisīt spriedumu, nerīkojot tiesas sēdi mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai.

18. Rakstveida apsvērumus iesniedza apelācijas sūdzības iesniedzēja pamatlietā, Dānijas valdība, kā arī Komisija.

V. Juridiskais izvērtējums

19. Iesniedzējtiesa balstās uz premisu, ka dažādās konkrētā darījuma darbības un elementi ir vienots pakalpojums. Tomēr lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu tā nav izklāstījusi kritērijus, kas tai ļāva izdarīt secinājumu par šāda pakalpojuma esību, un it īpaši tā nav norādījusi tā īpašības. Tādējādi nav skaidrs, vai jāuzskata, ka “elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs veic klientam, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga”, vai ka šie elementi vai darbības “nav neatkarīgi”, jo “viens vai vairāki elementi veido pamatpakalpojumu, bet pārējie elementi savukārt uzskatāmi par vienu vai vairākiem papildpakalpojumiem, uz kuriem attiecas tāds pats nodokļu režīms kā uz pamatpakalpojumu” (8).

20. Tā ir, ka iesniedzējtiesa tieši atsaucas uz vienota “kompleksa” pakalpojuma esību, un tā varētu būt norāde, ka tās ieskatā runa ir par nedalāmi saistītiem pakalpojumiem, nevis par pamatpakalpojumu un papildpakalpojumiem (9). Tomēr Tiesas judikatūrā terminam “komplekss” nav piešķirta tāda konkrēta nozīme (10), un tādējādi nav pārliecības par iesniedzējtiesas nostāju.

21. Turklāt no judikatūras izriet, ka vienota pakalpojuma īpašību noteikšana – un tas ir uzdevums iesniedzējtiesai, kurai vienīgajai ir kompetence piemērot tiesības (11) ,– ir nepieciešama, lai konstatētu, vai runa ir par preču piegādi vai par pakalpojumu sniegšanu (pirmais prejudiciālais jautājums) (12), un lai noteiktu tai kopumā piemērojamo nodokli (otrais prejudiciālais jautājums) (13). It īpaši, nezinot tostarp, vai vienota pakalpojuma elementi ir nedalāmi saistīti vai papildinoši, šķiet, ka Vispārējai tiesai diez vai ir iespējams spriest par uzdotajiem jautājumiem, kuros prasīts galu galā noteikt šī pakalpojuma raksturu. Manuprāt, to var noteikt tikai tad, ja jau iepriekš būtu noskaidrotas attiecības, kas raksturo dažādos norādītos elementus un darbības.

22. Ņemot vērā šos apsvērumus, ierosinu in limine litis pārbaudīt prejudiciālo jautājumu pamatā esošās premisas pamatojumu (A). Pēc tam, balstoties uz šo premisu, pievērsīšos tam, vai vienots pakalpojums ir kvalificējams kā preču piegāde vai kā pakalpojumu sniegšana (B). Visbeidzot, uzskatot, ka runa ir par preču piegādi, veikšu juridisko analīzi, lai noskaidrotu, vai vienotā pakalpojuma priekšmets ir mākslas darba piegāde (C).

A. Vienota pakalpojuma esība

1. Judikatūras atgādinājums

23. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru PVN mērķiem ikviens darījums parasti jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu pakalpojumu. Tomēr darījumu, kuru no ekonomiskā viedokļa veido viens pakalpojums, nedrīkst mākslīgi sadalīt, lai neizkropļotu PVN sistēmas darbību. Vairāki pakalpojumi, kas formāli ir nošķirti un ko varētu sniegt atsevišķi, un šādi tie varētu tikt aplikti ar nodokli vai atbrīvoti no tā, jāuzskata par vienotu darījumu, ja tie nav neatkarīgi (14).

24. Judikatūrā ir atzīti divi gadījumi, kad nav neatkarības. Pirmkārt, tā tas ir tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļa maksātājs sniedz klientam, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienu nedalāmu saimniecisku pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga. Otrkārt, neatkarības nav arī tad, ja viena vai vairākas sastāvdaļas ir uzskatāmas par tādām, kas veido galveno pakalpojumu, bet cita vai pārējās sastāvdaļas savukārt ir uzskatāmas par vienu vai vairākiem papildpakalpojumiem, uz kuriem attiecas tāds pats nodokļu režīms kā uz galveno pakalpojumu (15).

25. Tiesa attiecībā uz pirmo vai otro gadījumu ir radījusi metodoloģiju, lai noteiktu, vai vairāki pakalpojumi ir viens veselums, precizējot, ka nepastāv absolūts noteikums attiecībā uz pakalpojuma apjoma noteikšanu saistībā ar PVN (16). Kopīgais izejas punkts ir konkrēto darījumu raksturojošo elementu novērtējums no “vidusmēra patērētāja viedokļa” (17). Norādīšu, ka šī jēdziena konkrētais saturs, šķiet, ir nedaudz izplūdis. Ja vien nekļūdos, nav noteikts, vai tas atbilst jēdzienam “samērā informēts, uzmanīgs un apdomīgs vidusmēra patērētājs”, kuru lieto patērētāju aizsardzības un preču zīmju tiesību jomā (18). Turpretī jau ir nospriests, ka vidusmēra patērētājs ir persona, kuras gaidas var atšķirties atkarībā no konkrētā valsts tirgus (19). Šķiet, katrā ziņā šāds patērētājs nav vis lietpratējs, bet gan vienkārši iespējamais novērtējamo pakalpojumu adresāts (20), ar precizējumu, ka, manuprāt, šis jautājums judikatūrā vēl nav nostiprināts (21).

26. Pirmkārt, attiecībā uz nedalāmiem darījumiem jāņem vērā netiešo pierādījumu kopums, kas ietver divu veidu elementus. Vispirms tie ir intelektuālas dabas noteicoši svarīgi elementi. To mērķis ir objektīvi konstatēt nenodalāmo vai nodalāmo konkrētā darījuma raksturu un tā vienoto vai dažādo saimniecisko mērķi. Šajā ziņā Tiesa ir precizējusi, ka pakalpojumu nedalāmībai noteikti ir jābūt savstarpējai – tādējādi, ka viens ir atkarīgs no otra, un pretēji. Otra veida elementi, kas nav noteicoši svarīgi, ir materiālas dabas. Tie attiecīgā gadījumā atbalsta pirmo elementu analīzi, kā, piemēram, nodalīta vai kopīga piekļuve konkrētajiem pakalpojumiem vai arī vienoti vai atsevišķi rēķini (22).

