Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JOSÉGO MARTÍNA Y PÉREZA DE NANCLARESA

przedstawiona w dniu 21 października 2026 r.(1)

Sprawa T‑903/25

Grotta Nuova

przeciwko

Skatteministeriet

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Artykuły 14 i 24 dyrektywy 2006/112/WE – Dostawa towarów lub świadczenie usług – Jedno świadczenie - Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze – Wykonanie dzieła składającego się z kilku elementów – Przedmiot transakcji – Artykuły 81, 103, 311 oraz część A pkt 3 załącznika IX do dyrektywy 2006/112 – Zakwalifikowanie dzieła jako „rzeźby”

Spis treści

I. Wprowadzenie

II. Ramy prawne

A. Prawo Unii

B. Prawo duńskie

III. Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym

IV. Postępowanie przed Trybunałem i Sądem

V. Ocena prawna

A. Występowanie jednego świadczenia

1. Przypomnienie orzecznictwa

2. Zastosowanie orzecznictwa

B. Kwalifikacja jednego świadczenia

1. Przypomnienie orzecznictwa

2. Zastosowanie orzecznictwa

C. Przedmiot jednego świadczenia

1. Przypomnienie orzecznictwa

2. Zastosowanie orzecznictwa

VI. Wnioski

I. Wprowadzenie

1. W swojej opinii z 1985 r. w sprawie Onnasch, rzecznik generalny Carl Otto Lenz, któremu jestem ogromnie wdzięczny za wsparcie naukowe, z którego miałem zaszczyt korzystać, oraz za inspirację, której nadal dostarcza, stwierdził, przyjmując argumentację Komisji Europejskiej, że „prawdziwej twórczości artystycznej we Wspólnocie nie można w każdym razie chronić ani wspierać za pomocą taryfy celnej”(2). Stwierdzenie to wydaje się opierać na przekonaniu, że interesy o charakterze czysto finansowym miałyby pozostawać bez wpływu na geniusz artystyczny. Niemniej jednak interesy takie są oczywiście obecne przy sprzedaży dzieł sztuki, co doskonale ilustruje niniejsza sprawa.

2. Niniejsza sprawa dotyczy określenia podatku od wartości dodanej (VAT), któremu może podlegać kilka świadczeń zakwalifikowanych przez sąd odsyłający jako „jedno świadczenie”. Dokładniej rzecz ujmując, chodzi o sposób opodatkowania świadczeń wykonanych przez przedsiębiorstwo duńskiego artysty, polegających na zaprojektowaniu i wykonaniu instalacji artystycznej na wewnętrznym dziedzińcu szkoły, obejmujących stworzenie przestrzeni z betonową nawierzchnią i obszarami żwirowymi, pawilonów, rzeźb i części wodnej, zagospodarowanie terenu oraz renowację przeszklenia szkoły wychodzącego na wewnętrzny dziedziniec (zwanych dalej „rozpatrywaną transakcją”). W zależności od odpowiedzi Sądu świadczenia te mogłyby być całkowicie zwolnione z VAT lub podlegać temu podatkowi według stawki podstawowej, czy ewentualnie według stawki obniżonej.

3. W szczególności sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy jedno świadczenie rozpatrywane w postępowaniu głównym stanowi „dostawę towarów”, czy „świadczenie usług”. W przypadku gdy należałoby uznać je za dostawę towarów, sąd ten pyta ponadto, czy jej przedmiotem jest dostawa „dzieła sztuki”.

II. Ramy prawne

A. Prawo Unii

4. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy miały miejsce w latach 2014–2016. Dokładniej rzecz ujmując, w 2014 r. wykonawca rozpatrywanej transakcji zawarł umowę z jej odbiorcą, a następnie sporządził i przedstawił szkice oraz modele. Umowę podpisano w październiku 2015 r. Rozpatrywaną transakcję zrealizowano na początku 2016 r., przed jej uroczystym odsłonięciem w marcu tego samego roku.

5. W okresie od rozpoczęcia prac do wykonania rozpatrywanej transakcji dyrektywa 2006/112/WE(3) miała zastosowanie w brzmieniu ostatnio zmienionym dyrektywą 2013/61/UE(4) (zwana dalej „dyrektywą 2006/112”), przy czym w tym brzmieniu przepisy istotne dla niniejszej sprawy nie uległy zmianie w stosunku do ich pierwotnego brzmienia. Niektóre z nich zostały w międzyczasie zmienione lub uchylone dyrektywą (UE) 2022/542(5).

6. Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 „»[d]ostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 tej dyrektywy „»[ś]wiadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.

7. Artykuł 81 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi, że pod pewnymi warunkami państwa członkowskie mogą „postanowić, że w odniesieniu do dostaw dzieł sztuki, o których mowa w art. 103 ust. 2, podstawa opodatkowania jest równa części kwoty określonej zgodnie z art. 73, 74, 76, 78 i 79”.

8. W celu zdefiniowania pojęcia „dzieła sztuki” art. 103 ust. 1 dyrektywy 2006/112 odsyła do art. 311 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 tej samej dyrektywy. Wspomniany pkt 2 przewiduje, że za dzieła sztuki uznaje się „przedmioty wymienione w załączniku IX część A”.

9. Część A pkt 3 załącznika IX do dyrektywy 2006/112 obejmuje „oryginalne rzeźby i posągi z dowolnych materiałów, pod warunkiem, że zostały one wykonane wyłącznie przez artystę; odlewy rzeźb […] (kod CN 9703 00 00); […]”.

10. Rozporządzenie (EWG) nr 2658/87(6) ma w niniejszej sprawie zastosowanie w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem wykonawczym (UE) nr 1001/2013(7). Jego załącznik I zawiera Nomenklaturę scaloną (zwaną dalej „CN”), której pozycja 9703 00 00 obejmuje „[o]ryginalne rzeźby i posągi, z dowolnych materiałów”.

B. Prawo duńskie

11. Prawo duńskie obowiązujące w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych przewidywało, że „działalność twórców literackich i kompozytorów oraz pozostała działalność artystyczna” była zwolniona z VAT.

12. Ponadto zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami krajowymi artyści mogli „przy pierwszej sprzedaży dzieł sztuki artysty […] zapłacić podatek od danego dzieła sztuki od obniżonej podstawy”. Pojęcie „dzieła sztuki” zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do „rzeźb objętych kodem CN 97 03”.

III. Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym

13. Spór w postępowaniu głównym toczy się między przedsiębiorstwem duńskiego artysty a Skatteministeriet (ministerstwem ds. podatków, Dania) i dotyczy traktowania pod względem podatkowym szeregu świadczeń wykonanych przez to przedsiębiorstwo na rzecz placówki oświatowej znajdującej się w Danii. Choć obie strony uważają, że świadczenia te stanowią „jedno świadczenie”, nie zgadzają się w szczególności co do jego kwalifikacji jako „dostawy towarów” lub „świadczenia usług”.

