Edição provisória
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
apresentadas em 21 de outubro de 2026 (1)
Processo T‑903/25
Grotta Nuova
contra
Skatteministeriet
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este, Dinamarca)]
« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Artigos 14.° e 24.° da Diretiva 2006/112/CE — Entrega de bens ou prestação de serviços — Prestação única — Prestação principal e prestação acessória — Realização de uma obra composta por vários elementos — Objeto da operação — Artigos 81.°, 103.° e 311.° e anexo IX, parte A, ponto 3, da Diretiva 2006/112 — Qualificação da obra como “escultura” »
Índice
I. Introdução
II. Quadro jurídico
A. Direito da União
B. Direito dinamarquês
III. Factos na origem do litígio e pedido de decisão prejudicial
IV. Tramitação processual no Tribunal de Justiça e no Tribunal Geral
V. Apreciação jurídica
A. Existência de uma prestação única
1. Síntese de jurisprudência
2. Aplicação da jurisprudência
B. Qualificação da prestação única
1. Síntese de jurisprudência
2. Aplicação da jurisprudência
C. Objeto da prestação única
1. Síntese de jurisprudência
2. Aplicação da jurisprudência
VI. Conclusão
I. Introdução
1. Nas suas conclusões de 1985 no processo Onnasch, o advogado‑geral C. O. Lenz, a quem manifesto toda a minha gratidão pelo apoio académico de que tive a honra de beneficiar e pela inspiração que continua a ser, concluiu, retomando a argumentação da Comissão Europeia, que «a verdadeira criação artística na Comunidade não pode, de forma nenhuma, ser protegida ou incentivada pela pauta aduaneira» (2). Esta conclusão parece ter sido inspirada pela ideia de que os interesses puramente financeiros são desprovidos de influência sobre o génio artístico. Não obstante, não é menos verdade que tais interesses estão obviamente presentes quando se trata de comercializar obras de arte, como demonstra bem o presente processo.
2. O presente processo suscita questões relativas à liquidação do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que pode incidir sobre várias prestações qualificadas pelo órgão jurisdicional de reenvio como «prestação única». Mais concretamente, está em causa o tratamento fiscal das prestações fornecidas pela empresa de um artista dinamarquês, a saber, a conceção e a realização de uma instalação artística no pátio interior de uma escola, que compreende a conceção de um espaço com pavimento em betão, zonas de gravilha, pavilhões, esculturas e de uma parte aquática, o arranjo paisagístico, bem como a renovação da janela panorâmica da escola com vista para o pátio interior (a seguir «operação em causa»). Em função das respostas do Tribunal de Justiça, estas prestações podem estar integralmente isentas de IVA ou sujeitas a este imposto à taxa normal ou a uma taxa reduzida.
3. Em especial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende determinar se a prestação única em causa no processo principal constitui uma «entrega de bens» ou uma «prestação de serviços». Na hipótese de se considerar que se trata de uma entrega de bens, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, além disso, se esta tem por objeto a entrega de um «objeto de arte».
II. Quadro jurídico
A. Direito da União
4. Os factos do presente processo decorreram entre 2014 e 2016. Mais precisamente, em 2014, o prestador da operação em causa celebrou um contrato com o destinatário desta última e, em seguida, elaborou e apresentou esboços e maquetas. O contrato foi assinado em outubro de 2015. A referida operação foi entregue no início de 2016, antes da sua inauguração no mês de março desse mesmo ano.
5. Durante o período compreendido entre o início dos trabalhos e a entrega da operação em causa, a Diretiva 2006/112/CE (3) era aplicável na sua última versão alterada pela Diretiva 2013/61/UE (4) (a seguir «Diretiva 2006/112»), sendo que, nesta versão, as disposições pertinentes para o presente processo não tinham sofrido alterações relativamente à sua versão inicial. Algumas dessas disposições foram, entretanto, alteradas ou revogadas pela Diretiva (UE) 2022/542 (5).
6. Nos termos do artigo 14.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, «[e]ntende‑se por “entrega de bens” a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário». Por outro lado, segundo o artigo 24.°, n.° 1, desta diretiva, «[e]ntende‑se por “prestação de serviços” qualquer operação que não constitua uma entrega de bens».
7. O artigo 81.°, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 dispõe que os Estados‑Membros podem, em determinadas circunstâncias, «estabelecer que, para as entregas de objetos de arte previstas no n.° 2 do artigo 103.°, o valor tributável é igual a uma fração do montante determinado em conformidade com os artigos 73.°, 74.°, 76.°, 78.° e 79.°».
8. Para efeitos da definição do conceito de «objeto de arte», o artigo 103.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 remete para o artigo 311.°, n.° 1, pontos 2, 3 e 4, da mesma diretiva. Este ponto 2 prevê que se entende por objetos de arte «os bens enumerados na Parte A do Anexo IX».
9. O anexo IX, parte A, ponto 3, da Diretiva 2006/112 refere as «produções originais de estatuária ou de escultura, em qualquer material, desde que as produções sejam inteiramente executadas à mão pelo artista; fundições de esculturas [...] (código NC 9703 00 00)».
10. O Regulamento (CEE) n.° 2658/87 (6) é aplicável, no caso, na sua versão alterada pelo Regulamento de Execução (UE) n.° 1001/2013 (7). O seu anexo I contém a nomenclatura combinada (a seguir «NC»), cuja posição 9703 00 00 abrange as «[p]roduções originais de arte estatuária ou de escultura, de quaisquer matérias».
B. Direito dinamarquês
11. O direito dinamarquês em vigor à data dos factos prevê que as «atividades de autores e compositores e outras atividades artísticas» estão isentas de IVA.
12. Além disso, por força da regulamentação nacional aplicável, os artistas podem, «na primeira venda dos objetos de arte do próprio artista, [...] pagar o imposto sobre o objeto de arte em causa numa base reduzida». O conceito de «objeto de arte» é definido por referência às «esculturas abrangidas pelo código NC‑97 03».
III. Factos na origem do litígio e pedido de decisão prejudicial
13. O litígio no processo principal opõe a empresa de um artista dinamarquês ao Skatteministeriet (Ministério das Finanças, Dinamarca) a respeito do tratamento fiscal de diversos serviços prestados por essa empresa a um estabelecimento de ensino situado na Dinamarca. Embora ambas as partes considerem que estas prestações constituem uma «prestação única», estão, em desacordo nomeadamente quanto à sua qualificação como «entrega de bens» ou «prestação de serviços».
