Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
van 21 oktober 2026 (1)
Zaak T‑903/25
Grotta Nuova
tegen
Skatteministeriet
[verzoek van de Østre Landsret (rechter in tweede aanleg voor het oosten van Denemarken) om een prejudiciële beslissing]
„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Artikelen 14 en 24 van richtlijn 2006/112/EG – Levering van goederen of diensten – Eén enkele prestatie – Hoofd- en nevenprestatie – Realisatie van een kunstwerk bestaande uit meerdere elementen – Voorwerp van de handeling – Artikelen 81, 103 en 311 van richtlijn 2006/112 alsook bijlage IX, deel A, punt 3, bij die richtlijn – Kwalificatie van het kunstwerk als ‚beeldhouwwerk’ ”
Inhoudstafel
I. Inleiding
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
B. Deens recht
III. Aan het hoofdgeding ten grondslag liggende feiten en verzoek om een prejudiciële beslissing
IV. Procedure bij het Hof en het Gerecht
V. Juridische beoordeling
A. Bestaan van één enkele prestatie
1. Overzicht van de rechtspraak
2. Toepassing van de rechtspraak
B. Kwalificatie als één enkele prestatie
1. Overzicht van de rechtspraak
2. Toepassing van de rechtspraak
C. Voorwerp van de enkele prestatie
1. Overzicht van de rechtspraak
2. Toepassing van de rechtspraak
VI. Conclusie
I. Inleiding
1. In zijn conclusie uit 1985 in de zaak Onnasch heeft advocaat-generaal Carl Otto Lenz, aan wie ik mijn dankbaarheid betuig voor de academische ondersteuning die ik tot mijn grote eer heb mogen ontvangen en voor de inspiratie die hij blijft bieden, in navolging van de Europese Commissie vastgesteld dat „het douanetarief de artistieke creatie in de Gemeenschap toch al niet doeltreffend kan beschermen en bevorderen”(2). Deze vaststelling lijkt te zijn ingegeven door de gedachte dat zuiver financiële belangen geen invloed zouden hebben op de artistieke creativiteit. Dat neemt echter niet weg dat er uiteraard dergelijke belangen spelen wanneer het gaat om het in de handel brengen van kunstwerken, zoals uit de onderhavige zaak duidelijk blijkt.
2. Deze zaak roept vragen op met betrekking tot de vaststelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die van toepassing kan zijn op meerdere prestaties die door de verwijzende rechter als „één enkele prestatie” worden gekwalificeerd. Meer bepaald gaat het om de fiscale behandeling van de door het bedrijf van een Deense kunstenaar geleverde prestaties, namelijk het ontwerp en de realisatie van een kunstinstallatie op de binnenplaats van een school, bestaande uit de aanleg van een ruimte geplaveid met beton en verfraaid met grindzones, paviljoens, beeldhouwwerken en een waterpartij, de landschapsinrichting alsmede de renovatie van het erkerraam van de school dat uitkijkt op die binnenplaats (hierna: „betrokken prestaties”). Afhankelijk van de antwoorden van het Gerecht kunnen deze prestaties volledig van btw zijn vrijgesteld, aan het normale btw-tarief zijn onderworpen of zelfs voor een verlaagd tarief in aanmerking komen.
3. Meer in het bijzonder wenst de verwijzende rechter te vernemen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde enkele prestatie moet worden aangemerkt als een „levering van een goed” dan wel als een „dienst”. Indien deze prestatie als een levering van een goed moet worden aangemerkt, wenst hij bovendien te vernemen of die levering moet worden beschouwd als de levering van een „kunstvoorwerp”.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
4. De feiten van de onderhavige zaak hebben zich afgespeeld tussen 2014 en 2016. Meer bepaald heeft de leverancier van de betrokken prestaties in 2014 een overeenkomst gesloten met de afnemer ervan, waarna hij schetsen en modellen heeft opgesteld en gepresenteerd. De overeenkomst werd ondertekend in oktober 2015. Het kunstwerk werd begin 2016 opgeleverd, alvorens in maart van datzelfde jaar te worden onthuld.
5. Gedurende de periode tussen de aanvang van de werkzaamheden en de oplevering van de betrokken prestaties was richtlijn 2006/112/EG(3) van toepassing, zoals laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 2013/61/EU(4) (hierna: „richtlijn 2006/112”), met dien verstande dat in deze versie de voor de onderhavige zaak relevante bepalingen geen wijzigingen hadden ondergaan ten opzichte van hun oorspronkelijke versie. Een aantal van die bepalingen is intussen gewijzigd of ingetrokken bij richtlijn (EU) 2022/542(5).
6. Overeenkomstig artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112 wordt „[a]ls ‚levering van goederen’ [...] beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”. Artikel 24, lid 1, van deze richtlijn bepaalt dan weer dat „[a]ls ‚dienst’ wordt beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is”.
7. Artikel 81, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 bepaalt dat de lidstaten onder bepaalde voorwaarden kunnen „bepalen dat de maatstaf van heffing voor de in artikel 103, lid 2, bedoelde leveringen van kunstvoorwerpen gelijk is aan een gedeelte van het overeenkomstig de artikelen 73, 74, 76, 78 en 79 vastgestelde bedrag”.
8. Voor de omschrijving van het begrip „kunstvoorwerp” verwijst artikel 103, lid 1, van richtlijn 2006/112 naar artikel 311, lid 1, punten 2), 3) en 4) van diezelfde richtlijn. Voornoemd punt 2) bepaalt dat „de in bijlage IX, deel A, genoemde goederen” als kunstvoorwerpen worden beschouwd.
9. Bijlage IX, deel A, punt 3), van richtlijn 2006/112 heeft betrekking op „originele standbeelden en origineel beeldhouwwerk, ongeacht het materiaal waarvan zij vervaardigd zijn, mits het werk geheel van de hand van de kunstenaar is; afgietsels van beeldhouwwerken [...] (GN-code 9703 00 00)”.
10. Verordening (EEG) nr. 2658/87(6), zoals gewijzigd bij uitvoeringsverordening (EU) nr. 1001/2013(7), is in casu van toepassing. Bijlage I daarbij bevat de gecombineerde nomenclatuur (hierna: „GN”), waarvan post 9703 00 00 betrekking heeft op „[o]riginele standbeelden en origineel beeldhouwwerk, ongeacht het materiaal waarvan zij vervaardigd zijn”.
B. Deens recht
11. Volgens het ten tijde van de feiten geldende Deense recht waren de „activiteiten van auteurs, componisten en andere kunstactiviteiten” vrijgesteld van btw.
12. Bovendien konden kunstenaars krachtens de nationale wettelijke regeling „bij de eerste verkoop van eigen kunstvoorwerpen van de kunstenaar [...] de belasting op de betrokken kunstvoorwerpen betalen over een verlaagde grondslag”. Het begrip „kunstvoorwerp” werd gedefinieerd onder verwijzing naar „beeldhouwwerken die vallen onder GN-code 97 03”.
III. Aan het hoofdgeding ten grondslag liggende feiten en verzoek om een prejudiciële beslissing
13. Het hoofdgeding betreft een geschil tussen het bedrijf van een Deense kunstenaar en het Skatteministerium (ministerie van Belastingen, Denemarken) over de fiscale behandeling van meerdere door dat bedrijf geleverde prestaties aan een in Denemarken gevestigde onderwijsinstelling. Hoewel beide partijen van mening zijn dat deze prestaties „één enkele prestatie” vormen, zijn zij het er met name over oneens of deze prestatie moet worden aangemerkt als een „levering van goederen” dan wel als een „levering van diensten”.