14. Przedsiębiorstwo podnosi, że jedno świadczenie powinno być traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 2006/112. Dominującym elementem tej dostawy miałoby być dzieło sztuki, kwalifikowane jako „rzeźba” w rozumieniu art. 311 tej dyrektywy w związku z częścią A pkt 3 załącznika IX do tejże dyrektywy. Dostawa takiego dzieła sztuki, a w konsekwencji całe jedno świadczenie, miałyby podlegać obniżonej stawce VAT.

15. Ministerstwo ds. podatków uważa natomiast, że przedsiębiorstwo wykonało świadczenie usług zwolnione z VAT na podstawie art. 371 dyrektywy 2006/112 w związku z załącznikiem X część B pkt 2 tej dyrektywy. Z wyjątkiem dostawy pawilonów rozpatrywane świadczenia, a mianowicie zaprojektowanie przestrzeni i jej zagospodarowanie, miałyby bowiem stanowić świadczenie usług. Gdyby całość świadczeń należało zakwalifikować jako dostawę towarów, jej przedmiotem nie mogłaby być „rzeźba” podlegająca obniżonej stawce VAT.

16. Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania), uznawszy, że „wyjaśnienie przedmiotowych kwestii ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy”, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się na podstawie art. 267 TFUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1. Czy art. 2 ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 371 wraz z załącznikiem X część B pkt 2 dyrektywy [2006/112] należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy artysta wykonuje jedno świadczenie złożone, takie jak to będące przedmiotem postępowania głównego, należy je zaklasyfikować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej dyrektywy czy też jako świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 […] tej dyrektywy?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie taka, że świadczenie to należy uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 14 ust. 1 […] dyrektywy 2006/112, to czy art. 81 akapit pierwszy w związku z art. 103 […] w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie oraz art. 311 […] i załącznik IX część A pkt 3 wraz z kodem CN 9703 00 00 […] należy interpretować w ten sposób, że dostawa przez artystę towaru o cechach i funkcjach przedmiotu rozpatrywanego w postępowaniu głównym […] stanowi dostawę dzieła sztuki wykonanego przez artystę w postaci oryginalnej rzeźby w rozumieniu tej dyrektywy […]? ”.

IV. Postępowanie przed Trybunałem i Sądem

17. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożono w sekretariacie Trybunału w dniu 10 grudnia 2025 r. Na podstawie art. 50b statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosek ten został przekazany Sądowi, który zdecydował o wydaniu rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia rozprawy.

18. Strona inicjująca postępowanie przed sądem odsyłającym, rząd duński oraz Komisja przedstawiły uwagi na piśmie.

V. Ocena prawna

19. Sąd odsyłający wychodzi z założenia, że poszczególne czynności i elementy rozpatrywanej transakcji stanowią jedno świadczenie. Jednak w postanowieniu odsyłającym nie przedstawił kryteriów, które pozwoliły mu stwierdzić istnienie takiego świadczenia, a w szczególności nie wypowiedział się co do jego cech. Nie jest zatem jasne, czy należy uznać, że „elementy albo […] czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”, czy też że te elementy lub czynności „nie są od siebie niezależne”, ponieważ „należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych traktowanych z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne”(8).

20. Wprawdzie sąd odsyłający wyraźnie wskazuje na istnienie jednego świadczenia „złożonego”, co mogłoby sugerować, że jego zdaniem chodzi o świadczenia nierozerwalnie ze sobą związane, a nie o świadczenie główne i świadczenia pomocnicze(9). Jednak w orzecznictwie Trybunału terminowi „złożone” nie przypisuje się takiego szczególnego znaczenia(10), wobec czego stanowisko sądu odsyłającego nie jest pewne.

21. Ponadto z orzecznictwa wynika, że ustalenie cech jednego świadczenia, które należy do sądu odsyłającego, jako jedynego właściwego do stosowania prawa(11), jest niezbędne do ustalenia, czy stanowi ono dostawę towarów, czy świadczenie usług (pierwsze pytanie prejudycjalne)(12), oraz do określenia sposobu jego opodatkowania jako całości (drugie pytanie prejudycjalne)(13). W szczególności bez ustalenia między innymi, czy elementy jednego świadczenia są nierozerwalnie ze sobą związane, czy też pozostają w stosunku świadczenia głównego do świadczeń pomocniczych, wydaje mi się, że Sądowi trudno byłoby udzielić odpowiedzi na zadane pytania, które wymagają ostatecznie ustalenia wewnętrznej natury tego świadczenia. Moim zdaniem ustalenia tego można dokonać dopiero po uprzednim określeniu relacji między poszczególnymi elementami i czynnościami składającymi się na świadczenie.

22. W świetle tych rozważań proponuję zbadać in limine litis podstawy założenia leżącego u podstaw pytań prejudycjalnych (śródtytuł A). Następnie, wychodząc z tego założenia, zajmę się kwalifikacją jednego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług (śródtytuł B). Wreszcie, uznając, że mamy do czynienia z dostawą towarów, przeanalizuję, czy przedmiotem jednego świadczenia jest dostawa dzieła sztuki (śródtytuł C).

A. Występowanie jednego świadczenia

1. Przypomnienie orzecznictwa

23. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że do celów VAT każdą transakcję należy zwykle uznawać za odrębną i niezależną. Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne(14).

24. W orzecznictwie wyróżniono dwa przypadki braku niezależności. Po pierwsze, jest tak wtedy, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Po drugie, niezależność nie występuje również w sytuacji, gdy należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych traktowanych z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne(15).

25. Trybunał wypracował metodologię pozwalającą ustalić, czy kilka świadczeń tworzy całość w ramach jednego lub drugiego z tych przypadków, przy czym brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT(16). Wspólnym punktem wyjścia jest ocena elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji z punktu widzenia „przeciętnego konsumenta”(17). Należy zauważyć, że dokładny zakres tego pojęcia wydaje się nieco niejasny. O ile się nie mylę, nie ustalono, czy odpowiada ono pojęciu „właściwie poinformowanego oraz dostatecznie uważnego i rozsądnego przeciętnego konsumenta”, stosowanemu w dziedzinie ochrony konsumentów i prawa znaków towarowych(18). Orzeczono natomiast już, że przeciętny konsument jest osobą, której oczekiwania mogą się różnić w zależności od danego rynku krajowego(19). W każdym razie wydaje się, że konsument ten nie jest wytrawnym znawcą, lecz po prostu potencjalnym odbiorcą świadczeń podlegających ocenie(20), przy czym moim zdaniem orzecznictwo nie potwierdziło jeszcze tego stanowiska(21).