27. Otrkārt, attiecībā uz darījumiem, ko veido galvenie pakalpojumi un papildpakalpojumi, noteicošais kritērijs ir tas, ka no vidusmēra patērētāja viedokļa pakalpojumam nav autonoma mērķa. Tādējādi pakalpojums ir uzskatāms par papildpakalpojumu, nevis galveno pakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā labākajos apstākļos saņemt pakalpojumu sniedzēja galveno pakalpojumu. Šī vērtējuma pamatā jāņem vērā katra pakalpojuma, kas veido saimniecisko darījumu, vērtība, it īpaši, lai noskaidrotu, vai viens no tiem ir minimāls, pat margināls, salīdzinājumā ar otru. Ekonomiskā un komerciālā realitāte arī ir atbilstošs elements, lai piegādi kvalificētu kā papildu vai, gluži pretēji, neatkarīgu (23).

28. Atzīmēšu, ka pastāv arī trešais izņēmums no darījumu neatkarības principa. Tomēr, manuprāt, tā pamatā nav vis neatkarības neesība, bet gan atbrīvojuma no nodokļa pilna efektivitāte, kas prasa, lai “cieši saistītas darbības” arī tiktu no tā atbrīvotas, tomēr ar nosacījumu, ka Direktīvā 2006/112 tas ir tieši paredzēts (24).

2. Judikatūras piemērošana

29. Iesniedzējtiesai ir jāpiemēro manis tikko izklāstītie vērtēšanas kritēriji, lai pārliecinātos par tās uzdoto jautājumu pamatā esošās premisas pamatotību, pārbaudot, vai visi dažādie konkrētie pakalpojumi faktiski ir vienots pakalpojums (25). Šajā lietā šo secinājumu 21. punktā jau norādīto iemeslu dēļ, manuprāt, tomēr ir vispārīgi jāatgādina šīs premisas pamatojums.

30. Pirms ķeršos pie šīs analīzes, vēlos uzsvērt, ka tā noteikti būs nepilnīga, jo tā jābalsta tikai uz iesniedzējtiesas nolēmumā sniegto informāciju (26). Turklāt šāda analīze, manuprāt, nebūs pilnībā objektīva. Proti, neraugoties uz laika gaitā Tiesas izstrādātajiem kritērijiem, valsts iestādēm un tiesām joprojām ir rīcības brīvība, atstājot zināmu vietu vērtējumiem. Būs redzams, ka tas tā ir vēl jo vairāk tāpēc, ka šajā lietā runa ir par mākslinieciskiem pakalpojumiem.

31. Šajā lietā konkrētie pakalpojumi ietver mākslas darba piegādi. Starp mākslinieku un izglītības iestādi noslēgtajā līgumā tas tiek dēvēts par Skulptur og gårdrum (skulptūra un pagalms). Saskaņā ar līguma pielikumu mākslinieks sniedz piecus elementus, proti, teritoriju ar betona segumu un grants zonām, paviljonus, skulptūras, ūdens elementu un kokus. Tajā ir precizēts, ka skulptūras ir “mopēdu daļas”. Turklāt šajā pašā pielikumā ir ietverta mākslinieka apņemšanās renovēt skolas erkeru, kas vērsts uz iekšpagalmu, kurā atrodas mākslas darbs. Iesniedzējtiesa, kas norāda uz “virkni definētu pakalpojumu”, šķiet, mākslas darba piegādi nodala no citiem pakalpojumiem, nenorādot, kas pieder pie minētā darba un kas attiecas tikai uz tā apkārtni vai noformējumu.

32. Ņemot vērā šos elementus, manuprāt, pirmkārt, zemesgabala labiekārtošana, vismaz – ciktāl tā neskar paviljonu, kuros integrētas skulptūras, atrašanās vietas sagatavošanu (27), un, otrkārt, izglītības iestādes ēkas erkera atjaunošana nav mākslas darba daļa. Manuprāt, šie pakalpojumi nav savstarpēji atkarīgi. Tāpat arī nav skaidrs, vai šis darbs ietver paviljonus, kuros mākslinieks integrēja savas skulptūras. Turklāt neizslēdzu arī, ka vidējais patērētājs varētu uzskatīt, ka tikai pašas skulptūras ir mākslas darbs (28), savukārt paviljoni un citi labiekārtojumi ir atsevišķi arhitektoniska rakstura pakalpojumi (29). Līdz ar to saikne starp šiem dažādajiem materiālajiem elementiem man nešķiet nesaraujama, un tādējādi tie, manuprāt, nepieder pie vienota pakalpojuma atbilstoši šo secinājumu 23. punktā atgādinātajam pirmajam izņēmumam no principa.

33. Savukārt man šķiet saprātīgi uzskatīt, ka vidusmēra patērētājs konkrētā mākslas darba piegādi var uztvert kā galveno pakalpojumu kopā ar papildpakalpojumiem, un tādējādi otrais izņēmums no minētā principa varētu būt piemērojams.

34. It īpaši sliecos uzskatīt, ka darba projektēšana nav pašmērķis (30). Runājot par pasūtīto darbu, protams, iespējams, ka skices izstrāde nākotnes ieguvējam ir devusi iespēju iejaukties radīšanas procesā, lai noteiktu tam piemērotāko darba formu. Tomēr, manuprāt, šī iespēja ir tikai viens no konkrētā darījuma aspektiem, kas, šķiet, paliek otrajā plānā salīdzinājumā ar dominējošo pakalpojumu, proti, tāda mākslas darba nodošanu, kurā atspoguļojas mākslinieka idejas un kurš tādējādi citu objektu vidū izceļas ar oriģinalitāti (31). Piebildīšu, ka, manuprāt, no vidējā patērētāja viedokļa radīšanas process un saziņa starp mākslinieku un nākotnes ieguvēju varētu būt pakārtotas nozīmes aspekti (32). Proti, nozīme ir radītā mākslas darba iegūšanai.