14. A empresa alega que a prestação única deve ser tratada como uma entrega de bens na aceção do artigo 14.° da Diretiva 2006/112. O elemento predominante desta entrega é uma obra de arte, qualificada como «escultura» na aceção do artigo 311.° desta diretiva, lido em conjugação com o anexo IX, parte A, ponto 3, da mesma diretiva. A entrega desse objeto de arte e, por conseguinte, a totalidade da prestação única estão sujeitas a uma taxa reduzida de IVA.
15. Em contrapartida, o Ministério das Finanças considera que a empresa efetuou uma prestação de serviços, isenta de IVA por força do artigo 371.° da Diretiva 2006/112, lido em conjugação com o anexo X, parte B, ponto 2, desta diretiva. Com efeito, com exceção da entrega dos pavilhões, as prestações em causa, a saber, a conceção do espaço e o seu arranjo, são prestações de serviços. Caso se devesse considerar que o conjunto das prestações constitui uma entrega de bens, esta não poderia ter por objeto uma «escultura», sujeita a uma taxa reduzida de IVA.
16. Considerando que «o esclarecimento destas questões é determinante para a resolução do processo que lhe foi submetido», o Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este, Dinamarca) decidiu suspender a instância e submeter, nos termos do artigo 267.° TFUE, as seguintes questões prejudiciais:
« 1) Devem o artigo 2.°, n.° 1, alíneas a) e c), e o artigo 371.°, em conjugação com o anexo X, parte B, ponto 2, da Diretiva [2006/112/CE], ser interpretados no sentido de que, quando um artista efetua uma prestação única e complexa, como a que está em causa no processo principal, esta última deve ser qualificada de entrega de bens, conforme previsto no artigo 14.°, n.° 1, desta diretiva, ou deve ser qualificada de prestação de um serviço, conforme previsto no artigo 24.°, n.° 1[...], da referida diretiva?
2) Caso a resposta à primeira questão seja no sentido de que a prestação deve ser considerada uma entrega de bens, conforme previsto no artigo 14.°, n.° 1, da diretiva[...], deve a versão do artigo 81.°, n.° 1, lido em conjugação com o artigo 103.°[...], em vigor à data dos factos, e o artigo 311.°[...], em conjugação com o código NC 9703 00 00 […], ser interpretados no sentido de que a entrega, por um artista, de bens com as características e funções do objeto em causa no processo principal [...] constitui uma entrega de um objeto de arte efetuada pelo artista, sob a forma de uma produção original de escultura, na aceção da referida diretiva [...]?»
IV. Tramitação processual no Tribunal de Justiça e no Tribunal Geral
17. O presente pedido de decisão prejudicial deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 10 de dezembro de 2025. Em aplicação do artigo 50.°‑B do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, este pedido foi transferido ao Tribunal Geral, que decidiu pronunciar‑se sem audiência de alegações.
18. Apresentaram observações escritas a recorrente no processo principal, o Governo Dinamarquês e a Comissão.
V. Apreciação jurídica
19. O órgão jurisdicional de reenvio parte da premissa de que os diferentes atos e elementos da operação em causa constituem uma prestação única. Todavia, na sua decisão de reenvio, não expôs os critérios que lhe permitiram concluir pela existência dessa prestação e, em especial, não se pronunciou sobre as suas características. Assim, não é claro se se deve considerar que os «elementos fornecidos ou atos praticados pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável cuja decomposição revestiria caráter artificial» ou que esses elementos ou atos «não são independentes», com o fundamento de que «um ou mais elementos constituem uma prestação principal, ao passo que, pelo contrário, se deve considerar que outros elementos constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal» (8).
20. É certo que o órgão jurisdicional de reenvio se refere expressamente à existência de uma prestação única «complexa», o que poderá ser um indício de que considera estar perante prestações indissociavelmente ligadas, e não perante uma prestação principal e prestações acessórias (9). No entanto, a jurisprudência do Tribunal de Justiça não atribui ao termo «complexa» um alcance específico dessa natureza (10), pelo que não há certeza quanto à posição do órgão jurisdicional de reenvio.
21. Por outro lado, resulta da jurisprudência que a identificação das características de uma prestação única — tarefa que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio, que tem competência exclusiva para aplicar o direito (11) — é necessária para determinar se se trata de uma entrega de bens ou de uma prestação de serviços (primeira questão prejudicial) (12) e para determinar a tributação desta no seu conjunto (segunda questão prejudicial) (13). Em especial, sem saber, nomeadamente, se os elementos de uma prestação única estão indissociavelmente ligados ou se encontram numa relação de acessoriedade, não me parece que o Tribunal Geral se possa pronunciar sobre as questões submetidas, que exigem que se determine, in fine, a natureza intrínseca dessa prestação. Na minha opinião, esta identificação só pode ser feita depois de terem sido previamente estabelecidas as relações que caracterizam os diferentes elementos e atos fornecidos.
22. Tendo em conta estas considerações, proponho examinar, in limine litis, os fundamentos da premissa subjacente às questões prejudiciais (A). Em seguida, partindo desta premissa, debruçar‑me‑ei sobre a qualificação da prestação única como entrega de bens ou prestação de serviços (B). Por último, considerando que estamos perante uma entrega de bens, procederei à análise da questão de saber se a prestação única tem por objeto a entrega de um objeto de arte (C).
A. Existência de uma prestação única
1. Síntese de jurisprudência
23. É jurisprudência constante que, para efeitos de IVA, cada operação deve normalmente ser considerada distinta e independente. Todavia, a operação constituída por uma só prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA. Várias prestações formalmente distintas, suscetíveis de ser fornecidas separadamente e de dar assim lugar, em cada caso, à tributação ou à isenção, devem ser consideradas uma operação única quando não sejam independentes (14).
24. A jurisprudência reconheceu dois casos de falta de independência. Primeiro, é o que acontece quando dois ou mais elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição revestiria carácter artificial. Segundo, a independência também não existe quando um ou mais elementos devem ser considerados como prestação principal, ao passo que, pelo contrário, outros elementos devem ser considerados uma prestação ou prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal (15).
25. O Tribunal de Justiça estabeleceu uma metodologia para determinar se várias prestações formam um todo, sem fazer distinção entre as duas hipóteses, tendo em conta que não existe uma regra absoluta para determinar o alcance de uma prestação para efeitos de IVA (16). O ponto de partida comum consiste na apreciação dos elementos característicos da operação em causa do ponto de vista do «consumidor médio» (17). Note‑se que o alcance exato deste conceito parece ser um pouco impreciso. Salvo erro da minha parte, não foi determinado se corresponde ao conceito de «um consumidor médio, normalmente informado e razoavelmente atento e avisado», utilizado em matéria de proteção dos consumidores e em matéria de direito das marcas (18). Em contrapartida, já foi declarado que o consumidor médio é uma pessoa cujas expectativas podem variar em função do mercado nacional em causa (19). Em todo o caso, parece que este consumidor não é um profundo conhecedor, mas simplesmente um destinatário potencial das prestações a apreciar (20), precisando‑se que, em minha opinião, a jurisprudência ainda não consagrou este ponto (21).