26. Z jednej strony w odniesieniu do nierozerwalnie związanych transakcji należy uwzględnić łańcuch poszlak obejmujący dwa rodzaje elementów. Pierwsze mają charakter intelektualny i posiadają decydujące znaczenie. Służą one obiektywnemu ustaleniu, czy świadczenia składające się na rozpatrywaną transakcję są nierozerwalnie związane oraz czy transakcja ta ma bądź nie jeden cel gospodarczy. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że nierozerwalny związek między świadczeniami musi koniecznie być wzajemny, tak aby jedno świadczenie zależało od drugiego i odwrotnie. Te drugie elementy, które nie mają decydującego znaczenia, mają charakter materialny. W stosownym przypadku służą wsparciu analizy pierwszych elementów, takich jak odrębny lub łączny dostęp do danych usług lub istnienie zafakturowania jednego lub odrębnego(22).

27. Z drugiej strony w odniesieniu do transakcji składających się ze świadczeń głównych i pomocniczych decydującym kryterium jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy zakwalifikować jako pomocnicze, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Dla poparcia tej oceny należy uwzględnić wartość każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, w szczególności w celu ustalenia, czy wartość jednego z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiego. Realia gospodarcze i handlowe również stanowią istotny element przy kwalifikowaniu dostawy jako pomocniczej lub przeciwnie, niezależnej(23).

28. Należy zauważyć, że istnieje również trzeci wyjątek od zasady niezależności transakcji. Jednakże moim zdaniem nie opiera się on na braku niezależności, lecz na zapewnieniu pełnej skuteczności zwolnienia świadczenia, wymagającym objęcia tym zwolnieniem „transakcji ściśle związanych”, pod warunkiem jednak, że dyrektywa 2006/112 wyraźnie to przewiduje(24).

2. Zastosowanie orzecznictwa

29. Do sądu odsyłającego należy zastosowanie przedstawionego przeze mnie schematu analizy w celu sprawdzenia zasadności założenia, na którym opierają się jego pytania, poprzez zbadanie, czy wszystkie rozpatrywane świadczenia rzeczywiście tworzą jedno świadczenie(25). W niniejszej sprawie, z powodów wskazanych już w pkt 21 niniejszej opinii, wydaje mi się jednak konieczne przedstawienie w ogólnym zarysie podstaw tego założenia.

30. Przed przystąpieniem do tej analizy pragnę podkreślić, że będzie ona z konieczności niepełna, ponieważ musi ograniczać się wyłącznie do informacji przedstawionych w postanowieniu odsyłającym(26). Ponadto taka analiza nie może moim zdaniem być całkowicie obiektywna. Mimo bowiem kryteriów i schematu analizy wypracowanych z biegiem czasu przez Trybunał organom i sądom krajowym nadal przysługuje zakres uznania, pozostawiający miejsce na oceny wartościujące. Jak zobaczymy, jest tak tym bardziej, że w niniejszej sprawie chodzi o świadczenia artystyczne.

31. W niniejszej sprawie rozpatrywane świadczenia obejmują dostawę dzieła sztuki. W umowie zawartej między artystą a placówką oświatową dzieło to określono jako „Skulptur og gårdrum” (rzeźba i dziedziniec). Zgodnie z załącznikiem do umowy artysta ma dostarczyć pięć elementów, a mianowicie przestrzeń z nawierzchnią betonową i obszarami żwirowymi, pawilony, rzeźby, część wodną i drzewa. Uściślono w nim, że rzeźby są „motorowerami”. Ponadto ten sam załącznik zawiera zobowiązanie artysty do renowacji przeszklenia szkoły wychodzącego na wewnętrzny dziedziniec, na którym znajduje się dzieło sztuki. Sąd odsyłający, który wspomina o „szeregu ściśle określonych świadczeń”, wydaje się odróżniać dostawę dzieła sztuki od innych świadczeń, nie wyjaśniając jednak, co stanowi część tego dzieła, a co dotyczy jedynie jego otoczenia lub wystroju.

32. W świetle tych okoliczności wydaje mi się, że z jednej strony zagospodarowanie terenu, przynajmniej w zakresie wykraczającym poza przygotowanie miejsca pod pawilony, w których umieszczono rzeźby(27), a z drugiej strony renowacja przeszklenia budynku placówki oświatowej nie stanowią części dzieła sztuki. Moim zdaniem świadczenia te nie są wzajemnie zależne. Nie jest również pewne, czy dzieło to obejmuje pawilony, w których artysta umieścił swoje rzeźby. Nie wykluczam zresztą, że przeciętny konsument byłby skłonny uznać, iż jedynie same rzeźby stanowią dzieło sztuki(28), podczas gdy pawilony i pozostałe elementy zagospodarowania stanowią odrębne świadczenia o charakterze architektonicznym(29). W związku z tym związek między tymi różnymi elementami materialnymi nie wydaje mi się nierozerwalny, tak że moim zdaniem nie mogą one stanowić części jednej transakcji na podstawie pierwszego wyjątku od zasady przypomnianej w pkt 23 niniejszej opinii.

33. Wydaje mi się natomiast zasadne przyjęcie, że przeciętny konsument może postrzegać dostawę rozpatrywanego dzieła sztuki jako świadczenie główne, któremu towarzyszą świadczenia pomocnicze, wobec czego drugi wyjątek od wspomnianej zasady mógłby znaleźć zastosowanie.

34. W szczególności skłaniam się ku uznaniu, że prace związane z projektowaniem dzieła nie stanowią celu samego w sobie(30). W przypadku dzieła tworzonego na zamówienie możliwe jest wprawdzie, że sporządzenie szkicu umożliwiło przyszłemu nabywcy ingerowanie w proces twórczy w celu określenia formy dzieła, która najbardziej mu odpowiada. Jednakże moim zdaniem możliwość ta stanowi jedynie aspekt rozpatrywanej transakcji, który wydaje się schodzić na dalszy plan wobec świadczenia dominującego, a mianowicie przekazania dzieła sztuki, które wyraża idee artysty i w związku z tym odróżnia się od innych przedmiotów swoją oryginalnością(31). Dodam, że moim zdaniem z punktu widzenia przeciętnego konsumenta proces twórczy i wymiana między artystą a przyszłym nabywcą mogłyby stanowić aspekty drugorzędne(32). Istotne jest bowiem nabycie ukończonego dzieła sztuki.

35. Inne świadczenia związane z instalacją dzieła sztuki również mogłyby mieć charakter „pomocniczy” z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W szczególności zagospodarowanie przestrzeni otaczającej pawilony mogłoby ewentualnie być postrzegane jako środek umożliwiający publiczności jak najlepsze korzystanie z dzieła. Natomiast renowacja przeszklenia placówki oświatowej, nawet gdyby ostatecznie umożliwiała lepsze oglądanie dzieła z wnętrza budynku, wydaje się stanowić dla przeciętnego konsumenta samodzielne świadczenie, bez szczególnego związku z dziełem sztuki(33).