35. Citiem pakalpojumiem, kas saistīti ar mākslas darba uzstādīšanu, no vidusmēra patērētāja viedokļa arī varētu būt “papildu” raksturs. It īpaši paviljonu apkārtējās teritorijas labiekārtošana, iespējams, varētu tikt uztverta kā līdzeklis, kas ļauj sabiedrībai labākajos apstākļos izmantot darbu. Turpretī izglītības iestādes erkera atjaunošana, pat ja tā galu galā ļautu labāk redzēt darbu no ēkas iekštelpas, vidusmēra patērētājam, šķiet, ir autonoms pakalpojums bez īpašas saiknes ar mākslas darbu (33).

36. Norādīšu – ja būtu jāuzskata, ka piegādātais mākslas darbs ietver tikai skulptūras, varētu būt grūti paviljonu uzstādīšanu kvalificēt kā papildpakalpojumu. Šķiet, ka tie ir kvantitatīvi un kvalitatīvi diezgan nozīmīgi starp dažādiem piegādātajiem materiālajiem elementiem.

37. To, ka mākslas darba piegādāšana ir kvalificējama kā galvenais pakalpojums, šķiet, apstiprina īstenotā projekta rašanās vēsture. Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, 2014. gadā izglītības iestādei tika nodotas jaunas ēkas ar ārtelpu, tostarp ar dārzu. Kad tajā pašā gadā tā sāka procedūras mākslas darba īstenošanai, tā tātad a priori nevēlējās no jauna iekārtot savu jauno dārzu. Mērķis skaidri bija tāda mākslas darba īstenošana, kas ēku arhitektūru var saistīt ar izglītības darbībām.

38. Runājot par trešā izņēmuma no darījumu neatkarības principa (34) piemērojamību, ierosinu, ņemot vērā iepriekš minēto, atzīt, ka mākslas darba piegāde ir galvenais pakalpojums. Manuprāt, tas ir pielīdzināms preču piegādei, jo paredz tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punkta izpratnē (35). Tā uzstādīšanai vajadzīgajiem darbiem man šajā ziņā šķiet pilnībā pakārtota nozīme, un līdz ar to tie pieder pie piegādes (36). Ja vien nekļūdos, uz šo preču piegādi neattiecas nekāds atbrīvojums. Turklāt Direktīvas 2006/112 81. un 103. pantā, kuros atļauts piemērot samazinātu PVN likmi, netiek prasīts, lai šī priekšrocība tiktu attiecināta uz “cieši saistītām darbībām”. Līdz ar to nav iespējams trešo izņēmumu no darījumu neatkarības principa piemērot pēc analoģijas. Gluži pretēji, samazinātas likmes paplašināšana, to attiecinot ne tikai uz tieši noteiktu mākslas darbu piegādi, šķiet, ir pretrunā principam, ka izņēmumi no PVN standarta likmes piemērošanas ir jāinterpretē šauri (37).

39. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, sliecos uzskatīt, ka aplūkojamo darījumu varētu kvalificēt kā vienotu pakalpojumu, ko veido galvenais pakalpojums, proti, mākslas darba piegāde, un viens vai vairāki papildpakalpojumi (38). Uzdoto jautājumu analīzi ierosinu turpināt, pamatojoties uz šo premisu.

B. Vienota pakalpojuma kvalifikācija

40. Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai darījumi, kurus tā kvalificē kā vienotu “kompleksu” pakalpojumu, kopumā ir jākvalificē kā preču piegāde vai kā pakalpojumu sniegšana attiecīgi Direktīvas 2006/112 14. un 24. panta izpratnē (39).

1. Judikatūras atgādinājums

41. No Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punkta izriet, ka “preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam. Šis jēdziens ietver jebkuru materiāla īpašuma nodošanu, ko veic viena puse un kas otrai pusei dod tiesības faktiski rīkoties ar to kā īpašniekam. Turklāt no šīs pašas direktīvas 24. panta 1. punkta izriet, ka jēdziens “pakalpojumu sniegšana” attiecas uz jebkuru darījumu, kas nav “preču piegāde” (40).

42. Attiecībā konkrēti uz tādu darījumu kvalifikāciju, kuru priekšmets ir mākslas darbu radīšana, no ģenerāladvokāta Lēnderta A. Hēlhuda [Leendert A. Geelhoed] secinājumiem lietā Komisija/Somija izriet, ka viņš pēc pasūtījuma izgatavotu mākslas darbu, piemēram, portreta (fiziskā formā), izgatavošanu kvalificēja kā pakalpojumu sniegšanu, ja pasūtītājs jau no paša sākuma ir tā īpašnieks (41). Taču Tiesa šajā pašā lietā pasludinātajā spriedumā nepārņēma šo nošķīrumu, nospriežot, ka paša mākslinieka veikta mākslas darba piegāde ir preču piegāde (42). Katrā ziņā uzskatu, ka jāturas pie parastajiem novērtējuma kritērijiem, kas galvenos darījumu raksturojošos elementus paredz noteikt no vidusmēra patērētāja skatpunkta. Manuprāt, piemērojot šos kritērijus, portreta radīšana vairākumā gadījumu būtu jākvalificē kā preces piegāde. Galu galā nozīme ir mākslinieciskā procesā radīta materiāla rezultāta iegūšanai (43). Manuprāt, šajā sakarā īpašuma nodošanas brīdim nav nozīmes (44).

43. Lai noteiktu, vai vienots pakalpojums jākvalificē kā “preču piegāde” vai “pakalpojumu sniegšana”, atbilstoši judikatūrai jānovērtē visi apstākļi, kādos notiek darījums, lai noskaidrotu tā raksturojošos elementus un identificētu dominējošos elementus. Šis vērtējums ietver sava veida salīdzinošu analīzi, atkal no vidusmēra patērētāja viedokļa, par pakalpojumu sniegšanas elementu nozīmi salīdzinājumā ar preču piegādes elementiem. Šajā kontekstā lielāks svars piešķirams kvalitatīvajiem, nevis kvantitatīvajiem kritērijiem (45).