14. Het bedrijf betoogt dat de enkele prestatie moet worden behandeld als een levering van goederen in de zin van artikel 14 van richtlijn 2006/112. Het overheersende element van deze levering is een kunstwerk, meer bepaald een „beeldhouwwerk” in de zin van artikel 311 van deze richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage IX, deel A, punt 3, van diezelfde richtlijn. Bijgevolg geldt voor de levering van een dergelijk kunstvoorwerp, en dus voor de gehele enkele prestatie, een verlaagd btw-tarief.
15. Het Skatteministerium is daarentegen van mening dat het bedrijf een van btw vrijgestelde dienst heeft verricht in de zin van artikel 371 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met bijlage X, deel B, punt 2, bij die richtlijn. Met uitzondering van de levering van de paviljoens moeten de betrokken prestaties, namelijk het ontwerp en de inrichting van de ruimte, immers worden aangemerkt als diensten. Indien de prestaties als geheel beschouwd als een levering van goederen moeten worden aangemerkt, kan die levering geen betrekking hebben op een „beeldhouwwerk”, waarvoor een verlaagd btw-tarief geldt.
16. Aangezien de verwijzende rechter van oordeel is dat „duidelijkheid ten aanzien van deze vragen van wezenlijk belang is voor de beslechting van de bij hem aanhangige zaak”, heeft hij de behandeling van de zaak geschorst en krachtens artikel 267 VWEU de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1) Moeten artikel 2, lid 1, onder a) en c), en artikel 371 van richtlijn [2006/112], gelezen in samenhang met bijlage X, deel B, punt 2, bij die richtlijn aldus worden uitgelegd dat de levering door een kunstenaar van één enkele samengestelde prestatie, zoals de prestatie in het hoofdgeding, moet worden aangemerkt als een levering van een goed in de zin van artikel 14, lid 1, van die richtlijn of als de levering van een dienst in de zin van artikel 24, lid 1, van die richtlijn, [...]?
2) Indien het antwoord op vraag 1 luidt dat de prestatie moet worden beschouwd als een levering van een goed in de zin van artikel 14, lid 1, [...] van richtlijn 2006/112, moeten artikel 81, eerste alinea, gelezen in samenhang met artikel 103, [...], in de versies die van toepassing waren ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, en artikel 311, [...], gelezen in samenhang met bijlage IX, deel A, punt 3, en GN-code 9703 00 00 [...], dan aldus worden uitgelegd dat de levering door een kunstenaar van een goed met de kenmerken en functies waarvan in het hoofdgeding sprake is, [...] een levering van een kunstvoorwerp door de kunstenaar vormt, in de vorm van een origineel beeldhouwwerk in de zin van die richtlijn [...]?”
IV. Procedure bij het Hof en het Gerecht
17. Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing is ingekomen ter griffie van het Hof op 10 december 2025. Overeenkomstig artikel 50 ter van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie is dit verzoek doorgezonden aan het Gerecht, dat heeft besloten om uitspraak te doen zonder pleitzitting.
18. Verzoekster in het hoofdgeding, de Deense regering en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.
V. Juridische beoordeling
19. De verwijzende rechter gaat uit van de premisse dat de verschillende handelingen en elementen van de betrokken prestaties één enkele prestatie vormen. In zijn verwijzingsbeslissing heeft hij echter niet uiteengezet aan de hand van welke criteria hij tot deze conclusie is gekomen en heeft hij zich in het bijzonder niet uitgesproken over de kenmerken van een dergelijke prestatie. Zo is het niet duidelijk of moet worden aangenomen dat de „elementen of handelingen die de belastingplichtige aan de klant levert of voor hem verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen” of dat deze elementen of handelingen „niet zelfstandig zijn” op grond dat „een of meer bestanddelen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere bestanddelen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen”(8).
20. Het is inderdaad zo dat de verwijzende rechter expliciet verwijst naar het bestaan van één enkele „samengestelde” prestatie, wat erop zou kunnen wijzen dat er volgens hem sprake is van onlosmakelijk met elkaar verbonden prestaties, veeleer dan van een hoofdprestatie en bijkomende prestaties.(9) De rechtspraak van het Hof kent aan het begrip „samengesteld” echter geen dergelijke specifieke betekenis(10) toe, zodat er geen zekerheid bestaat over het standpunt van de verwijzende rechter.
21. Bovendien volgt uit de rechtspraak dat het bepalen van de kenmerkende bestanddelen van één enkele prestatie – welke taak toekomt aan de verwijzende rechter, die bij uitsluiting bevoegd is om het recht toe te passen(11) – noodzakelijk is om uit te maken of er sprake is van een levering van goederen of van de levering van een dienst (eerste prejudiciële vraag)(12) en om vast te stellen hoe deze levering als geheel moet worden belast (tweede prejudiciële vraag)(13). Met name lijkt het mij, zonder te weten of de bestanddelen van één enkele prestatie onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn dan wel bijkomend zijn aan elkaar, nauwelijks mogelijk voor het Gerecht om uitspraak te doen op de gestelde vragen, die vereisen dat uiteindelijk de intrinsieke aard van deze prestatie wordt vastgesteld. Naar mijn mening kan deze vaststelling pas worden gedaan wanneer eerst is vastgesteld hoe de verschillende geleverde elementen en handelingen zich onderling tot elkaar verhouden.
22. In het licht van het voorgaande stel ik voor om in limine litis te onderzoeken waarop de aan de prejudiciële vragen ten grondslag liggende premisse is gestoeld (A). Vervolgens zal ik, uitgaande van deze premisse, ingaan op de kwalificatie van de prestatie als één enkele levering van goederen of als één enkele dienst (B). Tot slot zal ik, ervan uitgaande dat er sprake is van een levering van goederen, onderzoeken of de enkele prestatie de levering van een kunstvoorwerp betreft (C).
A. Bestaan van één enkele prestatie
1. Overzicht van de rechtspraak
23. Het is vaste rechtspraak dat, voor de toepassing van de btw, elke handeling normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Een handeling die economisch gezien uit één enkele prestatie bestaat, mag echter niet kunstmatig worden opgesplitst omdat anders de functionaliteit van het btw-stelsel zou worden aangetast. Verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende elk als zodanig tot belastingheffing of ‑vrijstelling kunnen leiden, moeten worden beschouwd als één enkele handeling wanneer zij niet zelfstandig zijn.(14)
24. In de rechtspraak zijn twee situaties erkend waarin er geen sprake is van zelfstandige prestaties. Dit is ten eerste het geval wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige aan de klant levert of voor de klant verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Ten tweede is er evenmin sprake van zelfstandige prestaties wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer nevenprestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.(15)
25. Het Hof heeft een methode ontwikkeld om te bepalen of meerdere prestaties, afhankelijk van welke van beide situaties zich voordoet, één geheel vormen, met dien verstande dat er geen absolute regel bestaat om de omvang van een handeling uit het oogpunt van de btw te bepalen.(16) Als gemeenschappelijk uitgangspunt dient daarbij de beoordeling van de kenmerkende elementen van de betrokken handeling vanuit het oogpunt van de „gemiddelde consument”.(17) Opgemerkt zij dat de precieze draagwijdte van dit begrip enigszins vaag lijkt te zijn. Voor zover mij bekend, is niet vastgesteld of dit begrip overeenkomt met dat van de „normaal geïnformeerde en redelijk omzichtige en oplettende gemiddelde consument”, zoals dat wordt gehanteerd op het gebied van consumentenbescherming en in het merkenrecht.(18) Daarentegen is al geoordeeld dat de gemiddelde consument een persoon is van wie de verwachtingen kunnen variëren naargelang van de betrokken nationale markt.(19) Het lijkt in ieder geval zo te zijn dat deze consument geen kenner is, maar louter een potentiële afnemer van de te beoordelen goederen of diensten(20), met dien verstande dat deze zienswijze volgens mij nog niet is bevestigd in de rechtspraak(21).