36. Pragnę zauważyć, że gdyby należało uznać, iż dostarczone dzieło sztuki obejmuje jedynie rzeźby, zakwalifikowanie instalacji pawilonów jako świadczenia pomocniczego mogłoby być trudne. Wydaje się bowiem, że wśród różnych dostarczonych elementów materialnych pawilony mają pewne znaczenie ilościowe i jakościowe, którego nie można pominąć.

37. Zakwalifikowanie dostawy dzieła sztuki jako świadczenia głównego wydaje się znajdować potwierdzenie w genezie zrealizowanego projektu. Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w 2014 r. placówce oświatowej dostarczono nowe budynki wraz z przestrzeniami zewnętrznymi, w tym ogrodem. Gdy w tym samym roku wszczęła ona procedury mające na celu wykonanie dzieła sztuki, nie dążyła zatem, jak można wstępnie założyć, do ponownego zagospodarowania swojego nowego ogrodu. Wyraźnie wskazanym celem było wykonanie dzieła sztuki mogącego połączyć architekturę budynków z działalnością dydaktyczną.

38. W odniesieniu do możliwości zastosowania trzeciego wyjątku od zasady niezależności transakcji(34), w świetle powyższego proponuję przyjąć za ustalone, że dostawa dzieła sztuki stanowi świadczenie główne. Moim zdaniem ma ona charakter dostawy towarów, ponieważ wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112(35). Prace niezbędne do jego instalacji wydają mi się w tym względzie całkowicie drugorzędne i w związku z tym stanowią część dostawy(36). O ile się nie mylę, ta dostawa towarów nie jest objęta żadnym zwolnieniem. Ponadto art. 81 i 103 dyrektywy 2006/112, umożliwiające stosowanie obniżonej stawki VAT, nie wymagają objęcia tą stawką „transakcji ściśle związanych”. Nie można zatem rozważać zastosowania w drodze analogii trzeciego wyjątku od zasady niezależności transakcji. Przeciwnie, rozszerzenie stosowania obniżonej stawki poza wyraźnie wskazane dostawy dzieł sztuki wydaje się sprzeczne z zasadą ścisłej wykładni wyjątków od stosowania podstawowej stawki VAT(37).

39. W świetle powyższych rozważań skłaniam się ku uznaniu, że rozpatrywana transakcja mogłaby zostać zakwalifikowana jako jedno świadczenie, składające się ze świadczenia głównego, a mianowicie dostawy dzieła sztuki, oraz jednego lub kilku świadczeń pomocniczych(38). Proponuję kontynuować analizę przedstawionych pytań w oparciu o to założenie.

B. Kwalifikacja jednego świadczenia

40. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy transakcje, które kwalifikuje jako jedno świadczenie „złożone”, należy zakwalifikować w całości jako dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu, odpowiednio, art. 14 i 24 dyrektywy 2006/112(39).

1. Przypomnienie orzecznictwa

41. Z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że pojęcie „dostawy towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie to obejmuje każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do faktycznego rozporządzania nią tak, jakby była jej właścicielem. Ponadto z art. 24 ust. 1 tej samej dyrektywy wynika, że pojęcie „świadczenia usług” obejmuje każdą transakcję niestanowiącą „dostawy towarów”(40).

42. W odniesieniu konkretnie do kwalifikacji transakcji mających za przedmiot wykonanie dzieł sztuki z opinii rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda w sprawie Komisja/Finlandia wynika, że kwalifikował on jako świadczenie usług wykonanie dzieł na zamówienie, takich jak portret (w postaci materialnej), gdy zamawiający jest ich właścicielem od samego początku(41). Trybunał zaś nie przyjął tego rozróżnienia w wyroku wydanym w tej samej sprawie, orzekając, że dostawa dzieła sztuki przez samego artystę stanowi dostawę towaru(42). W każdym razie uważam, że należy stosować zwykłe kryteria oceny, co wymaga ustalenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta elementów dominujących, które charakteryzują daną transakcję. Moim zdaniem przy zastosowaniu tych kryteriów wykonanie portretu należałoby w większości przypadków zakwalifikować jako dostawę towaru. Ostatecznie liczy się posiadanie materialnego rezultatu procesu twórczego(43). Moment przeniesienia własności nie wydaje mi się w tym względzie istotny(44).

43. W celu ustalenia, czy jedno świadczenie należy zakwalifikować jako „dostawę towarów” lub „świadczenie usług”, zgodnie z orzecznictwem należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące. Ocena ta obejmuje swego rodzaju analizę porównawczą, ponownie z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, znaczenia elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tych ramach należy przypisać większą wagę kryteriom jakościowym niż ilościowym(45).

44. Metodologia ta służy moim zdaniem określeniu charakteru jednych świadczeń, które charakteryzują się nierozerwalnymi związkami między różnymi składającymi się na nie elementami i czynnościami(46). Ma ona natomiast mniejsze znaczenie w przypadku świadczenia głównego, któremu towarzyszą świadczenia pomocnicze(47). W takim przypadku elementy charakterystyczne i dominujące transakcji zostały bowiem już zidentyfikowane, co pozwoliło stwierdzić, że pozostałe świadczenia składające się na tę transakcję mają względem nich charakter pomocniczy(48). Trybunał wielokrotnie potwierdzał ponadto, że świadczenie lub świadczenia pomocnicze są z punktu widzenia podatkowego traktowane tak samo jak świadczenie główne(49).

2. Zastosowanie orzecznictwa

45. W pkt 31-39 niniejszej opinii przedstawiłem powody, dla których uważam, że w niniejszej sprawie dostawa dzieła sztuki stanowi świadczenie główne, któremu towarzyszą świadczenia pomocnicze. Zauważyłem również, że niektóre świadczenia, takie jak renowacja przeszklenia placówki oświatowej, niekoniecznie stanowią część jednego świadczenia.

46. Z tych samych powodów i w świetle orzecznictwa streszczonego w pkt 41–44 niniejszej opinii uważam, że świadczenie główne, niezależnie od tego, czy polega na budowie pawilonów i umieszczonych na nich rzeźb, czy jedynie na instalacji tych rzeźb, ma za przedmiot dostawę towaru.

47. Ponadto gdyby należało uznać, że rozpatrywane dzieło sztuki obejmuje nie tylko rzeźby, lecz również pawilony, jego dostawa mogłaby mieć za przedmiot „budynek”, a mianowicie, zgodnie z szeroką definicją zawartą w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, „dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem”(50). Okoliczność ta moim zdaniem dodatkowo podkreśla materialny charakter transakcji(51).