26. Por um lado, no que respeita às operações indissociáveis, importa ter em conta um conjunto de indícios, que inclui dois tipos de elementos. Os primeiros são de ordem intelectual e revestem uma importância decisiva. Destinam‑se a demonstrar objetivamente a indissociabilidade ou não das prestações da operação em causa e o seu objetivo económico, único ou não. O Tribunal de Justiça esclareceu, a este respeito, que a conexão indissociável entre as prestações deve ser necessariamente recíproca, de modo que uma dependa da outra e vice‑versa. Os segundos elementos, que não revestem uma importância decisiva, são de ordem material. Servem, se for o caso, para apoiar a análise dos primeiros elementos, como a acessibilidade separada ou conjunta das prestações em causa ou a existência de uma faturação única ou distinta (22).
27. Por outro lado, no que respeita às operações compostas por prestações principais e acessórias, o critério determinante é a inexistência de finalidade autónoma da prestação do ponto de vista do consumidor médio. Assim, uma prestação deve ser considerada acessória quando não constitua, para a clientela, um fim em si mesma, mas o meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador. Em apoio desta apreciação, deve‑se tomar em consideração o valor respetivo de cada uma das prestações que compõem a operação económica, nomeadamente para determinar se uma se revela mínima, ou mesmo marginal, relativamente à outra. A realidade económica e comercial constitui igualmente um elemento relevante para a qualificação de uma entrega como acessória ou, pelo contrário, independente (23).
28. Importa observar que existe também uma terceira exceção ao princípio da independência das operações. Todavia, em meu entender, esta não se baseia na falta de independência, mas na plena eficácia da isenção de uma prestação, que exige que o benefício desta seja alargado às «operações estreitamente relacionadas», desde que, no entanto, a Diretiva 2006/112 o preveja expressamente (24).
2. Aplicação da jurisprudência
29. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio aplicar o quadro analítico que acabo de apresentar, a fim de verificar a justeza da premissa em que assentam as suas questões, examinando se as diferentes prestações em causa constituem efetivamente uma prestação única (25). No caso, pelas razões já indicadas no n.° 21 das presentes conclusões, parece‑me, todavia, necessário reconstituir, em termos gerais, os fundamentos dessa premissa.
30. Antes de iniciar esta análise, gostaria de sublinhar que esta será necessariamente incompleta, uma vez que deve limitar‑se apenas às informações fornecidas na decisão de reenvio (26). Além disso, uma análise deste tipo não pode, na minha opinião, ser puramente objetiva. Com efeito, apesar dos critérios e do quadro analítico desenvolvidos pelo Tribunal de Justiça ao longo do tempo, subsiste uma margem de apreciação por parte das autoridades e dos órgãos jurisdicionais nacionais, deixando uma certa abertura para juízos de valor. Como veremos, quanto é tanto mais assim porquanto, no caso, estão em causa prestações de natureza artística.
31. No presente processo, as prestações em causa incluem a entrega de uma obra de arte. Esta é designada, no contrato celebrado entre o artista e o estabelecimento de ensino, por «Skulptur og gårdrum» («Escultura e Pátio»). Segundo o anexo do contrato, o artista fornece cinco elementos, a saber, um espaço com pavimento em betão e zonas de gravilha, pavilhões, esculturas, uma parte aquática e árvores. O contrato especifica que as esculturas são «ciclomotores». Além disso, o mesmo anexo inclui o compromisso do artista de renovar a janela panorâmica da escola que dá para o pátio interior onde se encontra a obra de arte. O órgão jurisdicional de reenvio, que se refere a «uma série de prestações bem definidas», parece distinguir a entrega da obra de arte de outras prestações, sem expor o que é abrangido pela referida obra e o que diz respeito apenas aos seus arredores ou à decoração.
32. Tendo em conta estes elementos, parece‑me que, por um lado, a preparação do terreno, pelo menos na parte em que exceda a preparação do local destinado aos pavilhões que incorporam as esculturas (27), e, por outro, a renovação janela panorâmica do edifício do estabelecimento de ensino não fazem parte da obra de arte. Na minha opinião, estas prestações não são independentes. Também não é certo que esta obra inclua os pavilhões nos quais o artista integrou as suas esculturas. Aliás, não excluo que um consumidor médio possa considerar que só as esculturas em si constituem uma obra de arte (28), enquanto os pavilhões e os outros arranjos constituem prestações distintas, de natureza arquitetónica (29). Por conseguinte, a conexão entre estes diferentes elementos corpóreos não me parece indissociável, pelo que, em meu entender, não podem fazer parte de uma operação única ao abrigo da primeira exceção ao princípio recordado no n.° 23 das presentes conclusões.
33. Em contrapartida, parece‑me razoável considerar que um consumidor médio possa apreender a entrega da obra de arte em causa como prestação principal, acompanhada de prestações acessórias, de modo que a segunda exceção ao referido princípio poderá ser aplicável.
34. Em especial, tendo a considerar que os trabalhos de conceção da obra não constituem um fim em si mesmo (30). Tratando‑se de uma obra encomendada, é certo que a elaboração de um esboço pode ter oferecido ao futuro adquirente a possibilidade de intervir no processo de criação, a fim de determinar a forma da obra que melhor lhe convém. No entanto, entendo que esta possibilidade constitui apenas um aspeto da operação em causa, que parece ficar em segundo plano perante a prestação predominante, a saber, a transferência de uma obra de arte, que traduz as ideias do artista e que se distingue, portanto, de outros objetos pela sua originalidade (31). Acrescento que me parece que, do ponto de vista de um consumidor médio, o processo de criação e a interação entre o artista e o futuro adquirente podem ser aspetos secundários (32). Com efeito, o que importa é a aquisição da obra de arte concluída.
35. Outras prestações, associadas à instalação da obra de arte, também podem ter um carácter «acessório» do ponto de vista de um consumidor médio. Em especial, a preparação do espaço que envolve os pavilhões pode eventualmente ser entendida como um meio de permitir ao público beneficiar da obra nas melhores condições. Em contrapartida, a renovação da janela panorâmica do estabelecimento de ensino, ainda que possa permitir, em última análise, uma melhor visualização da obra a partir do interior do edifício, parece constituir, para o consumidor médio, uma prestação autónoma, sem relação específica com a obra de arte (33).