44. Manuprāt, šī metodoloģija ir paredzēta, lai noskaidrotu to atsevišķo pakalpojumu saturu, kuriem raksturīga nesaraujama saikne starp dažādiem tos veidojošiem elementiem un darbībām (46). Turpretī tā nav tik nozīmīga tad, kad ir galvenais pakalpojums, kuru papildina palīgpakalpojumi (47). Proti, šādā gadījumā darījuma raksturīgie elementi un dominējošie elementi jau ir noskaidroti, ļaujot izdarīt secinājumu, ka tie ir savstarpēji papildinoši ar citiem minēto darījumu veidojošiem pakalpojumiem (48). Turklāt Tiesa ir vairākkārt apstiprinājusi, ka uz vienu vai vairākiem papildpakalpojumiem attiecas tāds pats nodokļu režīms kā uz galveno pakalpojumu (49).

2. Judikatūras piemērošana

45. Šo secinājumu 31.–39. punktā esmu izklāstījis iemeslus, kas man liek domāt, ka šajā gadījumā mākslas darba piegāde ir galvenais pakalpojums, ko papildina papildpakalpojumi. Esmu arī norādījis, ka daži pakalpojumi, piemēram, izglītības iestādes erkera renovācija, nav obligāti uzskatāmi par daļu no vienota pakalpojuma.

46. Ņemot vērā tos pašus iemeslus un ievērojot šo secinājumu 41.–44. punktā apkopoto judikatūru, uzskatu, ka galvenā pakalpojuma priekšmets ir preces piegāde neatkarīgi no tā, vai runa ir par paviljonu un uz tiem novietoto skulptūru būvniecību vai tikai par šo skulptūru uzstādīšanu.

47. Turklāt, ja būtu jāuzskata, ka konkrētais mākslas darbs ietver ne tikai skulptūras, bet arī paviljonus, tā piegādes priekšmets varētu būt “ēka”, proti, saskaņā ar Direktīvas 2006/112 12. panta 2. punkta pirmajā daļā paredzēto plašo definīciju “jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē” (50). Šis apstāklis, manuprāt, jo vairāk uzsver darījuma materiālo raksturu (51).

48. Visbeidzot, Dānijas valdības uzsvērtais apstāklis, ka konkrētais darbs “ir īpaši izstrādāts, ņemot vērā pasūtītāja fizisko vidi”, un “ir pasūtītāja ārtelpas neatņemama daļa”, man nešķiet noteicošs pakalpojuma rakstura pārbaudei. Kā jau norādīts šo secinājumu 33.–37. punktā, uzskatu, ka vidusmēra patērētāja skatījumā galvenais darījuma elements ir darba fiziska piegāde.

49. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uzskatu, ka uz pirmo uzdoto jautājumu jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punkts un 24. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka vienots pakalpojums, ko veido galvenais pakalpojums, proti, mākslas darba fiziska piegāde, un viens vai vairāki papildpakalpojumi, ir jākvalificē kā “preču piegāde”.

C. Vienota pakalpojuma priekšmets

50. Otrajā jautājumā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai vienota pakalpojuma, kas, atbildot uz pirmo jautājumu, ir kvalificēts kā “preču piegāde”, priekšmets ir “mākslas darba” piegāde Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 2. apakšpunkta izpratnē. Citiem vārdiem, tā lūdz noteikt, vai un attiecīgā gadījumā saskaņā ar kādiem kritērijiem vienots pakalpojums, lai gan to veido vairāki elementi un darbības, var tikt kvalificēts kā šāda priekšmeta piegāde. Turklāt šķiet, ka šī jautājuma mērķis ir arī precizēt jēdziena “mākslas darbs” saturu.

51. Ja vien nekļūdos, iesniedzējtiesa tādējādi vēlas noskaidrot, vai uz konkrēto vienoto pakalpojumu var attiekties Direktīvas 2006/112 81. un 103. panta piemērošanas joma, jo šie panti ļauj ar apliekamās nodokļa bāzes samazināšanas palīdzību mākslas objektu piegādei piemērot samazinātu likmi. Turpretī nešķiet, ka šī tiesa mums jautātu, vai apstiprinošas atbildes gadījumā konkrētajam vienotajam pakalpojumam var piemērot samazinātu PVN likmi kopumā (52).

1. Judikatūras atgādinājums

52. No judikatūras izriet – lai noteiktu, vai, ievērojot vienota pakalpojuma, ko veido galvenais pakalpojums un viens vai vairāki papildpakalpojumi, priekšmetu, uz to var attiekties tiesību norma, kurā paredzēta samazinātas PVN likmes piemērošana konkrētiem darījumiem, nozīme ir tikai galvenā pakalpojuma priekšmetam (53). Šis apstāklis atbilst principam, ka papildpakalpojumiem ir tāds pats nodokļu režīms kā galvenajam pakalpojumam (54). Šādi izstrādātās metodoloģijas piemērošanai ir robežas gadījumos, kad vienotu pakalpojumu veido nevis viens galvenais pakalpojums, bet gan vairāki līdzvērtīgi pakalpojumi un papildpakalpojumi (55).

53. Runājot par jēdzienu “mākslas darbs”, Tiesa ir konstatējusi, ka Direktīvas 2006/112 311. pantā, lasot kopsakarā ar IX pielikuma A daļu, šis jēdziens ir definēts gan peļņas daļas režīma piemērošanas, gan samazinātās PVN likmes piemērošanas vajadzībām. Dažādos šī pielikuma punktos ir detalizēti aprakstīti nosacījumi, kuriem tajos minētajām mākslas darbu kategorijām jāatbilst. Turklāt tiesību normās, kurās paredzēta samazinātas PVN likmes piemērošana mākslas darbu piegādēm, ir noteikts izņēmums no PVN standarta likmes piemērošanas. Līdz ar to tās jāinterpretē šauri. Tomēr no tā neizriet, ka šīs samazinātās likmes piemērošanas gadījumu noteikšanai izmantotais formulējums būtu jāinterpretē tādējādi, ka šīs likmes piemērošanai zūd iedarbība. Vispārīgāk, Direktīvā 2006/112 ietvertajiem jēdzieniem ir objektīvs raksturs un tie tiek piemēroti neatkarīgi no attiecīgo darījumu mērķiem un rezultātiem (56).