48. Wreszcie podkreślana przez rząd duński okoliczność, że rozpatrywane dzieło „zostało specjalnie zaprojektowane z uwzględnieniem fizycznego otoczenia zamawiającego” i że „stanowi integralną część przestrzeni zewnętrznej zamawiającego”, nie wydaje mi się decydująca dla oceny charakteru świadczenia. Jak zauważyłem już w pkt 33–37 niniejszej opinii, uważam, że dla przeciętnego konsumenta dominującym elementem transakcji jest fizyczna dostawa dzieła.

49. W świetle powyższych rozważań uważam, że na odpowiedź na przedłożone pytanie pierwsze powinna brzmieć tak, iż art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie, składające się ze świadczenia głównego, a mianowicie fizycznej dostawy dzieła sztuki, oraz jednego lub kilku świadczeń pomocniczych, należy zakwalifikować jako „dostawę towarów”.

C. Przedmiot jednego świadczenia

50. Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy jedno świadczenie, zakwalifikowane w odpowiedzi na pytanie pierwsze jako „dostawa towarów”, ma za przedmiot dostawę „dzieła sztuki” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 2 dyrektywy 2006/112. Innymi słowy, zwraca się on do nas o ustalenie, czy, a jeżeli tak, to według jakich kryteriów, jedno świadczenie, mimo że składa się z kilku elementów i czynności, może zostać zakwalifikowane jako dostawa takiego dzieła. Ponadto pytanie to wydaje się również zmierzać do uzyskania wyjaśnień dotyczących zakresu pojęcia „dzieła sztuki”.

51. O ile się nie mylę, sąd odsyłający dąży zatem do ustalenia, czy rozpatrywane jedno świadczenie może być objęte zakresem stosowania art. 81 i 103 dyrektywy 2006/112, w zakresie, w jakim przepisy te pozwalają, poprzez obniżenie kwoty podstawy opodatkowania, na zastosowanie obniżonej stawki do dostawy dzieł sztuki. Natomiast sąd ten nie wydaje się zwracać do nas z pytaniem, czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej rozpatrywane jedno świadczenie może rzeczywiście podlegać w całości obniżonej stawce VAT(52).

1. Przypomnienie orzecznictwa

52. Z orzecznictwa wynika, że w celu ustalenia, czy ze względu na swój przedmiot jedno świadczenie, składające się ze świadczenia głównego oraz jednego lub większej liczby świadczeń pomocniczych, może być objęte zakresem przepisu przewidującego stosowanie obniżonej stawki VAT do określonych transakcji, decydujący jest wyłącznie przedmiot świadczenia głównego(53). Okoliczność ta odpowiada zasadzie, zgodnie z którą świadczenia pomocnicze są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne(54). Tak opracowana metodologia napotyka ograniczenia, gdy jedno świadczenie nie obejmuje jednego świadczenia głównego, lecz składa się z kilku równorzędnych świadczeń oraz świadczeń pomocniczych(55).

53. Jeśli chodzi o pojęcie „dzieła sztuki”, Trybunał stwierdził, że art. 311 dyrektywy 2006/112 w związku z częścią A załącznika IX do niej definiuje to pojęcie zarówno na potrzeby stosowania procedury marży, jak i obniżonej stawki VAT. Poszczególne punkty tego załącznika szczegółowo opisują warunki, jakie muszą spełniać wskazane w nich kategorie dzieł sztuki. Ponadto przepisy przewidujące stosowanie obniżonej stawki VAT do dostaw dzieł sztuki ustanawiają wyjątek od stosowania podstawowej stawki VAT. Należy je zatem interpretować w sposób ścisły. Nie oznacza to jednak, że pojęcia stosowane w celu określenia przypadków zastosowania tej obniżonej stawki należy interpretować w sposób, który pozbawiałby ją skuteczności. Ogólniej rzecz ujmując, pojęcia przyjęte w dyrektywie 2006/112 mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji(56).

54. Wydaje się, że rozpatrywane w niniejszej sprawie dzieło sztuki może wchodzić w zakres pojęcia „dzieła sztuki” jako „rzeźba”. To ostatnie pojęcie zostało zdefiniowane w części A pkt 3 załącznika IX do dyrektywy 2006/112. Określone tam kryteria dotyczą w szczególności tożsamości i statusu twórcy dzieła oraz procesu jego wytwarzania(57). Definicja ta zawiera ponadto odesłanie do pozycji CN 9703 00 00, która obejmuje „oryginalne rzeźby i posągi, z dowolnych materiałów”.

55. Trybunał dokonał już wykładni tej pozycji. Po wyjaśnieniu, że pozycje działu 97 CN należy interpretować szeroko, orzekł, że pojęcia „posągów” i „rzeźb” oznaczają wszelkie trójwymiarowe wytwory sztuki, niezależnie od zastosowanych technik i materiałów. Z orzecznictwa wynika również, że w przypadku posągów i rzeźb zasadniczy charakter artystyczny polega na kształtowaniu trójwymiarowej formy(58).

56. Ponadto pozycja CN 9703 00 00 obejmuje wyłącznie „oryginalne” dzieła sztuki, które odróżniają się tym samym w szczególności od przedmiotów dekoracyjnych objętych działem 83 CN. Artystyczny charakter dzieła nie ma natomiast znaczenia, ponieważ jest to kryterium subiektywne, niezgodne z klasyfikacją taryfową. Należy jednak odróżnić dzieła sztuki od wyrobów rzemieślniczych i handlowych. Te ostatnie, w przeciwieństwie do dzieł sztuki, konkurują z innymi podobnymi artykułami wytwarzanymi przemysłowo lub rzemieślniczo(59).

2. Zastosowanie orzecznictwa

57. Przypominam, że na potrzeby mojej analizy opieram się na założeniu, zgodnie z którym dostawa dzieła sztuki stanowi świadczenie główne w ramach rozpatrywanej jednej transakcji(60). Niemniej, jak podkreśliłem w pkt 31, 32, 36 i 46 niniejszej opinii, w świetle okoliczności faktycznych, którymi dysponuje Sąd, nie wydaje mi się możliwe ustalenie, czy rozpatrywane dzieło sztuki obejmuje, oprócz rzeźb wykonanych z motocykli, również pawilony, na których umieszczono te rzeźby. Dokonanie tej oceny należy w każdym razie do sądu odsyłającego(61).

58. W celu ustalenia, czy przedmiotem rozpatrywanego jednego świadczenia jest dostawa „dzieła sztuki” w rozumieniu art. 81, 103 i 311 dyrektywy 2006/112, w związku z częścią A załącznika IX do tej dyrektywy, należy zbadać, czy dzieło sztuki dostarczone placówce oświatowej w ramach świadczenia głównego stanowi takie dzieło. Natomiast cechy dostaw i świadczeń pomocniczych nie mają znaczenia dla tej analizy.