36. Observo que, na hipótese de se dever considerar que a obra de arte entregue abrange apenas as esculturas, pode ser difícil qualificar a instalação dos pavilhões como prestação acessória. Com efeito, parece que estes apresentam uma importância quantitativa e qualitativa não negligenciável entre os diferentes elementos corpóreos entregues.
37. A qualificação da entrega da obra de arte como prestação principal parece ser confirmada pela génese do projeto realizado. Como resulta do pedido de decisão prejudicial, o estabelecimento de ensino recebeu, em 2014, novos edifícios, com espaços exteriores, entre os quais um jardim. Quando, nesse mesmo ano, iniciou procedimentos para a realização de uma obra de arte, não procurava, portanto, a priori, proceder à remodelação do seu novo jardim. O objetivo expressamente prosseguido era a realização de uma obra de arte suscetível de estabelecer uma ligação entre a arquitetura dos edifícios e as atividades de ensino.
38. Quanto à aplicabilidade da terceira exceção ao princípio da independência das operações (34), em face do exposto, proponho que se considere adquirido que a entrega da obra de arte constitui a prestação principal. Em meu entender, esta assemelha‑se a uma entrega de bens, uma vez que implica a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário, na aceção do artigo 14.°, n.° 1 da Diretiva 2006/112 (35). Os trabalhos necessários à sua instalação parecem‑me, neste contexto, completamente secundários e fazem, portanto, parte da entrega (36). Salvo erro da minha parte, esta entrega de bens não é abrangida por nenhuma isenção. Além disso, os artigos 81.° e 103.° da Diretiva 2006/112, que permitem a aplicação de uma taxa reduzida de IVA, não exigem que esse benefício seja estendido às «operações estreitamente relacionadas». Por conseguinte, não se pode considerar a aplicação, por analogia, da terceira exceção ao princípio da independência das operações. Pelo contrário, a extensão da taxa reduzida além das entregas de objetos de arte expressamente visadas parece colidir com o princípio da interpretação estrita das exceções à aplicação da taxa normal de IVA (37).
39. Em face do exposto, tendo a considerar que a operação em causa pode ser qualificada como prestação única, composta por uma prestação principal, a saber, a entrega de uma obra de arte, e por uma ou várias prestações acessórias (38). Proponho que se prossiga a análise das questões submetidas com base nesta premissa.
B. Qualificação da prestação única
40. Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende determinar se as operações que qualifica como prestação única «complexa» devem ser qualificadas, no seu conjunto, como entrega de bens ou prestação de serviços, na aceção, respetivamente, dos artigos 14.° e 24.° da Diretiva 2006/112 (39).
1. Síntese de jurisprudência
41. Resulta do artigo 14.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 que o conceito de «entrega de bens» se refere à transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário. Este conceito inclui qualquer operação de transferência de um bem corpóreo por uma parte que confira à outra parte o poder de dispor desse bem como se fosse o seu proprietário. Além disso, resulta do artigo 24.°, n.° 1, da mesma diretiva que o conceito de «prestação de serviços» abrange qualquer operação que não constitua uma «entrega de bens» (40).
42. No que respeita especificamente à qualificação das operações que têm por objeto a realização de objetos de arte, resulta das conclusões do advogado‑geral L. A. Geelhoed no processo Comissão/Finlândia que este qualificou como prestação de serviços a realização de obras por encomenda, tais como um retrato (físico), quando o comanditário é desde o início, proprietário da obra de arte (41). Ora, o Tribunal de Justiça não retomou esta distinção no acórdão proferido no mesmo processo, tendo declarado que a entrega de uma obra de arte pelo próprio artista constitui uma entrega de bens (42). Em todo o caso, considero que é necessário tomar em consideração os critérios de apreciação habituais, o que implica determinar, do ponto de vista do consumidor médio, os elementos que caracterizam a operação de forma predominante. Na minha opinião, em aplicação desses critérios, a realização de um retrato deve ser qualificada, na maioria dos casos, como entrega de um bem. Em última análise, o que importa é a posse do resultado corpóreo decorrente do processo artístico (43). O momento da transferência de propriedade não me parece relevante a este respeito (44).
43. Para determinar se uma prestação única deve ser qualificada como «entrega de bens» ou de «prestação de serviços», há que proceder, segundo a jurisprudência, a uma apreciação de conjunto de todas as circunstâncias em que se desenvolve a respetiva operação para procurar os seus elementos característicos e identificar os seus elementos predominantes. Esta apreciação implica uma espécie de análise comparativa, novamente do ponto de vista do consumidor médio, da importância dos elementos da prestação de serviços em relação aos de uma entrega de bens. Neste contexto, importa atribuir maior peso aos critérios qualitativos do que aos critérios quantitativos (45).
44. Esta metodologia destina‑se, em meu entender, a determinar a natureza das prestações únicas que se caracterizam pelas conexões indissociáveis existentes entre os diferentes elementos e atos que as compõem (46). Em contrapartida, tem menos interesse quando está em causa uma prestação principal acompanhada de prestações acessórias (47). Com efeito, nesse caso, os elementos característicos e os elementos predominantes da operação já foram identificados, o que permitiu concluir que existe uma relação de acessoriedade entre estes e as outras prestações constitutivas da referida operação (48). Além disso, o Tribunal de Justiça confirmou reiteradamente que a ou as prestações acessórias partilham do tratamento fiscal da prestação principal (49).
2. Aplicação da jurisprudência
45. Nos n.os 31 a 39 das presentes conclusões, expus as razões que me levam a considerar que, no caso, a entrega de uma obra de arte constitui a prestação principal, acompanhada de prestações acessórias. Salientei igualmente que determinadas prestações, como a renovação da janela panorâmica do estabelecimento de ensino, não fazem necessariamente parte da prestação única.
46. Tendo em conta estas mesmas razões e à luz da jurisprudência resumida nos n.os 41 a 44 das presentes conclusões, considero que a prestação principal, quer se trate da construção dos pavilhões e das esculturas neles instaladas, quer apenas da instalação dessas esculturas, tem por objeto a entrega de um bem.
47. Por outro lado, na hipótese de se dever considerar que a obra de arte em causa compreende não apenas as esculturas, mas também os pavilhões, a sua entrega poderia ter por objeto um «edifício», a saber, segundo a definição ampla prevista no artigo 12.°, n.° 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, «qualquer construção incorporada no solo» (50). Em meu entender, esta circunstância realça ainda mais a natureza corpórea da operação (51).
