Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
prezentate la 21 octombrie 2026(1)
Cauza T‑903/25
Grotta Nuova
împotriva
Skatteministeriet
[cerere de decizie preliminară formulată de Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca)]
„ Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Articolele 14 și 24 din Directiva 2006/112/CE – Livrare de bunuri sau prestare de servicii – Prestație unică – Prestație principală și prestație accesorie – Realizarea unei opere compuse din mai multe elemente – Obiectul operațiunii – Articolele 81, 103 și 311, precum și punctul 3 din partea A din anexa IX la Directiva 2006/112 – Calificarea operei drept «sculptură» ”
Cuprins
I. Introducere
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
B. Dreptul danez
III. Situația de fapt aflată la originea litigiului și cererea de decizie preliminară
IV. Procedura în fața Curții și a Tribunalului
V. Apreciere juridică
A. Existența unei prestații unice
1. Evocarea jurisprudenței
2. Aplicarea jurisprudenței
B. Calificarea prestației unice
1. Evocarea jurisprudenței
2. Aplicarea jurisprudenței
C. Obiectul prestației unice
1. Evocarea jurisprudenței
2. Aplicarea jurisprudenței
VI. Concluzie
I. Introducere
1. În Concluziile prezentate în anul 1985 în cauza Onnasch, avocatul general Carl Otto Lenz, căruia îi adresăm toată recunoștința noastră pentru sprijinul academic de care am avut onoarea să beneficiem și pentru inspirația pe care acesta continuă să o ofere, a constatat, reluând argumentația Comisiei Europene, că „adevărata creație artistică în Comunitate nu poate fi, în orice caz, protejată sau încurajată prin tariful vamal”(2). Această constatare pare să fi fost inspirată de ideea că interesele pur financiare ar fi lipsite de efect asupra geniului artistic. Nu este mai puțin adevărat că astfel de interese sunt în mod evident prezente atunci când este vorba despre comercializarea operelor de artă, așa cum foarte bine demonstrează prezenta cauză.
2. Aceasta ridică probleme referitoare la stabilirea taxei pe valoarea adăugată (TVA) care poate fi aplicată mai multor prestații calificate de instanța de trimitere drept „prestație unică”. Mai precis, este în discuție tratamentul fiscal al prestațiilor furnizate de întreprinderea unui artist danez, și anume conceperea și realizarea unei instalații artistice în curtea interioară a unei școli, care include crearea unui spațiu cu pavaj betonat, a unor zone cu pietriș, a unor pavilioane, sculpturi și a unei părți acvatice, amenajarea peisagistică, precum și renovarea peretelui de sticlă al școlii cu deschidere către curtea interioară (denumită în continuare „operațiunea în cauză”). În funcție de răspunsurile Tribunalului, aceste prestații ar putea fi scutite complet de TVA sau supuse acestei taxe la cota standard sau la o cotă redusă.
3. În special, instanța de trimitere urmărește să se stabilească dacă prestația unică în discuție în litigiul principal constituie o „livrare de bunuri” sau o „prestare de servicii”. În ipoteza în care ar trebui reținută o livrare de bunuri, ea solicită, în plus, să se stabilească dacă aceasta are ca obiect livrarea unui „obiect de artă”.
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
4. Faptele din prezenta cauză au avut loc între anii 2014 și 2016. Mai precis, în anul 2014, furnizorul operațiunii în cauză a încheiat un contract cu destinatarul acesteia, apoi a întocmit și a prezentat schițe și machete. Contractul a fost semnat în octombrie 2015. Operațiunea menționată a fost realizată la începutul anului 2016, înainte de inaugurarea sa în luna martie a acelui an.
5. În perioada cuprinsă între începerea lucrărilor și livrarea operațiunii în cauză, Directiva 2006/112/CE(3) se aplica în versiunea sa modificată ultima dată prin Directiva 2013/61/UE(4) (denumită în continuare „Directiva 2006/112”), precizându‑se că, în această versiune, dispozițiile relevante pentru prezenta cauză nu au suferit modificări în raport cu versiunea lor inițială. Unele dintre acestea au fost modificate sau abrogate între timp prin Directiva (UE) 2022/542(5).
6. Potrivit articolului 14 alineatul (1) din Directiva 2006/112, „«livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”. În schimb, potrivit articolului 24 alineatul (1) din această directivă, „«prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri”.
7. Potrivit articolului 81 primul paragraf din Directiva 2006/112, în anumite condiții, statele membre pot „prevedea […] că, pentru livrarea de obiecte de artă, prevăzută la articolul 103 alineatul (2), este necesar ca baza de impozitare să fie egală cu o fracțiune din suma stabilită în conformitate cu articolele 73, 74, 76, 78 și 79”.