59. Wydaje mi się, że odpowiedź jest dość oczywista w odniesieniu do części motocykli. Moim zdaniem są to trójwymiarowe rzeźby, które, jak zakładam, zostały ukształtowane przez artystę i wyrażają jego idee oraz koncepcje estetyczne. W świetle kryteriów określonych przez Trybunał uważam, że dzieła te są objęte częścią A pkt 3 załącznika IX do dyrektywy 2006/112, a zatem stanowią dzieła sztuki.

60. Okoliczność, że części motocykli są wkomponowane w pawilony zainstalowane na wewnętrznym dziedzińcu placówki oświatowej, nie może moim zdaniem podważyć tego stwierdzenia. Możliwość przemieszczenia rzeźby nie należy bowiem ani do kryteriów określonych w części A pkt 3 załącznika IX do dyrektywy 2006/112, ani do kryteriów przewidzianych w pozycji CN 9703 00 00, do której odsyła ów pkt 3. Ponadto skłaniam się ku stanowisku, że w języku potocznym nie ma większego znaczenia, czy rzeźba jest przymocowana do gruntu, czy w innym miejscu, oraz że nawet duże obiekty, takie jak dom, mogą być uznane za rzeźby(62).

61. Nie jestem natomiast pewien, czy rozpatrywane pawilony można zakwalifikować jako dzieło sztuki objęte częścią A załącznika IX do dyrektywy 2006/112, a w szczególności jako rzeźbę w rozumieniu pkt 3części A tego załącznika. Jak już wyjaśniłem, z orzecznictwa Trybunału dotyczącego pozycji CN 9703 00 00, do której ów pkt 3 wyraźnie odsyła, wynika, że wyroby rzemieślnicze i handlowe nie wchodzą w zakres pojęcia „rzeźby”, ponieważ konkurują z innymi podobnymi artykułami wytwarzanymi przemysłowo lub rzemieślniczo. Uwaga wstępna 4 do działu 97 CN wyraźnie potwierdza, że pozycja 9703 00 00 nie obejmuje rzeźb, które jako wyroby rzemieślnicze mają charakter handlowy, nawet jeśli zostały zaprojektowane lub stworzone przez artystów. Ponadto nota wyjaśniająca do pozycji 9703 systemu zharmonizowanego (HS)(63), odpowiadającej tej samej pozycji CN, wydaje się odróżniać rzeźby od obiektów architektonicznych.

62. Nie wykluczam, że zgodnie z tymi kryteriami rozpatrywane pawilony należy zakwalifikować jako wyroby rzemieślnicze, a nie dzieła sztuki. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika w tym względzie, że pawilony zbudowano z betonu w kolorze terakoty oraz że mają one wbudowane stoły i ławki. Te ostatnie informacje skłaniają mnie do przypuszczenia, że pawilony służą jako schronienie lub miejsce wypoczynku i jako takie mogłyby stanowić obiekt architektoniczny wykonany rzemieślniczo. Nie mogę jednak dokonać ostatecznej oceny w ramach niniejszej opinii. Zauważam ponadto, że taka ocena może, jak pokazuje niniejsza sprawa, rodzić poważne trudności wynikające z braku wyraźnej granicy między architekturą a sztuką rzeźbiarską(64).

63. Na podstawie tych rozważań można rozpatrzyć kilka sytuacji.

64. Przede wszystkim, gdyby rozpatrywane dzieło sztuki obejmowało wyłącznie rzeźby, czyli części motocykli, jego kwalifikacja jako dzieła sztuki w postaci rzeźby w rozumieniu części A pkt 3 załącznika IX do dyrektywy 2006/112 nie budziłaby żadnych wątpliwości. Kwalifikacja ta pozwalałaby traktować jedno świadczenie jako dostawę takiego dzieła, pod warunkiem jednak, że instalacja pawilonów stanowi świadczenie pomocnicze(65).

65. Następnie, gdyby dostawa tych pawilonów oraz dostawa dzieła sztuki obejmującego wyłącznie rzeźby stanowiły połączone świadczenia o równorzędnym znaczeniu, należałoby rozróżnić dwie sytuacje. Z jednej strony jedno świadczenie, które tworzą one wraz ze związanymi z nimi świadczeniami pomocniczymi, mogłoby być objęte zakresem art. 81 i 103 dyrektywy 2006/112 wyłącznie wtedy, gdy zarówno rzeźby, jak i pawilony można byłoby zakwalifikować jako dzieła sztuki. Z drugiej strony, gdyby taką kwalifikację można było przypisać wyłącznie rzeźbom, przedmiotem jednego świadczenia nie mogłaby być dostawa takiego dzieła(66).

66. Wreszcie moim zdaniem zasada neutralności podatkowej nakazuje traktować całkowicie porównywalny przypadek dostawy jednego dzieła sztuki, składającego się z dzieła sztuki i towaru o innym charakterze, w taki sam sposób jak drugą sytuację rozpatrzoną w poprzednim punkcie(67). Jeżeli oba elementy transakcji są nierozerwalnie związane, a żaden z nich nie przeważa nad drugim, nie można zakwalifikować całości jako dzieła sztuki, ponieważ tylko jeden z tych elementów spełnia kryteria przewidziane w części A pkt 3 załącznika IX do dyrektywy 2006/112. Przeciwna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą ścisłej wykładni przepisów przewidujących stosowanie obniżonej stawki do dzieł sztuki i bezzasadnie rozszerzałaby korzyść wynikającą z takiej stawki na inne towary(68). Wynika z tego, że gdyby rozpatrywane dzieło sztuki obejmowało nie tylko rzeźby z motocykli, lecz także pawilony, można byłoby je zakwalifikować jako dzieło sztuki wyłącznie wtedy, gdy same pawilony również spełniałyby warunki takiej kwalifikacji(69).

67. W świetle powyższych rozważań uważam, że na przedłożone pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż art. 81, 103 i 311 dyrektywy 2006/112 w związku z częścią A załącznika IX do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że:

– przedmiotem jednego świadczenia jest dostawa „dzieła sztuki” w rozumieniu tych przepisów, pod warunkiem że wszystkie elementy składające się na świadczenie główne lub świadczenia główne spełniają kryteria definicji tego pojęcia, oraz

– dzieła sztuki odróżniają się od wyrobów rzemieślniczych i handlowych, które, w przeciwieństwie do tych dzieł, konkurują z innymi podobnymi artykułami wytwarzanymi przemysłowo lub rzemieślniczo.