26. Wat enerzijds ondeelbare prestaties betreft, moet rekening worden gehouden met een reeks aanwijzingen, die twee soorten elementen omvatten. De eerste elementen zijn van intellectuele aard en van doorslaggevend belang. Zij zijn erop gericht objectief vast te stellen of de elementen van de betrokken handeling al dan niet van elkaar kunnen worden gescheiden en of de betrokken handeling al dan niet één enkel economisch doel heeft. In dat verband heeft het Hof gepreciseerd dat het onlosmakelijke verband tussen deze elementen noodzakelijkerwijs wederkerig moet zijn, zodat het ene element afhangt van het andere element, en omgekeerd. De tweede elementen zijn van materiële aard en niet van doorslaggevend belang. Zij dienen in voorkomend geval ter ondersteuning van de analyse van de eerste elementen, zoals de vraag of er sprake is van afzonderlijke dan wel gezamenlijke toegang tot de prestatie in kwestie of van gezamenlijke dan wel afzonderlijke facturering.(22)
27. Met betrekking tot, anderzijds, handelingen die uit hoofd- en nevenprestaties bestaan, geldt als beslissend criterium dat de prestatie vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument geen zelfstandig doel heeft. Een prestatie moet dus als een nevenprestatie bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om optimaal gebruik te maken van de hoofddienst van de dienstverrichter. Ter onderbouwing van die inschatting moet rekening worden gehouden met de respectieve waarde van elk van de prestaties die samen de economische handeling vormen, met name om vast te stellen of de ene een geringe of zelfs marginale waarde heeft ten opzichte van de andere. Ook de economische en commerciële realiteit vormt een relevant gegeven om een levering als bijkomend of integendeel als zelfstandig aan te merken.(23)
28. Zij opgemerkt dat er ook een derde uitzondering bestaat op het beginsel dat elke prestatie als zelfstandig moet worden beschouwd. Naar mijn mening is deze uitzondering echter niet gebaseerd op de omstandigheid dat een prestatie niet zelfstandig is, maar op de volle werking van de vrijstelling van een prestatie, waarvoor vereist is dat het voordeel van de vrijstelling wordt uitgebreid tot „handelingen die [...] nauw samenhangen met een vrijgestelde prestatie”, op voorwaarde evenwel dat deze vrijstelling uitdrukkelijk is vastgelegd in richtlijn 2006/112.(24)
2. Toepassing van de rechtspraak
29. Het is aan de verwijzende rechter om het zojuist door mij uiteengezette beoordelingskader toe te passen, teneinde de gegrondheid van de premisse van zijn vragen te verifiëren, en wel door na te gaan of alle verschillende betrokken prestaties daadwerkelijk één enkele prestatie vormen.(25) In het onderhavige geval lijkt het mij echter, om de reeds in punt 21 van deze conclusie genoemde redenen, noodzakelijk om de grondslag van deze premisse in grote lijnen te schetsen.
30. Alvorens met deze analyse te beginnen, wens ik te benadrukken dat deze noodzakelijkerwijs onvolledig zal zijn, aangezien de analyse moet worden beperkt tot uitsluitend de in de verwijzingsbeslissing verstrekte informatie.(26) Bovendien kan een dergelijke analyse mijns inziens niet zuiver objectief zijn. Ondanks de criteria en het beoordelingskader die het Hof in de loop der tijd heeft ontwikkeld, blijft er namelijk een beoordelingsmarge bestaan voor de nationale autoriteiten en rechters, waardoor er enige ruimte blijft bestaan voor waardeoordelen. Zoals we zullen zien, geldt dit des te meer omdat het in deze zaak om artistieke prestaties gaat.
31. In de onderhavige zaak omvatten de betrokken prestaties onder meer de levering van een kunstwerk. Dit kunstwerk wordt in de overeenkomst tussen de kunstenaar en de onderwijsinstelling aangeduid als „Skulptur og gårdrum” (beeldhouwwerk en binnenplaats). Volgens de bijlage bij de overeenkomst worden vijf elementen door de kunstenaar geleverd, namelijk een ruimte geplaveid met beton en verfraaid met grindzones, paviljoens, beeldhouwwerken, een waterpartij en bomen. Er is gepreciseerd dat het bij de beeldhouwwerken om „motorfietsonderdelen” gaat. Verder verbindt de kunstenaar zich in diezelfde bijlage ertoe om het erkerraam van de onderwijsinstelling te renoveren dat uitkijkt op de binnenplaats waar het kunstwerk zich bevindt. De verwijzende rechter, die spreekt van „een aantal specifieke diensten”, lijkt een onderscheid te maken tussen de levering van het kunstwerk en die van de overige prestaties, zonder uiteen te zetten wat onder dat kunstwerk valt en wat uitsluitend betrekking heeft op de omgeving of de decoratie ervan.
32. Gelet op het voorgaande komt het mij voor dat zowel de inrichting van het terrein, althans voor zover die verder gaat dan de voorbereiding van de standplaats van de paviljoens waarop de beeldhouwwerken zijn aangebracht(27), als de renovatie van het erkerraam in het gebouw van de onderwijsinstelling geen deel uitmaken van het kunstwerk. Mijns inziens gaat het hier niet om onderling samenhangende prestaties. Het is evenmin zeker dat dit kunstwerk de paviljoens omvat waarop de kunstenaar zijn beeldhouwwerken heeft aangebracht. Ik sluit overigens niet uit dat de gemiddelde consument geneigd is te denken dat alleen de beeldhouwwerken zelf een kunstwerk vormen(28), en dat de paviljoens en de overige inrichtingen daarentegen afzonderlijke prestaties van architecturale aard vormen(29). Deze verschillende materiële elementen lijken mij dan ook niet ondeelbaar verbonden te zijn, zodat zij mijns inziens geen deel kunnen uitmaken van één enkele handeling in de zin van de eerste uitzondering op het in punt 23 van deze conclusie in herinnering gebrachte beginsel.
33. Het lijkt mij echter redelijk om aan te nemen dat de gemiddelde consument de levering van het betrokken kunstwerk zou kunnen beschouwen als hoofdprestatie, vergezeld van nevenprestaties, zodat de tweede uitzondering op voornoemd beginsel van toepassing zou kunnen zijn.