8. În scopul definirii noțiunii de „obiect de artă”, articolul 103 alineatul (1) din Directiva 2006/112 face trimitere la articolul 311 alineatul (1) punctele 2, 3 și 4 din aceeași directivă. Punctul 2 prevede că obiecte de artă înseamnă „obiectele enumerate în anexa IX partea A”.
9. Punctul 3 din partea A din anexa IX la Directiva 2006/112 se referă la „sculpturi și statui originale, din orice material, cu condiția ca producțiile respective să fie executate în totalitate de artist; mulaje de sculptură […] (cod NC 9703 00 00)”.
10. Regulamentul (CEE) nr. 2658/87(6) se aplică în speță în versiunea modificată prin Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 1001/2013(7). Anexa I la acesta cuprinde Nomenclatura combinată (denumită în continuare „NC”), a cărei poziție 9703 00 00 se referă la „[p]roducții originale de artă statuară sau de sculptură, din orice material”.
B. Dreptul danez
11. Dreptul danez în vigoare la data faptelor prevedea că „activitățile de autor și de compozitor, precum și orice altă activitate artistică” erau scutite de TVA.
12. În plus, în temeiul reglementării naționale aplicabile, artiștii puteau, „cu ocazia primei vânzări a obiectelor de artă proprii ale artistului, […] să achite taxa aferentă acestor obiecte aplicând o bază de impozitare redusă”. Noțiunea de „obiect de artă” era definită prin referire la „[s]culpturile care se încadrează la codul NC‑97 03”.
III. Situația de fapt aflată la originea litigiului și cererea de decizie preliminară
13. Litigiul principal se desfășoară între întreprinderea unui artist danez, pe de o parte, și Skatteministeriet (Ministerul Finanțelor, Danemarca), pe de altă parte, cu privire la tratamentul fiscal aplicat mai multor prestații furnizate de această întreprindere unei instituții de învățământ cu sediul în Danemarca. Deși ambele părți consideră că aceste prestații formează o „prestație unică”, ele sunt în dezacord în special cu privire la calificarea acesteia drept „livrare de bunuri” sau „prestare de servicii”.
14. Întreprinderea susține că prestația unică ar trebui tratată ca o livrare de bunuri în sensul articolului 14 din Directiva 2006/112. Elementul esențial al acestei livrări ar fi o operă de artă calificată drept „sculptură” în sensul articolului 311 din această directivă coroborat cu punctul 3 din partea A din anexa IX la aceeași directivă. Livrarea unui astfel de obiect de artă și, în consecință, întreaga prestație unică ar fi supuse unei cote reduse de TVA.
15. Ministerul Finanțelor apreciază, în schimb, că întreprinderea a furnizat o prestare de servicii, scutită de TVA în temeiul articolului 371 din Directiva 2006/112 coroborat cu punctul 2 din partea B din anexa X la această directivă. Astfel, cu excepția livrării pavilioanelor, prestațiile în cauză, și anume proiectarea spațiului și amenajarea acestuia, ar fi prestări de servicii. Dacă ar trebui să se rețină o livrare de bunuri pentru toate prestațiile, aceasta nu ar putea avea ca obiect o „sculptură”, supusă unei cote reduse de TVA.
16. Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca), considerând „clarificarea acestor întrebări [drept] decisivă pentru soluționarea cauzei pendinte pe rolul său”, a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze, în temeiul articolului 267 TFUE, următoarele întrebări preliminare:
„1) Articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) și articolul 371 coroborat cu punctul 2 din partea B din anexa X la Directiva [2006/112] trebuie interpretate în sensul că livrarea de către un artist a unei prestații complexe unice precum cea în discuție în litigiul principal trebuie calificată drept livrare de bunuri în sensul articolului 14 alineatul (1) din directiva respectivă sau drept prestare de servicii în sensul articolului 24 alineatul (1) [din] directiva menționată?
2) În cazul în care răspunsul la prima întrebare este că livrarea trebuie considerată o livrare de bunuri în sensul articolului 14 alineatul (1) […] din Directiva 2006/112, articolul 81 primul paragraf coroborat cu articolul 103 […] din această directivă, în versiunea lor aplicabilă la data faptelor, și articolul 311 […] coroborat cu punctul 3 din partea A din anexa IX și cu codul [9703 00 00 din NC] trebuie interpretate în sensul că livrarea de către un artist a unui bun care are caracteristici și funcții precum cele în discuție în litigiul principal […] constituie o livrare a unui obiect de artă efectuată de artist sub forma unei sculpturi originale în sensul directive respective […]?”
IV. Procedura în fața Curții și a Tribunalului
17. Prezenta cerere de decizie preliminară a fost depusă la grefa Curții la 10 decembrie 2025. În temeiul articolului 50b din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, această cerere a fost transmisă Tribunalului, care a decis să se pronunțe fără organizarea unei ședințe de audiere a pledoariilor.