VI. Wnioski

68. W świetle powyższego proponuję udzielić Østre Landsret (sądowi apelacyjnemu regionu wschodniego, Dania) następującej odpowiedzi:

1) Artykuł 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2013/61/UE z dnia 17 grudnia 2013 r.,

należy interpretować w ten sposób, że:

jedno świadczenie, składające się ze świadczenia głównego, a mianowicie fizycznej dostawy dzieła sztuki, oraz jednego lub większej liczby świadczeń pomocniczych, należy zakwalifikować jako „dostawę towarów”.

2) Artykuły 81, 103 i 311 dyrektywy 2006/112 w związku z częścią A pkt 3 załącznika IX do tej dyrektywy

należy interpretować w ten sposób, że:

– przedmiotem jednego świadczenia jest dostawa „dzieła sztuki” w rozumieniu tych przepisów, pod warunkiem, że wszystkie elementy składające się na świadczenie główne lub świadczenia główne spełniają kryteria definicji tego pojęcia, oraz

José Martín y Pérez de Nanclares

Opinię przedstawiono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 21 października 2026 r.

Podpisy

1 Język oryginału: francuski.

2 Opinia w sprawie Onnasch (155/84, niepublikowana, EU:C:1985:135, s. 1453).

3 Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

4 Dyrektywa Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (Dz.U. 2013, L 353, s. 5).

5 Dyrektywa Rady z dnia 5 kwietnia 2022 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/112/WE i (UE) 2020/285 (Dz.U. 2022, L 107, s. 1).

6 Rozporządzenie Rady z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1).

7 Rozporządzenie wykonawcze Komisji z dnia 4 października 2013 r. (Dz.U. 2013, L 290, s. 1).

8 Zobacz wyrok z dnia 23 października 2025 r., BrosePrievidza (C‑234/24, zwany dalej „wyrokiem Brose Prievidza”, EU:C:2025:831, pkt 53, 54).

9 W opinii w sprawie Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, pkt 21), rzeczniczka generalna J. Kokott zaproponowała taką kategoryzację.

10 Zobacz podobnie w szczególności wyroki: z dnia 11 lutego 2010 r., Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, pkt 24); Brose Prievidza (C‑234/24, pkt 60). Zobacz także podobnie wyroki z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C‑432/15, zwany dalej „wyrokiem Baštová”, EU:C:2016:855, pkt 72, 75, 76); a także z dnia 1 sierpnia 2025 r, HatárDiszkont (C‑427/23, zwany dalej „wyrokiem Határ Diszkont”, EU:C:2025:596, pkt 46).

11 Wyrok Brose Prievidza (C‑234/24, pkt 55). Bardziej ogólnie wyrok z dnia 12 stycznia 2023 r., DOBELES HES (C‑702/20 i C‑17/21, EU:C:2023:1, pkt 56).

12 Zobacz podobnie wyrok z dnia 20 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, zwany dalej „wyrokiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej”, EU:C:2023:312, pkt 35).

13 Zobacz wyrok Baštová (C‑432/15, pkt 70–72, 75, 76). Zaznaczam, że w zależności od okoliczności wyjątkowo możliwe jest selektywne opodatkowanie poszczególnych elementów jednego świadczenia [zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Talacre Beach Caravan Sales (C‑251/05, EU:C:2006:451, pkt 24); z dnia 5 marca 2026 r., J-GmbH i in. (Selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT) (od C‑409/24 do C‑411/24, EU:C:2026:149, pkt 75)].

14 Wyrok Határ Diszkont, pkt 37, 38.

15 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 4 marca 2021 r., Frenetikexito (C‑581/19, zwany dalej „wyrokiem Frenetikexito”, EU:C:2021:167, pkt 38, 40), Határ Diszkont, pkt 39, 40 oraz moją opinię w sprawie D.B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, pkt 77–80). Niemniej jednak w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r., Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, pkt 24, 25) oba przypadki zostały ze sobą pomieszane.

16 Zobacz podobnie wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 39).

17 Wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 29); Frenetikexito (C‑581/19, pkt 39,41).

18 Zobacz w odniesieniu do tego pojęcia przykładowo, w dziedzinie ochrony konsumentów, wyrok z dnia 16 marca 2023 r. Caixabank (Prowizja za udzielenie kredytu) (C‑565/21, EU:C:2023:212, pkt 33); w dziedzinie prawa znaków towarowych wyrok z dnia 20 lipca 2017 r., Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, pkt 41, 42).

19 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 11 września 2014 r., K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 30); z dnia 9 listopada 2017 r., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 31- 35).

20 Zobacz podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, pkt 33–36). W opinii w sprawie Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, pkt 27), rzeczniczka generalna E. Sharpston wydaje się przyjmować, że pojęcie przeciętnego konsumenta należy oceniać w zależności od rodzaju rozpatrywanych świadczeń.

21 Zobacz w odniesieniu do niedawnej oceny pojęcia „przeciętnego konsumenta” w świetle orzecznictwa Trybunału zob. C. Merkel, Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung, w: Umsatzsteuer-Rundschau, n^o 17, 2025, s. 641–647 (s. 644, 645).

22 Wyroki: Frenetikexito, pkt 39; Határ Diszkont, pkt 47.

23 Wyroki: Frenetikexito, pkt 41, 42; Brose Prievidza, pkt 69.

24 Zobacz podobnie wyrok Frenetikexito, pkt 43, dotyczący art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112.

25 Zobacz podobnie wyrok Határ Diszkont, pkt 45.

26 Dokumenty znajdujące się w krajowych aktach sprawy sądu odsyłającego zawierają więcej informacji o dostarczonych elementach. Jednakże wobec niedoręczenia tych akt zainteresowanym, o których mowa w art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ich uwzględnienie pozbawiłoby tych zainteresowanych możliwości przedstawienia uwag [zob. podobnie postanowienie z dnia 21 lutego 2022 r., Leonardo (C‑550/21, niepublikowane, EU:C:2022:139, pkt 14)].

27 Przygotowanie fundamentów i podłóg pawilonów wydaje się stanowić część ich dostawy jako usługi niezbędne do ich instalacji (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, pkt 34, 35); Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pkt 37.

28 Rzeźby te przywodzą na myśl „ready-mades” Marcela Duchampa. Zobacz w tym względzie D. Semin, Ready-Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (dostępna online).

29 Zobacz w odniesieniu do charakteru pawilonów pkt 61–62 niniejszej opinii.

30 Pozostaję natomiast sceptyczny co do tego, czy projektowanie dzieła można zakwalifikować, jak sugeruje strona inicjująca postępowanie przed sądem odsyłającym, jako „minimalny zakres świadczonych usług nierozerwalnie związanych z jego sprzedażą”, który byłby w związku z tym traktowany jako integralna część dostawy. Zobacz w tym względzie orzecznictwo przytoczone w przypisie 27 niniejszej opinii.