34. Ik ben met name geneigd aan te nemen dat het ontwerp van het kunstwerk geen doel op zich vormt.(30) Aangezien het om een werk in opdracht gaat, is het zeker mogelijk dat de uitwerking van een schets de toekomstige koper de mogelijkheid heeft geboden zich in het creatieve proces te mengen, teneinde de vorm van het kunstwerk te bepalen die hem het beste bevalt. Naar mijn mening is deze mogelijkheid echter slechts één aspect van de betrokken prestaties, dat lijkt te worden overschaduwd door de overheersende prestatie, namelijk de verkoop van een kunstwerk dat de ideeën van de kunstenaar weergeeft en dat zich bijgevolg door zijn originaliteit onderscheidt van andere voorwerpen.(31) Ik voeg hieraan toe dat naar mijn aanvoelen het creatieve proces en de transactie tussen de kunstenaar en de toekomstige koper vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument secundaire aspecten zouden kunnen zijn.(32) Van belang is namelijk de aankoop van het voltooide kunstwerk.
35. Ook andere prestaties die met de installatie van het kunstwerk samenhangen, zouden vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument een „bijkomend” karakter kunnen hebben. Met name de inrichting van de ruimte rondom de paviljoens zou in voorkomend geval kunnen worden gezien als een manier om het publiek in staat te stellen onder optimale omstandigheden van het kunstwerk te genieten. De renovatie van het erkerraam van de onderwijsinstelling, ook al wordt daarmee uiteindelijk een beter zicht op het kunstwerk vanuit het gebouw mogelijk gemaakt, zou echter door de gemiddelde consument kunnen worden opgevat als een zelfstandige prestatie, zonder specifiek verband met het kunstwerk.(33)
36. Ik merk op dat indien zou worden aangenomen dat het geleverde kunstwerk uitsluitend uit de beeldhouwwerken bestaat, het wellicht moeilijk zou zijn om de installatie van de paviljoens als een nevenprestatie aan te merken. Het lijkt er namelijk op dat deze paviljoens als onderdeel van de verschillende geleverde materiële elementen een niet te verwaarlozen kwantitatief en kwalitatief belang hebben.
37. De kwalificatie van de levering van het kunstwerk als hoofdprestatie lijkt bevestiging te vinden in de ontstaansgeschiedenis van het gerealiseerde project. Zoals blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing, heeft de onderwijsinstelling in 2014 nieuwe gebouwen in ontvangst genomen met daartoe behorende buitenruimten, waaronder een tuin. Toen deze instelling in datzelfde jaar aanbestedingsprocedures startte voor de vervaardiging van een kunstwerk, was het dus a priori niet haar bedoeling om de nieuwe tuin te laten herinrichten. Het uitdrukkelijk beoogde doel was de vervaardiging van een kunstwerk dat de architectuur van de gebouwen zou kunnen verbinden met de onderwijsactiviteiten.
38. Wat de toepasbaarheid van de derde uitzondering op het beginsel van zelfstandigheid van prestaties betreft(34), stel ik in het licht van het voorgaande voor om ervan uit te gaan dat de levering van een kunstwerk de hoofdprestatie vormt. Deze levering komt mijns inziens neer op een levering van goederen, aangezien zij de overdracht of overgang inhoudt van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken in de zin van artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112.(35) De voor de installatie ervan benodigde werkzaamheden lijken mij in dit opzicht van zuiver ondergeschikte aard te zijn en maken bijgevolg deel uit van de levering.(36) Als ik mij niet vergis, valt deze levering van goederen niet onder enige vrijstelling. Overigens verlangen de artikelen 81 en 103 van richtlijn 2006/112, die de toepassing van een verlaagd tarief toestaan, niet dat dit voordeel wordt uitgebreid tot „nauw samenhangende handelingen”. Bijgevolg kan geen toepassing naar analogie worden overwogen van de derde uitzondering op het beginsel van zelfstandigheid van prestaties. Het is integendeel zo dat de uitbreiding van het verlaagde tarief tot buiten de uitdrukkelijk genoemde leveringen van kunstvoorwerpen in strijd lijkt te zijn met het beginsel van strikte uitlegging van uitzonderingen op de toepassing van het normale btw-tarief.(37)
39. In het licht van het voorgaande ben ik geneigd om aan te nemen dat de betrokken prestaties zouden kunnen worden aangemerkt als één enkele prestatie, bestaande uit een hoofdprestatie, namelijk de levering van een kunstwerk, en van een of meerdere nevenprestaties(38). Ik stel voor om het onderzoek van de gestelde vragen op basis van deze premisse voort te zetten.
B. Kwalificatie als één enkele prestatie
40. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de handelingen die hij als één enkele „samengestelde” prestatie kwalificeert, in hun geheel moeten worden aangemerkt als een levering van een goed of als een dienst in de zin van respectievelijk de artikelen 14 en 24 van richtlijn 2006/112.(39)
1. Overzicht van de rechtspraak
41. Uit artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112 volgt dat het begrip „levering van goederen” doelt op de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Dit begrip omvat elke overdrachtshandeling met betrekking tot een lichamelijke zaak door een partij die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk over die zaak te beschikken als ware zij er de eigenaar van. Bovendien blijkt uit artikel 24, lid 1, van diezelfde richtlijn dat het begrip „dienst” elke handeling omvat die geen „levering van goederen” is.(40)
42. Wat meer in het bijzonder de kwalificatie betreft van handelingen die gericht zijn op de vervaardiging van kunstvoorwerpen, had advocaat-generaal Geelhoed zich in zijn conclusie in de zaak Commissie/Finland op het standpunt gesteld dat er bij de vervaardiging van kunstwerken in opdracht, zoals het schilderen van een (fysiek) portret, sprake is van de verrichting van een dienst indien de opdrachtgever reeds vanaf het ontstaan ervan de eigenaar is.(41) In zijn in diezelfde zaak gewezen arrest heeft het Hof dit onderscheid niet overgenomen en heeft het geoordeeld dat de overdracht van een kunstwerk door de maker ervan moet worden beschouwd als de levering van een goed.(42) Hoe dan ook ben ik van mening dat moet worden vastgehouden aan de gebruikelijke beoordelingscriteria, wat inhoudt dat vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument moet worden nagegaan welke elementen de handeling in overheersende mate kenmerken. Naar mijn mening zou de vervaardiging van een portret aan de hand van deze criteria in de meeste gevallen moeten worden gekwalificeerd als de levering van een goed. Wat uiteindelijk van belang is, is de verwerving van het materiële resultaat van het artistieke proces.(43) Het tijdstip van de eigendomsoverdracht lijkt mij in dit verband niet relevant te zijn.(44)
43. Om uit te maken of één enkele prestatie als een „levering van goederen” dan wel als een „dienst” moet worden aangemerkt, moet volgens de rechtspraak een algehele beoordeling worden gemaakt van alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht, om daaruit de kenmerkende bestanddelen naar voren te halen en de overheersende bestanddelen ervan te bepalen. Deze beoordeling omvat een soort vergelijkende analyse, andermaal vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument, van het belang van de elementen die deel uitmaken van een dienstverrichting ten aanzien van die welke onder een levering van goederen vallen. Daarbij moet meer gewicht worden toegekend aan kwalitatieve dan aan kwantitatieve criteria.(45)
44. Deze methode is mijns inziens erop gericht om de aard vast te stellen van enkele prestaties die worden gekenmerkt door nauwe verbanden tussen de verschillende elementen en handelingen waaruit zij bestaan.(46) Zij is echter van minder nut wanneer er sprake is van een hoofdprestatie, vergezeld van bijkomende prestaties.(47) In een dergelijk geval zijn de kenmerkende en overheersende bestanddelen van de handeling immers reeds geïdentificeerd, zodat op basis daarvan kan worden geconcludeerd dat de overige prestaties waaruit de handeling bestaat, bijkomend zijn aan deze bestanddelen.(48) Het Hof heeft overigens meermaals verklaard dat bijkomende prestaties het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.(49)
2. Toepassing van de rechtspraak
45. In de punten 31 tot en met 39 van deze conclusie heb ik de redenen uiteengezet waarom ik van mening ben dat in het onderhavige geval de levering van een kunstwerk de hoofdprestatie vormt, vergezeld van bijkomende prestaties. Tevens heb ik opgemerkt dat bepaalde prestaties, zoals de renovatie van het erkerraam van de onderwijsinstelling, niet noodzakelijkerwijs deel uitmaken van de enkele prestatie.