48. Por último, a circunstância, salientada pelo Governo Dinamarquês, segundo a qual a obra em causa «foi especialmente concebida tendo em conta o ambiente físico do comanditário» e que «faz parte integrante do espaço exterior do comanditário», não me parece determinante para efeitos da apreciação da natureza da prestação. Como já foi salientado nos n.os 33 a 37 das presentes conclusões, considero que, para um consumidor médio, o elemento predominante da operação consiste na entrega física da obra.
49. Em face do exposto, proponho que se responda à primeira questão submetida que o artigo 14.°, n.° 1, e o artigo 24.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que uma prestação única, composta por uma prestação principal, a saber, a entrega física de uma obra de arte, e por uma ou várias prestações acessórias, deve ser qualificada como «entrega de bens».
C. Objeto da prestação única
50. Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a prestação única qualificada, em resposta à primeira questão, como «entrega de bens» tem por objeto o fornecimento de um «objeto de arte», na aceção do artigo 311.°, n.° 1, ponto 2, da Diretiva 2006/112. Por outras palavras, convida‑nos a determinar se, e, sendo caso disso, segundo que critérios, uma prestação única, embora composta por vários elementos e atos, pode ser qualificada como entrega desse objeto. Além disso, esta questão parece também destinar‑se a obter esclarecimentos sobre o alcance do conceito de «objeto de arte».
51. Salvo erro da minha parte, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, assim, determinar se a prestação única em causa é suscetível de ser abrangida pelo âmbito de aplicação dos artigos 81.° e 103.° da Diretiva 2006/112, uma vez que estes artigos permitem, por meio de uma redução do montante do valor tributável, aplicar uma taxa reduzida à entrega de objetos de arte (52).
1. Síntese de jurisprudência
52. Decorre da jurisprudência que, para determinar se, tendo em conta o seu objeto, uma prestação única, composta por uma prestação principal e por uma ou várias prestações acessórias, é suscetível de ser abrangida por uma disposição que prevê a aplicação de uma taxa reduzida de IVA a certas operações, sendo apenas determinante o objeto da prestação principal (53). Esta circunstância corresponde ao princípio segundo o qual as prestações acessórias partilham do tratamento fiscal da prestação principal (54). A metodologia assim desenvolvida atinge os seus limites quando uma prestação única não inclui uma única prestação principal, mas é composta por várias prestações equivalentes, bem como por prestações acessórias (55).
53. No que respeita ao conceito de «objeto de arte», o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 311.° da Diretiva 2006/112, lido em conjugação com o anexo IX, parte A, da mesma, define este conceito tanto para a aplicação do regime da margem de lucro como para a taxa reduzida de IVA. Os diferentes pontos desse anexo descrevem detalhadamente os requisitos que devem preencher as categorias de objetos de arte a que se referem. Além disso, as disposições que preveem a aplicação de uma taxa reduzida de IVA às entregas de objetos de arte estabelecem uma exceção à aplicação da taxa normal de IVA. Por conseguinte, devem ser objeto de interpretação estrita. Todavia, tal não significa que os termos utilizados para definir os casos a que se aplica a referida taxa reduzida devam ser interpretados de um modo que as prive dos seus efeitos. De um modo mais geral, os conceitos adotados pela Diretiva 2006/112 têm carácter objetivo e são aplicáveis independentemente dos objetivos e dos resultados das operações em causa (56).
54. No caso, a obra de arte em causa parece poder ser abrangida pelo conceito de «objeto de arte» enquanto «escultura». Este último conceito está definido no anexo IX, parte A, ponto 3, da Diretiva 2006/112. Os critérios aí estabelecidos referem‑se, nomeadamente, à identidade e à qualidade do autor da obra, bem como ao processo de produção (57). A definição contém, além disso, uma remissão para a posição 9703 00 00 da NC, que abrange as «[p]roduções originais de arte estatuária ou de escultura, de quaisquer matérias».
55. Esta posição já foi interpretada pelo Tribunal de Justiça. Depois de ter esclarecido que as posições do capítulo 97 da NC devem ser objeto de uma interpretação ampla, o Tribunal de Justiça declarou que os conceitos de «arte estatutária» e de «escultura» designam todas as produções tridimensionais de arte, quaisquer que sejam os materiais e as técnicas utilizados. Resulta também da jurisprudência que, quanto às produções de arte estatuária e de escultura, o carácter artístico essencial consiste na conceção da forma tridimensional (58).
56. Por outro lado, a posição 9703 00 00 da NC abrange apenas as obras de arte «originais», que se distinguem assim, nomeadamente, dos objetos de decoração, abrangidos pelo capítulo 83 da NC. Em contrapartida, o carácter artístico da obra não tem relevância, uma vez que se trata de um critério subjetivo, incompatível com a classificação pautal. Importa, ainda assim, distinguir os objetos de arte das obras artesanais e comerciais. Os segundos encontram‑se, ao contrário dos primeiros, numa situação de concorrência económica com outros artigos semelhantes, de fabrico industrial ou artesanal (59).
2. Aplicação da jurisprudência
57. Recordo que, para efeitos da minha análise, parto da premissa de que a entrega de uma obra de arte constitui a prestação principal da operação única em causa (60). Dito isto, conforme salientei nos n.os 31, 32, 36 e 46 das presentes conclusões, atendendo aos elementos factuais de que dispõe o Tribunal Geral, não me parece possível determinar se a obra de arte em questão, além das esculturas derivadas de motociclos, inclui também os pavilhões que suportam essas esculturas. Cabe, em todo o caso, ao órgão jurisdicional de reenvio proceder a essa apreciação (61).
58. A fim de determinar se a prestação única em causa tem por objeto a entrega de um «objeto de arte», na aceção dos artigos 81.°, 103.° e 311.° da Diretiva 2006/112, lidos em conjugação com o anexo IX, parte A, desta diretiva, importa analisar se a obra de arte entregue ao estabelecimento de ensino, enquanto prestação principal, constitui tal objeto. Em contrapartida, as características das entregas e das prestações acessórias não são relevantes para efeitos desta análise.
59. Parece‑me que a resposta é bastante evidente no que se refere às peças de motociclos. Trata‑se, na minha opinião, de esculturas tridimensionais, que presumo terem sido criadas pelo artista e que refletem as suas ideias e conceções estéticas. Tendo em conta os critérios estabelecidos pelo Tribunal de Justiça, considero que essas obras estão abrangidas pelo anexo IX, parte A, ponto 3, da Diretiva 2006/112 e constituem, por conseguinte, objetos de arte.