54. Šajā gadījumā konkrētajam mākslas darbam, šķiet, jēdziens “mākslas darbs” var būt piemērojams kā “skulptūrai”. Pēdējais minētais jēdziens ir definēts Direktīvas 2006/112 IX pielikuma A daļas 3. punktā. Tajā noteiktie kritēriji tostarp attiecas uz darba autora identitāti un statusu, kā arī radīšanas procesu (57). Turklāt definīcijā ir atsauce uz KN pozīciju 9703 00 00, kur norādītas “no jebkāda materiāla izgatavotas oriģinālas skulptūras”.

55. Šo pozīciju Tiesa jau ir interpretējusi. Pēc tam, kad tā bija paskaidrojusi, ka KN 97. nodaļas pozīcijas ir jāinterpretē plaši, tā nosprieda, ka ar jēdzienu “skulptūras” apzīmē jebkādu trīsdimensiju mākslas darbu, turklāt neatkarīgi no izmantotajiem paņēmieniem un materiāliem. No judikatūras arī izriet, ka attiecībā uz skulptūru radīšanu būtiska mākslinieciskā būtība ir trīsdimensiju formas veidošana (58).

56. Bez tam KN pozīcija 9703 00 00 attiecas tikai uz “oriģināliem” mākslas darbiem, kas tādējādi īpaši atšķiras no dekoratīviem priekšmetiem, uz kuriem attiecas KN 83. nodaļa. Turpretī darba mākslinieciskajam raksturam nav nozīmes, jo tas ir subjektīvs kritērijs, kas nav savienojams ar tarifu klasifikāciju. Tomēr mākslas darbi jānošķir no amatniecības un komerciāla rakstura izstrādājumiem. Pēdējie minētie – atšķirībā no pirmajiem – konkurē ar citiem līdzīgiem rūpnieciski vai amatnieciski ražotiem priekšmetiem (59).

2. Judikatūras piemērošana

57. Šīs juridiskās analīzes nolūkā atgādināšu, ka balstos uz premisu, ka mākslas darba piegāde ir konkrētā vienotā darījuma galvenais pakalpojums (60). Tomēr, kā esmu norādījis šo secinājumu 31., 32., 36. un 46. punktā, manuprāt, ievērojot Vispārējās tiesas rīcībā esošos faktus, nav iespējams noteikt, vai attiecīgais mākslas darbs – papildus no mopēdiem atvasinātām skulptūrām – ietver arī paviljonus, kas šīs skulptūras balsta. Katrā ziņā šis vērtējums jāveic iesniedzējtiesai (61).

58. Lai noteiktu, vai konkrētā vienotā pakalpojuma priekšmets ir “mākslas darba” piegāde Direktīvas 2006/112 81., 103. un 311. punkta – lasot kopsakarā ar šīs direktīvas IX pielikuma A daļu – izpratnē, jāuzdod jautājums, vai izglītības iestādei galvenā pakalpojuma formā piegādātais mākslas darbs ir šāds darbs. Turpretī papildu piegāžu un pakalpojumu īpašībām šajā analīzē nav nozīmes.

59. Man šķiet, ka atbilde ir diezgan acīmredzama attiecībā uz mopēdu daļām. Manuprāt, runa ir par trīsdimensiju skulptūrām, kuras, kā pieļauju, ir mākslinieka radītas un tajās atspoguļojas viņa estētiskās idejas un koncepcijas. Ņemot vērā Tiesas noteiktos kritērijus, uzskatu, ka uz šiem darbiem attiecas Direktīvas 2006/112 IX pielikuma A daļas 3. punkts un tādējādi tie ir mākslas darbi.

60. Apstāklis, ka mopēdu daļas tiek integrētas paviljonos, kuri uzstādīti izglītības iestādes iekšpagalmā, manuprāt, nevar atspēkot šo konstatējumu. Proti, tas, vai skulptūra ir kustama vai nekustama, nepieder ne pie tiem kritērijiem, kas noteikti Direktīvas 2006/112 IX pielikuma A daļas 3. punktā, ne tiem, kas paredzēti KN pozīcijā 9703 00 00, uz kuru minētajā 3. punktā ir norādīts. Turklāt sliecos uzskatīt, ka atbilstoši sarunvalodai ir maznozīmīgi, vai skulptūra ir iestiprināta zemē vai citur, un pat tādi lieli objekti kā māja var tikt šādi kvalificēti (62).

61. Turpretī neesmu pārliecināts, ka konkrētos paviljonus var kvalificēt kā mākslas darbus atbilstoši Direktīvas 2006/112 IX pielikuma A daļā minētajam, un it īpaši kā skulptūras šī pielikuma A daļas 3. punkta izpratnē. Kā jau esmu izklāstījis, no Tiesas judikatūras par KN pozīciju 9703 00 00, uz kuru minētajā 3. punktā ir tieši norādīts, izriet, ka amatniecības un komerciālie izstrādājumi neietilpst jēdzienā “skulptūra”, jo tie konkurē ar citiem līdzīgiem rūpnieciski vai amatnieciski ražotiem priekšmetiem. KN 97. nodaļas 4. ievada piezīmē ir tieši apstiprināts, ka pozīcijā 9703 00 00 neietilpst skulptūras, ja tās kā amatniecības izstrādājumi ir paredzētas komerciāliem mērķiem, pat ja tās ir mākslinieku modelētas vai radītas. Turklāt paskaidrojošajā piezīmē par Harmonizētās sistēmas (HS) (63) pozīciju 9703, kas atbilst tai pašai KN pozīcijai, šķiet, skulptūras ir nošķirtas no arhitektūras darbiem.

62. Neizslēdzu, ka atbilstoši šiem kritērijiem konkrētie paviljoni ir jākvalificē nevis kā mākslas darbi, bet gan kā amatniecības izstrādājumi. Šajā ziņā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka paviljoni ir izgatavoti no betona, tie ir terakotas krāsā un tajos integrēti galdi un soli. Pēdējās minētās norādes man ļauj domāt, ka paviljoni kalpo kā pajumte vai atpūtas vieta un tie paši par sevi varētu būt amatnieciski izgatavoti arhitektūras darbi. Tomēr galīgo vērtējumu šajos secinājumos man nav iespējams veikt. Bez tam norādīšu, ka šāds vērtējums, kā to parāda mūsu lieta, var radīt nopietnas grūtības, jo nav skaidras robežas starp arhitektūru un tēlniecību (64).