46. Om diezelfde redenen en in het licht van de in de punten 41 tot en met 44 van deze conclusie samengevatte rechtspraak, ben ik van mening dat de hoofdprestatie – of het nu gaat om de bouw van de paviljoens en de daarop geplaatste beeldhouwwerken, of alleen om de plaatsing van deze beeldhouwwerken – de levering van een goed tot voorwerp heeft.
47. Bovendien, indien moet worden aangenomen dat het betrokken kunstwerk niet alleen de beeldhouwwerken maar ook de paviljoens omvat, zou het voorwerp van de levering een „gebouw” kunnen zijn, dat wil zeggen „ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”(50) in de zin van de ruime definitie van artikel 12, lid 2, eerste alinea, van richtlijn 2006/112. Deze omstandigheid legt naar mijn gevoel des te meer de nadruk op de materiële aard van de handeling.(51)
48. Tot slot lijkt de door de Deense regering benadrukte omstandigheid dat het betrokken kunstwerk „speciaal gemaakt is voor de fysieke constructies van de opdrachtgever” en dat het „integraal deel uitmaakt van de buitenruimten van de opdrachtgever” mijns inziens niet doorslaggevend te zijn voor de beoordeling van de aard van de prestatie. Zoals reeds opgemerkt in de punten 33 tot en met 37 van deze conclusie, ben ik van mening dat, vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument, de fysieke levering van het kunstwerk het overheersende element van de prestatie vormt.
49. Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat op de eerste gestelde vraag moet worden geantwoord dat artikel 14, lid 1, en artikel 24, lid 1, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat één enkele prestatie die bestaat uit een hoofdprestatie, namelijk de fysieke levering van een kunstwerk, en een of meerdere nevenprestaties, moet worden aangemerkt als een „levering van een goed”.
C. Voorwerp van de enkele prestatie
50. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de enkele prestatie die in het antwoord op de eerste vraag als een „levering van een goed” is gekwalificeerd, betrekking heeft op de levering van een „kunstvoorwerp” in de zin van artikel 311, lid 1, punt 2, van richtlijn 2006/112. Hij wenst met andere woorden te vernemen of, en zo ja, op basis van welke criteria, één enkele prestatie, hoewel die uit meerdere elementen en handelingen bestaat, kan worden aangemerkt als de levering van een dergelijk kunstvoorwerp. Bovendien wenst hij met deze vraag kennelijk ook duidelijkheid te verkrijgen over de reikwijdte van het begrip „kunstvoorwerp”.
51. Tenzij ik mij vergis, wenst de verwijzende rechter dus te vernemen of de betrokken enkele prestatie binnen de werkingssfeer van de artikelen 81 en 103 van richtlijn 2006/112 valt, aangezien deze artikelen de mogelijkheid bieden om, via een verlaging van de maatstaf van heffing, een verlaagd tarief toe te passen op de levering van kunstvoorwerpen. Deze rechter wenst echter kennelijk niet te vernemen of, zo ja, de betrokken enkele prestatie daadwerkelijk in haar geheel aan een verlaagd btw-tarief kan worden onderworpen.(52)
1. Overzicht van de rechtspraak
52. Uit de rechtspraak volgt dat bij de beoordeling of één enkele prestatie die bestaat uit een hoofdprestatie en een of meerdere bijkomende prestaties, gelet op het voorwerp ervan kan vallen onder een bepaling die voorziet in de toepassing van een verlaagd btw-tarief op bepaalde handelingen, uitsluitend het voorwerp van de hoofdprestatie bepalend is.(53) Deze omstandigheid strookt met het beginsel dat de bijkomende prestaties het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.(54) De aldus ontwikkelde methode stuit op haar grenzen wanneer één enkele prestatie niet één enkele hoofdprestatie omvat, maar uit meerdere gelijkwaardige prestaties alsook bijkomende prestaties bestaat.(55)
53. Wat het begrip „kunstvoorwerp” betreft, heeft het Hof vastgesteld dat artikel 311 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met bijlage IX, deel A, daarbij, dat begrip definieert voor de toepassing van zowel de winstmargeregeling als het verlaagde btw-tarief. In de verschillende punten van deze bijlage wordt in detail beschreven aan welke voorwaarden de daarin genoemde categorieën kunstwerken moeten voldoen. Bovendien wordt met de bepalingen die voorzien in de toepassing van een verlaagd btw-tarief op de levering van kunstvoorwerpen een uitzondering ingevoerd op de toepassing van het normale btw-tarief. Bijgevolg moeten zij strikt worden uitgelegd. Hieruit volgt echter niet dat de bewoordingen die worden gebruikt om te bepalen in welke gevallen dat tarief geldt, aldus moeten worden uitgelegd dat dit tarief geen effect meer sorteert. Meer in het algemeen zijn de in richtlijn 2006/112 gebruikte begrippen objectief en zijn zij van toepassing ongeacht het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen.(56)
54. In het onderhavige geval lijkt het betrokken kunstwerk onder het begrip „kunstvoorwerp” te kunnen vallen als „beeldhouwwerk”. Laatstgenoemd begrip wordt gedefinieerd in bijlage IX, deel A, punt 3, van richtlijn 2006/112. De daarin neergelegde criteria hebben met name betrekking op de identiteit en de hoedanigheid van de maker van het kunstvoorwerp, alsook op het productieproces.(57) De definitie bevat overigens een verwijzing naar post 9703 00 00 van de GN, die betrekking heeft op „[o]riginele standbeelden en origineel beeldhouwwerk, ongeacht het materiaal waarvan zij vervaardigd zijn”.