60. A circunstância de as peças de motociclos estarem integradas nos pavilhões instalados no pátio interior do estabelecimento de ensino não é, em meu entender, suscetível de pôr em causa esta conclusão. Com efeito, o caráter amovível ou não de uma escultura não figura nem entre os critérios estabelecidos no anexo IX, parte A, ponto 3, da Diretiva 2006/112, nem entre os previstos na posição 9703 00 00 da NC, para a qual remete este ponto 3. Além disso, tendo a considerar que, na linguagem corrente, pouco importa se uma escultura está fixada no solo ou noutro local e que até mesmo objetos de grandes dimensões, como uma casa, podem ser assim qualificados (62)..
61. Em contrapartida, não tenho a certeza de que os pavilhões em causa possam ser qualificados como objeto de arte, na aceção do anexo IX, parte A, da Diretiva 2006/112, e, em especial, de escultura, na aceção do ponto 3 da parte A deste anexo. Como já foi exposto, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à posição 9703 00 00 da NC, para a qual esse ponto 3 remete expressamente, que as obras artesanais e comerciais não estão abrangidas pelo conceito de «escultura», pelo facto de se encontrarem numa situação de concorrência económica com outros artigos semelhantes, de fabrico industrial ou artesanal. A nota introdutória n.° 4 do capítulo 97 da NC confirma expressamente que a posição 9703 00 00 não inclui as esculturas quando, enquanto obras artesanais, têm carácter comercial, ainda que tenham sido concebidas ou criadas por artistas. Além disso, a nota explicativa relativa à posição 9703 do Sistema Harmonizado (SH) (63), que corresponde à mesma posição na NC, parece distinguir as esculturas das obras arquitetónicas.
62. Não excluo a possibilidade de, segundo estes critérios, os pavilhões em causa deverem ser qualificados não como objetos de arte, mas como obras artesanais. A este respeito, resulta do pedido de decisão prejudicial que os pavilhões foram construídos em betão, cor de terracota, e que incluem mesas e bancos integrados. Estes últimos indícios sugerem que os pavilhões servem de abrigo ou de local de lazer e que, como tal, podem constituir uma obra arquitetónica, de fabrico artesanal. Todavia, não me é possível proceder a uma apreciação definitiva no âmbito das presentes conclusões. Observo, aliás, que uma apreciação desta natureza pode, como demonstra o presente processo, suscitar dificuldades consideráveis, decorrentes da inexistência de uma fronteira clara entre a arquitetura e a arte da escultura (64).
63. Com base nestas considerações, podem ser ponderadas várias hipóteses.
64. Em primeiro lugar, se a obra de arte em causa incluir apenas as esculturas, isto é, as peças de motociclos, a sua qualificação como objeto de arte, enquanto escultura, na aceção do ponto 3 da parte A do anexo IX da Diretiva 2006/112, não suscita nenhuma dúvida. Esta qualificação permite tratar a prestação única como a entrega desse objeto, desde que, no entanto, a instalação dos pavilhões constitua uma prestação acessória (65).
65. Em seguida, se a entrega destes pavilhões e a entrega da obra de arte, que inclui apenas as esculturas, forem prestações combinadas, de importância equivalente, é necessário distinguir duas hipóteses. Por um lado, a prestação única que constituem em conjunto com as prestações acessórias relacionadas, só pode estar abrangida pelo âmbito de aplicação dos artigos 81.° e 103.° da Diretiva 2006/112 se tanto as esculturas como os pavilhões puderem ser qualificados como objetos de arte. Por outro lado, se esta qualificação for reservada exclusivamente às esculturas, a prestação única não poderá ter por objeto a entrega de tal objeto (66).
66. Por último, na minha opinião, o princípio da neutralidade fiscal impõe que se trate da mesma forma que a segunda hipótese examinada no número anterior o caso, perfeitamente comparável, da entrega de uma obra de arte única, composta por um objeto de arte e por um bem de outra natureza (67). Se os dois elementos da operação estiverem indissociavelmente ligados, sem que um deles predomine sobre o outro, não se pode qualificar o conjunto como objeto de arte, uma vez que apenas um deles preenche os critérios previstos no anexo IX, parte A, ponto 3, da Diretiva 2006/112. Uma interpretação em sentido contrário iria contra o princípio da interpretação estrita das disposições que preveem a aplicação de uma taxa reduzida aos objetos de arte e alargaria indevidamente o benefício dessa taxa a outros bens (68). Daqui decorre que, se a obra de arte em causa incluísse não apenas as esculturas de motociclos, mas também os pavilhões, esta obra só poderia ser qualificada como objeto de arte quando os próprios pavilhões correspondessem a esta qualificação (69).
67. Em face do exposto, considero que há que responder à segunda questão submetida que os artigos 81.°, 103.° e 311.° da Diretiva 2006/112, lidos em conjugação com o anexo IX, parte A, desta diretiva, devem ser interpretados no sentido de que:
– uma prestação única tem por objeto a entrega de um «objeto de arte», na aceção destas disposições, desde que o conjunto dos elementos que constituem a prestação ou as prestações principais preencha os critérios da definição deste conceito, e
– os objetos de arte se distinguem das obras artesanais e comerciais, que, ao contrário desses objetos, se encontram numa situação de concorrência com outros artigos semelhantes, de fabrico industrial ou artesanal.
VI. Conclusão
68. Em face do exposto, proponho que se responda ao Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este, Dinamarca) do seguinte modo:
1) O artigo 14.°, n.° 1, e o artigo 24.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2013/61/UE do Conselho, de 17 de dezembro de 2013,
devem ser interpretados no sentido de que:
uma prestação única, composta por uma prestação principal, a saber, a entrega física de uma obra de arte, e por uma ou várias prestações acessórias, deve ser qualificada como «entrega de bens».
2) Os artigos 81.°, 103.° e 311.° da Diretiva 2006/112, lidos em conjugação com o anexo IX, parte A, ponto 3, desta diretiva,
devem ser interpretados no sentido de que:
– uma prestação única tem por objeto a entrega de um «objeto de arte», na aceção destas disposições, desde que o conjunto dos elementos que constituem a prestação ou as prestações principais preencha os critérios da definição deste conceito, e
– os objetos de arte se distinguem das obras artesanais e comerciais, que, ao contrário desses objetos, se encontram numa situação de concorrência com outros artigos semelhantes, de fabrico industrial ou artesanal.