63. Balstoties uz šiem apsvērumiem, var iezīmēt vairākus gadījumus.

64. Vispirms, ja konkrētais mākslas darbs ietvertu tikai skulptūras, proti, mopēdu daļas, nebūtu nekādu šaubu par tā mākslas darba kvalifikāciju skulptūras veidā Direktīvas 2006/112 IX pielikuma A daļas 3. punkta izpratnē. Šī kvalifikācija šāda objekta piegādi ļautu uzskatīt par vienotu pakalpojumu, tomēr ar nosacījumu, ka paviljonu uzstādīšana ir papildpakalpojums (65).

65. Turpinot, ja šo paviljonu piegāde un mākslas darba, kas ietver tikai skulptūras, piegāde būtu vienādi svarīgi kombinēti pakalpojumi, tad būtu jānošķir divi gadījumi. Pirmkārt, uz vienoto pakalpojumu, ko tie veido kopā ar saistītajiem papildpakalpojumiem, Direktīvas 2006/112 81. un 103. punkta piemērošanas joma varētu attiekties tikai tad, ja gan skulptūras, gan paviljonus var kvalificēt kā mākslas darbus. Otrkārt, ja šī kvalifikācija attiektos tikai uz skulptūrām, tad vienotā pakalpojuma priekšmets nevarētu būt šāda priekšmeta piegāde (66).

66. Visbeidzot, manuprāt, nodokļu neitralitātes princips prasa tādu pašu attieksmi kā iepriekšējā punktā aplūkotajā otrajā gadījumā attiecināt arī uz pilnībā salīdzināmu situāciju, kad tiek piegādāts vienots mākslas darbs, kas sastāv no mākslas darba un cita veida priekšmeta (67). Ja abi darījuma elementi ir nesaraujami saistīti un viens nav dominējošs attiecībā pret otru, tad kopumu nevar kvalificēt kā mākslas darbu, jo tikai viens no tiem atbilst Direktīvas 2006/112 IX pielikuma A daļas 3. punktā paredzētajiem kritērijiem. Pretēja interpretācija nonāktu pretrunā to tiesību normu, kurās paredzēta samazinātas likmes piemērošana mākslas darbiem, šaurai interpretācijai un nepamatoti paplašinātu šādas likmes priekšrocību attiecībā uz citiem priekšmetiem (68). No tā izriet, ka tad, ja konkrētais mākslas darbs ietvertu ne tikai mopēdu skulptūras, bet arī paviljonus, šo darbu kā mākslas darbu varētu kvalificēt tikai tad, ja šāda kvalifikācija attiektos arī uz pašiem paviljoniem (69).

67. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uzskatu, ka uz otro uzdoto jautājumu jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 81., 103. un 311. pants, lasot kopsakarā ar šīs direktīvas IX pielikuma A daļu, jāinterpretē tādējādi, ka:

– vienota pakalpojuma priekšmets ir “mākslas darba” piegāde šo tiesību normu izpratnē ar nosacījumu, ka visi elementi, kas veido galveno(‑os) pakalpojumu(‑us), atbilst šī jēdziena definīcijas kritērijiem, un

– mākslas darbi atšķiras no amatniecības un komerciāliem izstrādājumiem, kas – pretēji šiem darbiem – konkurē ar citiem līdzīgiem rūpnieciski vai amatnieciski ražotiem priekšmetiem.

VI. Secinājumi

68. Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu atbildēt Østre Landsret (Austrumdānijas Augstā tiesa, Dānija) šādi:

1) Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes Direktīvu 2013/61/ES (2013. gada 17. decembris), 14. panta 1. punkts un 24. panta 1. punkts

jāinterpretē tādējādi, ka

vienots pakalpojums, ko veido galvenais pakalpojums, proti, mākslas darba fiziska piegāde, un viens vai vairāki papildpakalpojumi, ir jākvalificē kā “preču piegāde”.

2) Direktīvas 2006/112 81., 103. un 311. pants, lasot kopsakarā ar šīs direktīvas IX pielikuma A daļas 3. punktu,

jāinterpretē tādējādi, ka

José Martín y Pérez de Nanclares

Sniegti atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2026. gada 21. oktobrī.

[Paraksti]

1 Oriģinālvaloda – franču.

2 Secinājumi lietā Onnasch (155/84, nav publicēti, EU:C:1985:135, 1453. lpp.).

3 Padomes Direktīva (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).

4 Padomes 2013. gada 17. decembra direktīva (OV 2013, L 353, 5. lpp.).

5 Padomes Direktīva (2022. gada 5. aprīlis), ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK un Direktīvu (ES) 2020/285 (OV 2022, L 107, 1. lpp.).

6 Padomes Regula (1987. gada 23. jūlijs) par tarifu un statistikas nomenklatūru un kopējo muitas tarifu (OV 1987, L 256, 1. lpp.).

7 Komisijas 2013. gada 4. oktobra īstenošanas regula (OV 2013, L 290, 1. lpp.).

8 Skat. spriedumu, 2025. gada 23. oktobris, Brose Prievidza (C‑234/24, turpmāk – spriedums Brose Prievidza, EU:C:2025:831, 53. un 54. punkts).

9 Ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott] secinājumos lietā Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 21. punkts) ierosināja šādu iedalījumu.

10 Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumus, 2010. gada 11. februāris, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, 24. punkts), un Brose Prievidza (C‑234/24, 60. punkts). Šajā nozīmē skat. arī spriedumus, 2016. gada 10. novembris, Baštová (C‑432/15, turpmāk – spriedums Baštová, EU:C:2016:855, 72., 75. un 76. punkts), kā arī 2025. gada 1. augusts, Határ Diszkont (C‑427/23, turpmāk – spriedums Határ Diszkont, EU:C:2025:596, 46. punkts).

11 Spriedums Brose Prievidza (C‑234/24, 55. punkts). Vispārīgāk – spriedums, 2023. gada 12. janvāris, DOBELES HES (C‑702/20 un C‑17/21, EU:C:2023:1, 56. punkts).