55. Het Hof heeft reeds uitlegging gegeven aan deze post. Na te hebben verduidelijkt dat de posten van hoofdstuk 97 van de GN ruim moeten worden uitgelegd, heeft het Hof geoordeeld dat de begrippen „standbeeld” en „beeldhouwwerk” alle driedimensionale kunstwerken omvatten, ongeacht de aangewende technieken en materialen. Uit de rechtspraak volgt tevens dat het wezenlijke kenmerk van standbeelden en beeldhouwwerken uit artistiek oogpunt bestaat in het creëren van de driedimensionale vorm van het werk.(58)
56. Post 9703 00 00 van de GN heeft bovendien uitsluitend betrekking op „originele” kunstwerken die zich daarmee met name onderscheiden van versieringsvoorwerpen die tot hoofdstuk 83 van de GN behoren. Het kunstzinnige karakter van het voorwerp is echter niet van belang, aangezien dit een subjectief criterium is dat niet verenigbaar is met de tariefindeling. Niettemin moet er een onderscheid worden gemaakt tussen kunstvoorwerpen en ambachtelijke of commerciële voorwerpen. Anders dan kunstvoorwerpen staan laatstgenoemde voorwerpen in concurrentie met andere gelijksoortige industriële of ambachtelijke producten.(59)
2. Toepassing van de rechtspraak
57. Er zij aan herinnerd dat ik in het kader van mijn analyse vertrek van de premisse dat de levering van een kunstwerk de hoofdprestatie vormt van de betrokken enkele prestatie.(60) Niettemin, en zoals ik reeds in de punten 31, 32, 36 en 46 van deze conclusie heb benadrukt, lijkt het mij, in het licht van de feitelijke gegevens waarover het Gerecht beschikt, niet mogelijk om vast te stellen of het betrokken kunstwerk, naast de van motorfietsen afgeleide beeldhouwwerken, ook de paviljoens omvat waarop deze beeldhouwwerken rusten. Het staat hoe dan ook aan de verwijzende rechter om dit te beoordelen.(61)
58. Om te bepalen of de betrokken enkele prestatie betrekking heeft op de levering van een „kunstvoorwerp” in de zin van de artikelen 81, 103 en 311 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met bijlage IX, deel A, daarbij, moet worden nagegaan of het als hoofdprestatie aan de onderwijsinstelling geleverde kunstwerk een dergelijk voorwerp vormt. De kenmerken van de bijkomende leveringen en diensten zijn daarentegen niet relevant voor deze analyse.
59. Wat de motorfietsonderdelen betreft, lijkt het antwoord mij vrij duidelijk te zijn. Het betreft hier volgens mij driedimensionale beeldhouwwerken waarvan ik aanneem dat zij door de kunstenaar zijn vervaardigd en dat zij zijn ideeën en esthetische opvattingen weerspiegelen. In het licht van de door het Hof vastgestelde criteria ben ik van mening dat deze kunstwerken vallen onder bijlage IX, deel A, punt 3, van richtlijn 2006/112 en bijgevolg kunstvoorwerpen zijn.
60. De omstandigheid dat de motorfietsonderdelen zijn geïntegreerd in de op de binnenplaats van de onderwijsinstelling opgestelde paviljoens, kan naar mijn mening niet afdoen aan deze vaststelling. Het al dan niet verwijderbare karakter van een beeldhouwwerk maakt immers geen deel uit van de in bijlage IX, deel A, punt 3, van richtlijn 2006/112 vastgestelde criteria, noch van de in post 9703 00 00 van de GN neergelegde criteria waarnaar in dat punt 3 wordt verwezen. Bovendien ben ik geneigd te oordelen dat het volgens de omgangstaal van weinig belang is of een beeldhouwwerk in de grond of elders is verankerd en dat zelfs omvangrijke voorwerpen, zoals een huis, als beeldhouwwerk kunnen worden gekwalificeerd.(62)
61. Ik betwijfel echter of de betrokken paviljoens kunnen worden aangemerkt als kunstvoorwerpen in de zin van bijlage IX, deel A, van richtlijn 2006/112, en met name als beeldhouwwerken in de zin van punt 3 van deel A van die bijlage. Zoals ik hierboven reeds heb uiteengezet, volgt uit de rechtspraak van het Hof met betrekking tot post 9703 00 00 van de GN, waarnaar dit punt 3 uitdrukkelijk verwijst, dat ambachtelijke en commerciële voorwerpen niet onder het begrip „beeldhouwwerk” vallen op grond dat zij in concurrentie staan met andere gelijksoortige industriële of ambachtelijke producten. In aantekening 4 bij hoofdstuk 97 van de GN wordt uitdrukkelijk bevestigd dat post 9703 00 00 geen beeldhouwwerken omvat wanneer deze als ambachtelijke producten een commercieel karakter hebben, zelfs wanneer zij door kunstenaars zijn ontworpen of vervaardigd. Bovendien wordt in de toelichting bij post 9703 van het geharmoniseerd systeem (GS)(63), die overeenkomt met dezelfde post van de GN, kennelijk een onderscheid gemaakt tussen beeldhouwwerken en architecturale werken.
62. Ik sluit niet uit dat de betrokken paviljoens op grond van deze criteria niet als kunstvoorwerpen, maar als ambachtelijke voorwerpen moeten worden aangemerkt. In dit verband blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de paviljoens zijn opgetrokken uit terracottakleurig beton en dat zij zijn ingericht met geïntegreerde tafels en banken. Die laatste aanwijzingen doen bij mij het vermoeden rijzen dat deze paviljoens dienen als schuilplaats of ontspanningsruimte en dat zij als zodanig een op ambachtelijke wijze vervaardigd architecturaal werk zouden kunnen vormen. In het kader van deze conclusie kan ik echter niet komen tot een definitieve beoordeling. Ik merk overigens op dat een dergelijke beoordeling, zoals de onderhavige zaak aantoont, grote moeilijkheden kan opleveren vanwege het ontbreken van een duidelijke grens tussen architectuur en beeldhouwkunst.(64)
63. Op basis van deze overwegingen kunnen meerdere hypothesen in aanmerking worden genomen.
64. Indien, om te beginnen, het betrokken kunstwerk alleen uit de beeldhouwwerken – dat wil zeggen de motorfietsonderdelen – zou bestaan, zou buiten kijf staan dat deze moet worden gekwalificeerd als kunstvoorwerp in de vorm van een beeldhouwwerk in de zin van bijlage IX, deel A, punt 3, van richtlijn 2006/112. Op basis van die kwalificatie zou de enkele prestatie kunnen worden beschouwd als de levering van een dergelijk voorwerp, op voorwaarde echter dat de installatie van de paviljoens een bijkomende prestatie vormt.(65)
65. Vervolgens, indien de levering van deze paviljoens en die van het kunstwerk – bestaande uit uitsluitend de beeldhouwwerken – samengestelde prestaties van gelijkwaardig belang zouden zijn, moet worden onderscheiden tussen twee hypothesen. Aan de ene kant zou de enkele prestatie die zij samen met de daarmee samenhangende nevenprestaties vormen, alleen binnen de werkingssfeer van de artikelen 81 en 103 van richtlijn 2006/112 kunnen vallen wanneer zowel de beeldhouwwerken als de paviljoens als kunstvoorwerpen kunnen worden aangemerkt. Aan de andere kant zou, indien deze kwalificatie alleen voor de beeldhouwwerken geldt, de enkele prestatie niet gericht kunnen zijn op de levering van een dergelijk voorwerp.(66)
66. Tot slot ben ik van mening dat het beginsel van fiscale neutraliteit vereist dat het volstrekt vergelijkbare geval van de levering van één enkel kunstwerk, bestaande uit een kunstvoorwerp en een goed van andere aard(67), op gelijke wijze wordt behandeld als de tweede in het vorige punt omschreven hypothese. Indien de twee elementen van de handeling onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden, zonder dat het ene overheersend is ten opzichte van het andere, kan het geheel niet als kunstvoorwerp worden aangemerkt, aangezien slechts één element ervan voldoet aan de criteria van bijlage IX, deel A, punt 3, van richtlijn 2006/112. Een andersluidende uitlegging zou in strijd zijn met het beginsel van strikte uitlegging van de bepalingen die voorzien in de toepassing van een verlaagd tarief op kunstvoorwerpen en zou het voordeel van een dergelijk tarief ten onrechte uitbreiden tot andere goederen.(68) Hieruit volgt dat indien het betrokken kunstwerk niet alleen de beeldhouwwerken met motorfietsonderdelen zou omvatten, maar ook de paviljoens, dit kunstwerk alleen als kunstvoorwerp zou kunnen worden gekwalificeerd wanneer de paviljoens zelf aan deze kwalificatie voldoen.(69)
67. Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat op de tweede gestelde vraag moet worden geantwoord dat de artikelen 81, 103 en 311 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met bijlage IX, deel A, van die richtlijn, aldus moeten worden uitgelegd dat:
– een enkele prestatie de levering van een „kunstvoorwerp” in de zin van die bepalingen tot voorwerp heeft wanneer alle elementen waaruit de hoofdprestatie of hoofdprestaties bestaan, voldoen aan de in de definitie van dat begrip gestelde criteria, en
– kunstvoorwerpen zich onderscheiden van ambachtelijke of commerciële voorwerpen die, anders dan kunstvoorwerpen, in concurrentie staan met andere gelijksoortige industriële of ambachtelijke producten.