José Martín y Pérez de Nanclares
Apresentadas em audiência pública no Luxemburgo, em 21 de outubro de 2026.
Assinaturas
1 Língua original: francês.
2 Conclusões no processo Onnasch (155/84, não publicadas, EU:C:1985:135, p. 1453).
3 Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
4 Diretiva do Conselho, de 17 de dezembro de 2013 (JO 2013, L 353, p. 5).
5 Diretiva do Conselho, de 5 de abril de 2022, que altera as Diretivas 2006/112/CE e (UE) 2020/285 (JO 2022, L 107, p. 1).
6 Regulamento do Conselho, de 23 de julho de 1987, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum (JO 1987, L 256, p. 1).
7 Regulamento de Execução da Comissão, de 4 de outubro de 2013 (JO 2013, L 290, p. 1).
8 V. Acórdão de 23 de outubro de 2025, Brose Prievidza (C‑234/24, a seguir «Acórdão Brose Prievidza», EU:C:2025:831, n.os 53 e 54).
9 Nas suas Conclusões no processo Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, n.° 21), a advogada‑geral J. Kokott propôs uma tipificação nesse sentido.
10 V., neste sentido, nomeadamente, os Acórdãos de 11 de fevereiro de 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, n.° 24), e Brose Prievidza (C‑234/24, n.° 60). V., também neste sentido, Acórdãos de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, a seguir «AcórdãoBaštová», EU:C:2016:855, n.os 72, 75 e 76), e de 1 de agosto de 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, a seguir «Acórdão Határ Diszkont», EU:C:2025:596,n.° 46).
11 Acórdão Brose Prievidza (C‑234/24, n.° 55). Mais genericamente, Acórdão de 12 de janeiro de 2023, DOBELES HES (C‑702/20 e C‑17/21, EU:C:2023:1, n.° 56).
12 V., neste sentido, o Acórdão de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, a seguir «Acórdão Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej», EU:C:2023:312, n.° 35).
13 V. Acórdão Baštová (C‑432/15, n.os 70 a 72, 75 e 76). Assinalo que, em função das circunstâncias, pode haver excecionalmente uma tributação seletiva dos diferentes elementos de uma prestação única [v., neste sentido, Acórdãos de 6 de julho de 2006, Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, n.° 24 e de 5 de março de 2026, J‑GmbH e. o. (Aplicação seletiva da taxa reduzida de IVA), C‑409/24 a C‑411/24, EU:C:2026:149, n.° 75].
14 Acórdão Határ Diszkont (C‑427/23, n.os 37 e 38).
15 V., neste sentido, Acórdãos de 4 de março de 2021, Frenetikexito (C‑581/19, a seguir «Acórdão Frenetikexito», EU:C:2021:167, n.os 38 e 40), Határ Diszkont (C‑427/23, n.os 39 e 40), bem como as minhas conclusões no processo D.B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, n.os 77 a 80). No entanto, no Acórdão de 11 de fevereiro de 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, n.os 24 e 25), as duas hipóteses foram confundidas.
16 V., neste sentido, Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, n.° 39).
17 Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 29), e Frenetikexito (C‑581/19, n.os 39 e 41).
18 Relativamente a este conceito, v., a título de exemplo, no domínio da proteção dos consumidores, Acórdão de 16 de março de 2023, Caixabank (Comissão de abertura do empréstimo) (C‑565/21, EU:C:2023:212, n.° 33), e, em matéria de direito das marcas, Acórdão de 20 de julho de 2017, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, n.os 41 e 42).
19 V., neste sentido, Acórdãos de 11 de setembro de 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, n.° 30), e de 9 de novembro de 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, n.os 31 a 35).
20 V., neste sentido, Acórdão de 21 de fevereiro de 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, n.os 33 a 36). Nas suas Conclusões no Processo Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, point 27), a advogada‑geral Sharpston parece considerar que o consumidor médio é apreciado em função do tipo de prestação em causa.
21 Para uma análise recente do conceito de «consumidor médio» à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça, v. Merkel, C., «Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik undGrenzen richtlinienkonformer Auslegung», Umsatzsteuer‑Rundschau, n.° 17, 2025, p. 641 a 647 (p. 644 e 645).
22 Acórdãos Frenetikexito (C‑581/19, n.° 39), e Határ Diszkont (C‑427/23, n.° 47).
23 Acórdãos Frenetikexito (C‑581/19, n.os 41 e 42), e Brose Prievidza (C‑234/24, n.° 69).
24 V., neste sentido, Acórdão Frenetikexito (C‑581/19, n.° 43), relativo ao artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112.
25 V., neste sentido, Acórdão Határ Diszkont (C‑427/23, n.° 45).
26 Os documentos constantes do processo nacional do órgão jurisdicional de reenvio contêm mais informações sobre os elementos apresentados. No entanto, na falta de notificação desse processo aos interessados a que se refere o artigo 23.° do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, a sua tomada em consideração privaria esses interessados da sua faculdade de apresentarem observações (v., neste sentido, Despacho de 21 de fevereiro de 2022, Leonardo, C‑550/21, não publicado, EU:C:2022:139, n.° 14).
27 A preparação das fundações e dos solos dos pavilhões parece fazer parte da sua entrega, enquanto serviço necessário para a sua instalação (v., neste sentido, Acórdãos de 29 de março de 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, n.os 34 e 35, bem como Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, n.° 37).
28 Estas esculturas fazem lembrar os «ready‑mades» de Marcel Duchamp. V., a este respeito, Semin, D., Ready‑Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (disponível em linha).
29 No que diz respeito à natureza dos pavilhões, v. n.os 61 a 62 das presentes conclusões.
30 Em contrapartida, tenho dúvidas de que se possa qualificar, tal como sugere a recorrente no processo principal, a conceção da obra como um «serviço mínimo que acompanha necessariamente a sua comercialização», o que seria, portanto, tratado como parte integrante da entrega. V., a este respeito, a jurisprudência citada na nota n.° 27 das presentes conclusões.
31 V., por analogia, Acórdão de 2 de maio de 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, n.° 14). V., também, n.° 42 das presentes conclusões.
32 A situação pode ser diferente quando o próprio processo de criação da obra é considerado uma prestação artística (v., nomeadamente, a «action painting» de Jackson Pollock ou a criação de obras no âmbito de «happenings», por Günter Brus e Hermann Nitsch, enquanto representantes do «Wiener Aktionismus»).