12 Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2023. gada 20. aprīlis, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, turpmāk – spriedums Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, EU:C:2023:312, 35. punkts).

13 Skat. spriedumu Baštová (C‑432/15, 70.–72., 75. un 76. punkts). Norādīšu, ka atkarībā no apstākļiem izņēmuma kārtā var būt nodokļa selektīva piemērošana dažādiem vienota pakalpojuma elementiem (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 6. jūlijs, Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, 24. punkts, un 2026. gada 5. marts, J‑GmbH u.c. (Samazinātās PVN likmes selektīva piemērošana), no C‑409/24 līdz C‑411/24, EU:C:2026:149, 75. punkts).

14 Spriedums Határ Diszkont (C‑427/23, 37. un 38. punkts).

15 Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2021. gada 4. marts, Frenetikexito (C‑581/19, turpmāk – spriedums Frenetikexito, EU:C:2021:167, 38. un 40. punkts), Határ Diszkont (C‑427/23, 39. un 40. punkts), kā arī manus secinājumus lietā D.B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, 77.–80. punkts). Tomēr 2010. gada 11. februāra spriedumā Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, 24. un 25. punkts) abi gadījumi bija sajaukti kopā.

16 Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 39. punkts).

17 Spriedumi, 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. punkts), un Frenetikexito (C‑581/19, 39. un 41. punkts).

18 Par šo jēdzienu, piemēram, patērētāju aizsardzības jomā skat. spriedumu, 2023. gada 16. marts, Caixabank (Komisijas maksa par aizdevuma piešķiršanu) (C‑565/21, EU:C:2023:212, 33. punkts), un preču zīmju tiesību jomā – spriedumu, 2017. gada 20. jūlijs, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, 41. un 42. punkts).

19 Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2014. gada 11. septembris, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, 30. punkts), un 2017. gada 9. novembris, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 31.–35. punkts).

20 Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 21. februāris, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, 33.–36. punkts). Ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston] secinājumos lietā Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, 27. punkts), šķiet, uzskata, ka vidusmēra patērētājs tiek novērtēts, ņemot vērā attiecīgo pakalpojumu veidu.

21 Par nesenu jēdziena “vidusmēra patērētājs” novērtējumu Tiesas judikatūras gaismā skat. Merkel, C., “Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung”, Umsatzsteuer‑Rundschau, Nr. 17, 2025, 641.–647. lpp. (644. un 645. lpp.).

22 Spriedumi Frenetikexito (C‑581/19, 39. punkts) un Határ Diszkont (C‑427/23, 47. punkts).

23 Spriedumi Frenetikexito (C‑581/19, 41. un 42. punkts) un Brose Prievidza (C‑234/24, 69. punkts).

24 Šajā nozīmē skat. spriedumu Frenetikexito (C‑581/19, 43. punkts), kurā apskatīts Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunkts.

25 Šajā nozīmē skat. spriedumu Határ Diszkont (C‑427/23, 45. punkts).

26 Dokumentos, kas ir iesniedzējtiesas valsts lietas materiālos, ir ietverta plašāka informācija par piegādātajiem elementiem. Tomēr, tā kā šie lietas materiāli Eiropas Savienības Tiesas statūtu 23. pantā minētajām ieinteresētajām personām nav paziņoti, to ņemšana vērā liegtu šīm ieinteresētajām personām iespēju iesniegt apsvērumus (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2022. gada 21. februāris, Leonardo, C‑550/21, nav publicēts, EU:C:2022:139, 14. punkts).

27 Šķiet, ka paviljonu pamatu un augsnes sagatavošana pieder pie to piegādes kā pakalpojums, kas nepieciešams to uzstādīšanai (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2007. gada 29. marts, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, 34. un 35. punkts, kā arī Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, 37. punkts).

28 Šīs skulptūras zināmā mērā atgādina Marsela Dišāna [Marcel Duchamp] ready‑mades [gatavos objektus]. Šajā aspektā skat. Semin, D., Ready‑Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (pieejams tiešsaistē).

29 Par paviljonu raksturu skat. šo secinājumu 61. un 62. punktu.

30 Turpretī esmu skeptisks par to, ka darba projektu varētu – atbilstoši prasītāja pamatlietā ierosinātajam – kvalificēt kā “minimālu pakalpojumu, kas noteikti ir saistīts ar tā tirdzniecību”, un tādējādi to uzskatīt par neatņemamu piegādes sastāvdaļu. Šajā aspektā skat. judikatūru, kas minēta šo secinājumu 27. zemsvītras piezīmē.

31 Pēc analoģijas skat. spriedumu, 1996. gada 2. maijs, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 14. punkts). Skat. arī šo secinājumu 42. punktu.

32 Citādi varētu būt tad, ja darba radīšanas process pats tiek uztverts kā mākslinieciskais sniegums (skat. it īpaši Džeksona Poloka [Jackson Pollock] action painting vai darba radīšanu happenings ietvaros, ko Ginters Bruss [Günter Brus] un Hermanis Ničs [Hermann Nitsch] īsteno kā Wiener Aktionismus pārstāvji).

33 Šajā ziņā apšaubāms, vai vidusmēra patērētāja pirmā reakcija varētu būt uzskats, ka erkers ir atjaunots tikai tādēļ, lai labāk varētu apskatīt mākslas darbu. Šajā sakarā daudz ticamāki šķiet apsvērumi par ēkas saglabāšanu vai modernizāciju.

34 Skat. šo secinājumu 28. punktu.

35 Šajā aspektā skat. spriedumu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, 33. punkts) un šo secinājumu 46. punktu.

36 Šajā nozīmē skat. šo secinājumu 27. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru, kā arī spriedumu, 2011. gada 10. marts, Bog u.c. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 63. punkts).

37 Skat. spriedumu, 2019. gada 5. septembris, Regards Photographiques (C‑145/18, turpmāk – spriedums Regards Photographiques, EU:C:2019:668, 32. punkts).

38 Atgādināšu, ka, manuprāt, erkera renovācija, šķiet, ir autonoms pakalpojums. Tomēr iesniedzējtiesai ir jāveic vajadzīgās pārbaudes.