VI. Conclusie
68. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de door de Østre Landsret gestelde vragen te beantwoorden als volgt:
„1) Artikel 14, lid 1, en artikel 24, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2013/61/EU van de Raad van 17 december 2013,
moeten aldus worden uitgelegd dat
één enkele prestatie die bestaat uit een hoofdprestatie, namelijk de fysieke levering van een kunstwerk, en een of meerdere nevenprestaties, moet worden aangemerkt als een ‚levering van een goed’.
2) De artikelen 81, 103 en 311 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met bijlage IX, deel A, punt 3, van die richtlijn,
moeten aldus worden uitgelegd dat
– een enkele prestatie de levering van een ‚kunstvoorwerp’ in de zin van die bepalingen tot voorwerp heeft wanneer alle elementen waaruit de hoofdprestatie of hoofdprestaties bestaan, voldoen aan de in de definitie van dat begrip gestelde criteria, en
– kunstvoorwerpen zich onderscheiden van ambachtelijke of commerciële voorwerpen die, anders dan kunstvoorwerpen, in concurrentie staan met andere gelijksoortige industriële of ambachtelijke producten.”
José Martín y Pérez de Nanclares
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 21 oktober 2026.
ondertekeningen
1 Oorspronkelijke taal: Frans.
2 Conclusie in de zaak Onnasch (155/84, niet gepubliceerd, EU:C:1985:135, blz. 1453).
3 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).
4 Richtlijn van de Raad van 17 december 2013 (PB 2013, L 353, blz. 5).
5 Richtlijn van de Raad van 5 april 2022 tot wijziging van richtlijnen 2006/112/EG en (EU) 2020/285 (PB 2022, L 107, blz. 1).
6 Verordening van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB 1987, L 256, blz. 1).
7 Uitvoeringsverordening van de Commissie van 4 oktober 2013 tot wijziging van bijlage I bij verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB 2013, L 290, blz. 1).
8 Zie arrest van 23 oktober 2025, BrosePrievidza (C‑234/24, EU:C:2025:831, punten 53 en 54; hierna: „arrest Brose Prievidza”).
9 In haar conclusie in de zaak Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punt 21) heeft advocaat-generaal Kokott een typering in die zin voorgesteld.
10 Zie in die zin met name arrest van 11 februari 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, punt 24), en arrest Brose Prievidza (punt 60). Zie in die zin ook arresten van 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punten 72, 75 en 76; hierna: „arrest Baštová”), en 1 augustus 2025, HatárDiszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, punt 46; hierna: „arrest Határ Diszkont”).
11 Arrest Brose Prievidza (punt 55). In meer algemene zin, arrest van 12 januari 2023, DOBELES HES (C‑702/20 en C‑17/21, EU:C:2023:1, punt 56).
12 Zie in die zin arrest van 20 april 2023, DyrektorKrajowejInformacjiSkarbowej (C‑282/22, EU:C:2023:312, punt 35; hierna: „arrest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej”).
13 Zie arrest Baštová (punten 70‑72, 75 en 76). Ik merk op dat er, afhankelijk van de omstandigheden, bij wijze van uitzondering sprake kan zijn van een selectieve belastingheffing over de verschillende onderdelen van één enkele prestatie [zie in die zin arresten van 6 juli 2006, Talacre Beach Caravan Sales (C‑251/05, EU:C:2006:451, punt 24), en 5 maart 2026, J-GmbH e.a. (Selectieve toepassing van het verlaagde btw-tarief) (C‑409/24–C‑411/24, EU:C:2026:149, punt 75)].
14 Arrest Határ Diszkont (punten 37 en 38).
15 Zie in die zin arrest van 4 maart 2021, Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167, punten 38 en 40; hierna: „arrest Frenetikexito”); arrest Határ Diszkont (punten 39 en 40), en mijn conclusie in de zaak D.B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, punten 77‑80). In het arrest van 11 februari 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, punten 24 en 25), was er sprake van een mengvorm van beide situaties.
16 Zie in die zin arrest van 4 september 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 39).
17 Arrest van 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 29), en arrest Frenetikexito (punten 39 en 41).
18 Zie voor dit begrip bijvoorbeeld, op het gebied van consumentenbescherming, arrest van 16 maart 2023, Caixabank (Openingskosten van een lening) (C‑565/21, EU:C:2023:212, punt 33), en, op het gebied van het merkenrecht, arrest van 20 juli 2017, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, punten 41 en 42).
19 Zie in die zin arresten van 11 september 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, punt 30), en 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punten 31‑35).
20 Zie in die zin arrest van 21 februari 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, punten 33‑36). In haar conclusie in de zaak Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, punt 27) lijkt advocaat-generaal Sharpston de mening toegedaan dat de gemiddelde consument moet worden beoordeeld aan de hand van de aard van de betrokken prestaties.
21 Zie voor een recente beoordeling van het begrip „gemiddelde consument” in het licht van de rechtspraak van het Hof, Merkel, C., „Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung”, Umsatzsteuer-Rundschau, 2025, nr. 17, blz. 641‑647 (met name blz. 644 en 645).
22 Arresten Frenetikexito (punt 39) en Határ Diszkont (punt 47).
23 Arresten Frenetikexito (punten 41 en 42) en Brose Prievidza (punt 69).
24 Zie in die zin arrest Frenetikexito (punt 43) met betrekking tot artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112.
25 Zie in die zin arrest Határ Diszkont (punt 45).
26 De stukken in het nationale dossier van de verwijzende rechter bevatten meer informatie over de geleverde goederen. Aangezien dit dossier echter niet is meegedeeld aan de in artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie bedoelde belanghebbenden, zou inaanmerkingneming ervan deze belanghebbenden de mogelijkheid ontnemen om opmerkingen in te dienen (zie in die zin beschikking van 21 februari 2022, Leonardo, C‑550/21, niet gepubliceerd, EU:C:2022:139, punt 14).
27 De voorbereiding van de fundering en van de vloeren van de paviljoens lijkt deel uit te maken van de levering ervan, als diensten die noodzakelijk zijn voor de plaatsing ervan [zie in die zin arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punten 34 en 35), alsook arrest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (punt 37)].