33 Nesse sentido, é duvidoso que a primeira reação de um consumidor médio seja pensar que a renovação de uma janela panorâmica é motivada única ou principalmente pelo desejo de admirar melhor uma obra de arte. A este respeito, parecem muito mais plausíveis considerações relativas à conservação do edifício ou à sua modernização.
34 V. n.° 28 das presentes conclusões.
35 V., a este respeito, Acórdão Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, n.° 33) e n.° 46 das presentes conclusões.
36 V., neste sentido, a jurisprudência citada na nota n.° 27 das presentes conclusões, bem como Acórdão de 10 de março de 2011, Bog e.a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.° 63).
37 V. Acórdão de 5 de setembro de 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, a seguir «Acórdão Regards Photographiques», EU:C:2019:668, n.° 32).
38 Recordo que, na minha opinião, a renovação da janela panorâmica parece ser uma prestação autónoma. Cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio proceder às verificações necessárias.
39 Esta questão refere‑se também ao artigo 371.° o anexo X, parte B, ponto 2, da Diretiva 2006/112, que prevê a isenção facultativa das prestações dos artistas. No entanto, estas disposições não me parecem pertinentes, uma vez que só se poderiam aplicar se a operação em causa devesse efetivamente ser qualificada como prestação de serviços.
40 V. Acórdão Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, n.os 33 e 34).
41 C‑169/00, EU:C:2001:477, n.os 26 e 41.
42 V. Acórdão de 7 de março de 2002, Comissão/Finlândia (C‑169/00, EU:C:2002:149, n.os 35 e 37). Em contrapartida, não considero que o Acórdão Regards Photographiques (C‑145/18) nos forneça indícios. É certo que, no n.° 30 deste acórdão, o Tribunal de Justiça permitiu qualificar as fotografias impressas como «objetos de arte». Todavia, não examinou a questão de saber se a sua entrega constituía uma prestação única com a captação de fotografias e se, nesse caso, essa prestação deveria ser sempre qualificada como entrega de bens.
43 O mesmo não se aplica às obras incorpóreas, por exemplo, as digitais, que, sem suporte físico, não podem ser consideradas bens corpóreos na aceção do artigo 14.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de março de 2015, Comissão/Luxemburgo, C‑502/13, EU:C:2015:143, n.° 42, e de 7 de março de 2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, n.° 50).
44 V., neste sentido, Acórdão de 3 de dezembro de 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, n.° 45), do qual decorre que o conceito de «entrega de um bem» não se refere à transferência da propriedade nas formas previstas pelo direito nacional.
45 V. Acórdão Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, n.° 35).
46 V., a título de exemplo, Acórdão Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(C‑282/22, n.os 32 e 35).
47 V., a título de exemplo, Acórdãos de 8 de dezembro de 2016, Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, n.os 31 a 37), de 5 de outubro de 2023, Deco Proteste — Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, n.os 25 a 30). V. também Acórdão de 10 de março de 2011, Bog e. o. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 et C‑502/09, EU:C:2011:135, n.os 56 e 61 e segs.).
48 V., nomeadamente, n.os 25 e 27 das presentes conclusões.
49 Acórdão Brose Prievidza (C‑234/24, n.° 54).
50 V., neste sentido, Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, n.° 54).
51 V., também neste sentido, Acórdão de 29 de março de 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, n.° 35). Saliento, aliás, que a qualificação dos pavilhões de «edifício» só é pertinente para a sujeição das operações realizadas a título ocasional e que não exclui que esses pavilhões sejam igualmente qualificados como «objeto de arte» para efeitos da determinação do nível de tributação.
52 V. n.° 21 e nota n.° 13 das presentes conclusões.
53 V., neste sentido, Acórdãos Baštová (C‑432/15, n.os 74 a 76), de 22 de setembro de 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719,n.os 33, 34 e 41), e de 5 de março de 2026, J‑GmbH e. o. (Aplicação seletiva da taxa reduzida de IVA) (C‑409/24 à C‑411/24, EU:C:2026:149, n.os 45 e 46). No que se refere à aplicação do mesmo princípio às isenções, v., neste sentido, Acórdão de 4 de maio de 2023, Finanzamt X (Equipamento e maquinaria de instalação fixa) (C‑516/21, EU:C:2023:372, n.os 32, 33 e 38).
54 V. n.° 24 das presentes conclusões.
55 V., neste sentido, Acórdãos Baštová (C‑432/15, n.° 75), e de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.° 42).
56 Acórdão Regards Photographiques (C‑145/18, n.os 26, 27, 32, 33 e 45).
57 V., por analogia, Acórdão Regards Photographiques (C‑145/18, n.° 34).
58 V., neste sentido, Acórdãos de 15 de maio de 1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, n.os 7 a 9) e de 8 de novembro de 1990, Gmurzynska‑Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, n.os 30 e 34).
59 V. Acórdãos de 18 de setembro de 1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, n.os 12, 14, 16, e 18 a 20) e de 8 de novembro de 1990, Gmurzynska‑Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, n.° 28).
60 V. n.° 39 das presentes conclusões.
61 V., nomeadamente, n.os 21 e 29 das presentes conclusões.
62 V., a título de exemplo, Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (versão 23.8.1, disponível em linha), bem como Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (disponível em linha), que apresentam definições amplas. V. também a definição do conceito de «escultura» em Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2.ª ed., Oxford University Press, 2010: «A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing — a 20th‑century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together». V., por último, as esculturas do artista Erwin Wurm em https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor‑sculptures, entre as quais se destaca uma casa gorda, denominada Fat House.
63 Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias, celebrada em Bruxelas, em 14 de junho de 1983, Recueil des traités des Nations unies, vol. 1503, p. 4, n.° 25910 (1988). Esta convenção foi aprovada, em nome da Comunidade Económica Europeia pela Decisão 87/369/CEE do Conselho, de 7 de abril de 1987 (JO 1987, L 198, p. 1).
64 V. Texier, S., «Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XXe siècle», Histoire de l’art, n.° 72, 2013, p. 21 a 33 (p. 27), que observa nomeadamente que «[a] partir de 1945, é com a escultura que a criação arquitetónica estabelece um diálogo mais intenso».
65 V., por analogia, Acórdão de 22 de setembro de 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, n.os 33 e 41). V. as minhas reservas a este respeito no n.° 36 das presentes conclusões.
66 V., por analogia, Acórdão Baštová (C‑432/15, n.° 75).
67 A título de exemplo, poder‑se‑ia pensar num busto fixado num pedestal feito à medida pelo artista.
68 V., por analogia, Acórdão de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.os 30, 32, 42 e 44 a 49).
69 V., a contrario, Acórdão de 19 de julho de 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, n.os 38 a 43 e 45).