39 Šis jautājums skar arī Direktīvas 2006/112 371. pantu un X pielikuma B daļas 2. punktu, kuros paredzēts fakultatīvs mākslinieku pakalpojumu atbrīvojums no nodokļa. Tomēr šīs tiesību normas man nešķiet attiecināmas, jo tās var piemērot tikai tad, ja konkrētais darījums tiešām būtu kvalificējams kā pakalpojumu sniegšana.

40 Skat. spriedumu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, 33. un 34. punkts).

41 C‑169/00, EU:C:2001:477, 26. un 41. punkts.

42 Skat. spriedumu, 2002. gada 7. marts, Komisija/Somija (C‑169/00, EU:C:2002:149, 35. un 37. punkts). Turpretī neuzskatu, ka spriedumā Regards Photographiques (C‑145/18) mums ir sniegtas norādes. Tā 30. punktā Tiesa tiešām ir atļāvusi drukātas fotogrāfijas kvalificēt kā “mākslas darbus”. Tomēr tā neizskatīja jautājumu par to, vai fotogrāfiju piegāde kopā ar to uzņemšanu veido vienotu pakalpojumu un vai attiecīgā gadījumā šis pakalpojums joprojām ir kvalificējams kā preču piegāde.

43 Citādi ir, piemēram, ar digitāliem nemateriāliem darbiem, kas bez fiziska datu nesēja nevar būt materiāls īpašums Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punkta izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2015. gada 5. marts, Komisija/Luksemburga, C‑502/13, EU:C:2015:143, 42. punkts, un 2017. gada 7. marts, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, 50. punkts).

44 Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2025. gada 3. decembris, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, 45. punkts), no kura izriet, ka “preču piegāde” neattiecas uz īpašumtiesību nodošanu tādās formās, kas ir paredzētas valsts tiesībās.

45 Skat. spriedumu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, 35. punkts).

46 Skat., piemēram, spriedumu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, 32. un 35. punkts).

47 Skat., piemēram, spriedumus, 2016. gada 8. decembris, Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 31.–37. punkts), 2023. gada 5. oktobris, Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, 25.–30. punkts). Skat. arī spriedumu, 2011. gada 10. marts, Bog u.c. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 56. punkts, kā arī 61. un nākamie punkti).

48 Skat. it īpaši šo secinājumu 25. un 27. punktu.

49 Spriedums Brose Prievidza (C‑234/24, 54. punkts).

50 Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 54. punkts).

51 Šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2007. gada 29. marts, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 35. punkts). Turklāt norādīšu, ka paviljonu kvalificēšanai par “ēku” ir nozīme tikai attiecībā uz neregulāri veiktu darījumu aplikšanu ar nodokli un tā neizslēdz, ka šie paviljoni nodokļa apmēra noteikšanas nolūkā var tikt kvalificēti arī kā “mākslas darbs”.

52 Skat. šo secinājumu 21. punktu un 13. zemsvītras piezīmi.

53 Šajā nozīmē skat. spriedumus Baštová (C‑432/15, 74.–76. punkts), 2022. gada 22. septembris, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, 33., 34. un 41. punkts), kā arī 2026. gada 5. marts, J‑GmbH u.c. (Samazinātās PVN likmes selektīva piemērošana) (no C‑409/24 līdz C‑411/24, EU:C:2026:149, 45. un 46. punkts). Par šī paša principa piemērošanu atbrīvojumiem no nodokļa šajā nozīmē skat. spriedumu, 2023. gada 4. maijs, Finanzamt X (Pastāvīgi uzstādītas iekārtas un mehānismi) (C‑516/21, EU:C:2023:372, 32., 33. un 38. punkts).

54 Skat. šo secinājumu 24. punktu.

55 Šajā nozīmē skat. spriedumus Baštová (C‑432/15, 75. punkts), un 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 42. punkts).

56 Spriedums Regards Photographiques (C‑145/18, 26., 27., 32., 33. un 45. punkts).

57 Pēc analoģijas skat. spriedumu Regards Photographiques (C‑145/18, 34. punkts).

58 Šajā nozīmē skat. spriedumus, 1985. gada 15. maijs, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, 7.–9. punkts), un 1990. gada 8. novembris, Gmurzynska‑Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, 30. un 34. punkts).

59 Skat. spriedumus, 1990. gada 18. septembris, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, 12., 14., 16. un 18.–20. punkts), un 1990. gada 8. novembris, Gmurzynska‑Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, 28. punkts).

60 Skat. šo secinājumu 39. punktu.

61 Skat. it īpaši šo secinājumu 21. un 29. punktu.

62 Skat., piemēram, Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (23.8.1. versija, pieejama tiešsaistē), kā arī Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (pieejams tiešsaistē), kas ietver plašas definīcijas. Skat. arī jēdziena “skulptūra” definīciju Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2. izd., Oxford University Press, 2010: “A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th‑century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together”. Visbeidzot skat. mākslinieka Ervīna Vurma [Erwin Wurm] skulptūras https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, tostarp it īpaši mēsloto māju, sauktu par Fat House.

63 Starptautiskā konvencija par preču aprakstīšanas un kodēšanas harmonizēto sistēmu, kas noslēgta 1983. gada 14. jūnijā Briselē, Recueil des traités des Nations unies, 1503. sēj., 4. lpp., Nr. 25910 (1988). Šī konvencija Eiropas Ekonomikas kopienas vārdā apstiprināta ar Padomes 1987. gada 7. aprīļa Lēmumu 87/369/EEK (OV 1987, L 198, 1. lpp.).

64 Skat. Texier, S., “Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XX^e siècle”, Histoire de l’art, Nr. 72, 2013, 21.–33. lpp. (27. lpp.); viņš tostarp norāda, ka “pēc 1945. gada arhitektūras radīšanai intensīvākais dialogs ir ar tēlniecību”.

65 Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2022. gada 22. septembris, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, 33. un 41. punkts). Skat. manas bažas šajā jautājumā šo secinājumu 36. punktā.

66 Pēc analoģijas skat. spriedumu Baštová (C‑432/15, 75. punkts).

67 Piemēram, var minēt krūšutēlu, kas piestiprināts pie mākslinieka individuāli izgatavota postamenta.

68 Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 30., 32., 42. un 44.–49. punkts).

69 A contrario skat. spriedumu, 2012. gada 19. jūlijs, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 38.–43. un 45. punkts).