31 Zobacz analogicznie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 14). Zobacz także pkt 42 niniejszej opinii.

32 Inaczej mogłoby być w sytuacji, gdy sam proces tworzenia dzieła jest postrzegany jako świadczenie artystyczne (zob. w szczególności „action painting” Jacksona Pollocka lub tworzenie dzieł w ramach „happeningów” przez Güntera Brusa i Hermanna Nitscha jako przedstawicieli „Wiener Aktionismus”).

33 W tym względzie wątpliwe jest, aby pierwszą reakcją przeciętnego konsumenta była myśl, że renowacja przeszklenia jest podyktowana wyłącznie lub przede wszystkim chęcią lepszego podziwiania dzieła sztuki. Względy związane z utrzymaniem budynku lub jego modernizacją wydają się w tym ujęciu znacznie bardziej prawdopodobne.

34 Zobacz pkt 28 niniejszej opinii.

35 Zobacz w tym względzie wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pkt 33 oraz pkt 46 niniejszej opinii.

36 Zobacz podobnie orzecznictwo przytoczone w przypisie 27 niniejszej opinii oraz wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 63).

37 Zobacz wyrok z dnia 5 września 2019 r. Regards Photographiques (C‑145/18, zwany dalej „wyrokiem Regards Photographiques”, EU:C:2019:668, pkt 32).

38 Przypominam, że moim zdaniem renowacja przeszklenia wydaje się stanowić samodzielne świadczenie. Do sądu odsyłającego należy jednak dokonanie niezbędnych ustaleń.

39 Pytanie to dotyczy również art. 371 i załącznika X część B pkt 2 dyrektywy 2006/112, przewidujących fakultatywne zwolnienie świadczeń artystów. Przepisy te nie wydają mi się jednak istotne, ponieważ mogłyby znaleźć zastosowanie jedynie wtedy, gdyby rozpatrywaną transakcję rzeczywiście należało zakwalifikować jako świadczenie usług.

40 Zobacz wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pkt 33, 34.

41 C‑169/00, EU:C:2001:477, pkt 26, 41.

42 Zobacz wyrok z dnia 7 marca 2002 r., Komisja/Finlandia (C‑169/00, EU:C:2002:149, pkt 35, 37). Nie sądzę natomiast, aby wyrok Regards Photographiques dostarczał nam wskazówek. W pkt 30 tego wyroku Trybunał dopuścił wprawdzie zakwalifikowanie wydrukowanych fotografii jako „dzieł sztuki”. Nie zbadał jednak kwestii, czy ich dostawa tworzyła jedno świadczenie z wykonaniem fotografii i czy w takim przypadku świadczenie to należało zawsze kwalifikować jako dostawę towarów.

43 Inaczej jest w przypadku dzieł niematerialnych, na przykład cyfrowych, które bez nośnika fizycznego nie mogą stanowić rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 [zob. podobnie wyroki: z dnia 5 marca 2015 r., Komisja/Luksemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, pkt 42); z dnia 7 marca 2017 r., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 50)].

44 Zobacz podobnie wyrok z dnia 3 grudnia 2025 r., MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, pkt 45), z którego wynika, że „dostawa towarów” nie zależy od przeniesienia własności w sposób przewidziany przez prawo krajowe.

45 Zobacz wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pkt 35.

46 Zobacz przykładowo wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pkt 32, 35.

47 Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, pkt 31–37); z dnia 5 października 2023 r., Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, pkt 25–30). Zobacz także wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 56, 61 i nast.).

48 Zobacz w szczególności pkt 25 i 27 niniejszej opinii.

49 Wyrok Brose Prievidza, pkt 54.

50 Zobacz podobnie wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 54).

51 Zobacz także podobnie wyrok z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, pkt 35). Pragnę ponadto zauważyć, że zakwalifikowanie pawilonów jako „budynku” ma znaczenie jedynie dla opodatkowania transakcji dokonywanych okazjonalnie i nie wyklucza zakwalifikowania tych pawilonów również jako „dzieła sztuki” do celów ustalenia poziomu opodatkowania.

52 Zobacz pkt 21 i przypis 13 niniejszej opinii.

53 Zobacz podobnie wyroki: Baštová (C‑432/15, pkt 74–76); z dnia 22 września 2022 r., The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, pkt 33, 34, 41); z dnia 5 marca 2026 r., J-GmbH i in. (Selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT) (od C‑409/24 do C‑411/24, EU:C:2026:149, pkt 45, 46). Zobacz w odniesieniu do stosowania tej samej zasady do zwolnień, podobnie, wyrok z dnia 4 maja 2023 r., Finanzamt X (Trwale zainstalowane wyposażenie i urządzenia) (C‑516/21, EU:C:2023:372, pkt 32, 33, 38).

54 Zobacz pkt 24 niniejszej opinii.

55 Zobacz podobnie wyroki: Baštová (C‑432/15, pkt 75); z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, pkt 42).

56 Wyrok Regards Photographiques, pkt 26, 27, 32, 33, 45.

57 Zobacz analogicznie wyrok Regards Photographiques, pkt 34.

58 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 15 maja 1985 r., Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, pkt 7–9); z dnia 8 listopada 1990 r., Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, pkt 30, 34).

59 Zobacz wyroki: z dnia 18 września 1990 r., Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, pkt 12, 14, 16, 18–20); z dnia 8 listopada 1990 r., Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, pkt 28).

60 Zobacz pkt 39 niniejszej opinii.

61 Zobacz w szczególności pkt 21 i 29 niniejszej opinii.

62 Zobacz na przykład Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (wersja 23.8.1, dostępna online), oraz Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (dostępny online), które zawierają szerokie definicje. Zobacz również definicję pojęcia „rzeźby” w M. Clarke, The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2nd ed., Oxford University Press, 2010: „A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together”. Zobacz wreszcie rzeźby artysty Erwina Wurma na stronie https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, w szczególności utuczony dom zatytułowany „Fat House”.

63 Międzynarodowa konwencja w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r., Recueil des traités des Nations unies, vol. 1503, s. 4, nr 25910 (1988). Konwencja ta została zatwierdzona w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. 1987, L 198, s. 1).

64 Zobacz S. Texier, Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XXe siècle, w: Histoire de l’art, n^o 72, 2013, s. 21–33 (s. 27), który zauważa w szczególności, że „po 1945 r. twórczość architektoniczna najintensywniej wchodzi w dialog z rzeźbą”.

65 Zobacz analogicznie wyrok z dnia 22 września 2022 r., The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, pkt 33, 41). Zobacz moje zastrzeżenia w tym względzie w pkt 36 niniejszej opinii.

66 Zobacz analogicznie wyrok Baštová, pkt 75.

67 Przykładowo można wskazać popiersie przymocowane do podstawy wykonanej przez artystę na wymiar.

68 Zobacz analogicznie wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, pkt 30, 32, 42, 44–49).

69 Zobacz a contrario wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 38–43, 45).