28 Deze beeldhouwwerken doen denken aan de „ready-mades” van Marcel Duchamp. Zie in dit verband Semin, D., Ready-Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (online beschikbaar).
29 Zie met betrekking tot de aard van de paviljoens de punten 61 en 62 van deze conclusie.
30 Ik betwijfel daarentegen of, zoals verzoekster in het hoofdgeding suggereert, het ontwerp van het kunstvoorwerp kan worden aangemerkt als een „minimumdienst die voor de verhandeling ervan noodzakelijk is”, zodat deze dienst als integrerend onderdeel van de levering moet worden beschouwd. Zie in dat verband de in voetnoot 27 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak.
31 Zie naar analogie arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, punt 14). Zie ook punt 42 van deze conclusie.
32 Dit zou anders kunnen zijn wanneer het creatieproces van het kunstwerk zelf als een artistieke prestatie wordt beschouwd (denk bijvoorbeeld aan de „action painting” van Jackson Pollock of het creëren van kunstwerken in het kader van „happenings” door Günter Brus en Hermann Nitsch als vertegenwoordigers van de „Wiener Aktionismus” stroming).
33 In die zin kan worden betwijfeld of de gemiddelde consument in de eerste plaats geneigd zou zijn te denken dat de renovatie van een erkerraam uitsluitend of hoofdzakelijk wordt ingegeven door de wens om een kunstwerk beter te kunnen bewonderen. Overwegingen met betrekking tot het behoud of de modernisering van het gebouw lijken in dit opzicht veel aannemelijker.
34 Zie punt 28 van deze conclusie.
35 Zie in dat verband arrest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (punt 33) en punt 46 van deze conclusie.
36 Zie in die zin de in voetnoot 27 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak alsook arrest van 10 maart 2011, Bog e.a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punt 63).
37 Zie arrest van 5 september 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, punt 32; hierna: „arrest Regards Photographiques”).
38 Ik wijs er nogmaals op dat de renovatie van het erkerraam naar mijn mening een zelfstandige prestatie lijkt te zijn. Het is echter aan de verwijzende rechter om de nodige verificaties uit te voeren.
39 Deze vraag heeft eveneens betrekking op artikel 371 van richtlijn 2006/112 en bijlage X, deel B, onder 2), daarbij, waarin is voorzien in een facultatieve vrijstelling voor diensten van kunstenaars. Deze bepalingen lijken mij echter niet relevant, aangezien zij alleen van toepassing kunnen zijn indien de betrokken handeling daadwerkelijk als een dienst moet worden aangemerkt.
40 Zie arrest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (punten 33 en 34).
41 C‑169/00, EU:C:2001:477, punten 26 en 41.
42 Zie arrest van 7 maart 2002, Commissie/Finland (C‑169/00, EU:C:2002:149, punten 35 en 37). Ik ben echter niet van mening dat er aanwijzingen kunnen worden ontleend aan het arrest Regards Photographiques. In punt 30 daarvan heeft het Hof weliswaar erkend dat afgedrukte foto’s als „kunstvoorwerpen” kunnen worden aangemerkt, maar het heeft niet onderzocht of de levering daarvan één enkele prestatie vormde met het maken van de foto’s en of, in voorkomend geval, deze prestatie altijd als een levering van goederen moet worden aangemerkt.
43 Dat ligt anders bij immateriële – zoals bijvoorbeeld digitale – werken die zonder fysieke drager geen lichamelijke zaken kunnen zijn in de zin van artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112 [zie in die zin arresten van 5 maart 2015, Commissie/Luxemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, punt 42), en 7 maart 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, punt 50)].
44 Zie in die zin arrest van 3 december 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, punt 45), waaruit volgt dat het begrip „levering van goederen” niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen.
45 Zie arrest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (punt 35).
46 Zie bijvoorbeeld arrest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (punten 32 en 35).
47 Zie bijvoorbeeld arresten van 8 december 2016, Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, punten 31‑37), en 5 oktober 2023, Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, punten 25‑30). Zie ook arrest van 10 maart 2011, Bog e.a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punten 56 en 61 e.v.).
48 Zie met name de punten 25 en 27 van deze conclusie.
49 Arrest Brose Prievidza (punt 54).
50 Zie in die zin arrest van 4 september 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 54).
51 Zie in die zin ook arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 35). Ik wijs er overigens op dat de kwalificatie van de paviljoens als „gebouw” alleen relevant is voor de btw-plichtigheid van incidenteel verrichte handelingen en niet uitsluit dat deze paviljoens ook als „kunstvoorwerp” worden aangemerkt met het oog op de vaststelling van het belastingtarief.
52 Zie punt 21 en voetnoot 13 van deze conclusie.
53 Zie in die zin arrest Baštová (punten 74‑76), en arresten van 22 september 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, punten 33, 34 en 41), en 5 maart 2026, J‑GmbH e.a. (Selectieve toepassing van het verlaagde btw-tarief) (C‑409/24–C‑411/24, EU:C:2026:149, punten 45 en 46). Zie in die zin, met betrekking tot de toepassing van hetzelfde beginsel op vrijstellingen, arrest van 4 mei 2023, Finanzamt X (Blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines) (C‑516/21, EU:C:2023:372, punten 32, 33 en 38).
54 Zie punt 24 van deze conclusie.
55 Zie in die zin arrest Baštová (punt 75) en arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 42).
56 Arrest Regards Photographiques (punten 26, 27, 32, 33 en 45).
57 Zie naar analogie arrest Regards Photographiques (punt 34).
58 Zie in die zin arresten van 15 mei 1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, punten 7‑9), en 8 november 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, punten 30 en 34).
59 Zie arresten van 18 september 1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, punten 12, 14, 16 en 18‑20), en 8 november 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, punt 28).
60 Zie punt 39 van deze conclusie.
61 Zie met name de punten 21 en 29 van deze conclusie.
62 Zie bijvoorbeeld Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (versie 23.8.1, online beschikbaar) en Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (online beschikbaar), die ruime definities bevatten. Zie ook de definitie van het begrip „sculpture” in Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2e druk, Oxford University Press, 2010: „A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together”. Zie tot slot de beeldhouwwerken van de kunstenaar Erwin Wurm op https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, waaronder met name een dik huis („Fat House”).
63 Op 14 juni 1983 te Brussel gesloten Internationaal verdrag betreffende het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen, United Nations Treaties Series, deel 1503, blz. 4, nr. 25910 (1988). Dit verdrag is namens de Europese Economische Gemeenschap goedgekeurd bij besluit 87/369/EEG van de Raad van 7 april 1987 (PB 1987, L 198, blz. 1).
64 Zie Texier, S., „Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XXe siècle”, Histoire de l’art, 2013, nr. 72, blz. 21‑33 (specifiek blz. 27), die onder meer opmerkt dat „[d]e architecturale creatie na 1945 het meest in dialoog treedt met de beeldhouwkunst”.
65 Zie naar analogie arrest van 22 september 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, punten 33 en 41). Zie punt 36 van deze conclusie voor mijn bedenkingen dienaangaande.
66 Zie naar analogie arrest Baštová (punt 75).
67 Denk bijvoorbeeld aan een buste die is bevestigd op een door de kunstenaar op maat vervaardigde sokkel.
68 Zie naar analogie arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punten 30, 32, 42 en 44‑49).
69 Zie a contrario arrest van 19 juli 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punten 38‑43 en punt 45).