18. Reclamanta din litigiul principal, guvernul danez, precum și Comisia au depus observații scrise.
V. Apreciere juridică
19. Instanța de trimitere pornește de la premisa că diferitele acte și elemente ale operațiunii în cauză formează o prestație unică. Totuși, în decizia de trimitere, ea nu a prezentat criteriile care i‑au permis să constate existența unei asemenea prestații și, în special, nu s‑a pronunțat cu privire la caracteristicile acesteia. Astfel, nu este clar dacă trebuie să se considere că „elemente[le] sau acte[le] furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial” sau că aceste elemente sau acte „nu sunt independente”, pentru motivul că „unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând prestația principală, în timp ce, invers, alte elemente trebuie să fie privite ca una sau mai multe prestații accesorii care au același tratament fiscal precum prestația principală”(8).
20. Este adevărat că instanța de trimitere se referă în mod explicit la existența unei prestații unice „complexe”, ceea ce ar putea fi un indiciu că apreciază că se află în prezența unor prestații legate în mod indisociabil mai degrabă decât în prezența unei prestații principale și a unor prestații accesorii(9). Cu toate acestea, jurisprudența Curții nu atribuie termenului „complexă” un asemenea domeniu de aplicare specific(10), astfel încât nu există o certitudine în ceea ce privește poziția instanței de trimitere.
21. Pe de altă parte, din jurisprudență reiese că determinarea caracteristicilor unei prestații unice – sarcină care revine instanței de trimitere, singura competentă să aplice dreptul(11) – este necesară pentru a se stabili dacă este vorba despre o livrare de bunuri sau despre o prestare de servicii (prima întrebare preliminară)(12) și pentru a stabili impozitarea acesteia în ansamblul ei (a doua întrebare preliminară)(13). Mai precis, fără a ști, printre altele, dacă elementele unei prestații unice sunt indisolubil legate sau au caracter accesoriu nu este nicidecum posibil ca Tribunalul să se pronunțe cu privire la întrebările adresate, care impun stabilirea in fine a naturii intrinseci a acestei prestații. În opinia noastră, această determinare nu poate fi efectuată decât atunci când raporturile care caracterizează diferitele elemente și acte furnizate au fost stabilite în prealabil.
22. Ținând seama de aceste considerații, propunem să se examineze in limine litis fundamentele premisei care stă la baza întrebărilor preliminare (A). În continuare, vom aborda, pornind de la această premisă, calificarea prestației unice drept livrare de bunuri sau prestare de servicii (B). În sfârșit, întrucât considerăm că ne aflăm în prezența unei livrări de bunuri, vom analiza dacă prestația unică are ca obiect livrarea unui obiect de artă (C).
A. Existența unei prestații unice
1. Evocarea jurisprudenței
23. Potrivit unei jurisprudențe constante, în scopuri de TVA, fiecare operațiune trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă. Totuși, operațiunea constituită dintr‑o singură prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial pentru a nu altera funcționalitatea sistemului de TVA. Mai multe prestații distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat și care ar da naștere astfel, în mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operațiune unică dacă nu sunt independente(14).
24. Jurisprudența a stabilit două ipoteze de inexistență a independenței. În primul rând, o ipoteză ar fi atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial. În al doilea rând, independența lipsește și atunci când unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând prestația principală, în timp ce, invers, unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca una sau mai multe prestații accesorii care beneficiază de același tratament fiscal precum prestația principală(15).
25. Curtea a stabilit o metodologie pentru a determina dacă mai multe prestații formează un întreg, în funcție de una sau de cealaltă ipoteză, deși a precizat că nu există o regulă absolută în ceea ce privește determinarea întinderii unei prestații din punctul de vedere al TVA‑ului(16). Punctul de plecare comun constă în aprecierea elementelor caracteristice ale operațiunii în cauză din punctul de vedere al „consumatorului mediu”(17). Menționăm că domeniul exact de aplicare al acestei noțiuni pare puțin vag. Dacă nu ne înșelăm, nu s‑a stabilit dacă aceasta corespunde celei de „consumator mediu normal informat și suficient de atent și de avizat”, utilizată în domeniul protecției consumatorilor și în materia dreptului mărcilor(18). În schimb, s‑a statuat deja că consumatorul mediu este o persoană ale cărei așteptări pot varia în funcție de piața națională în cauză(19). Se pare, în orice caz, că acest consumator nu este un fin cunoscător, ci un simplu destinatar potențial al prestațiilor care trebuie apreciate(20), cu precizarea că, în opinia noastră, jurisprudența nu este încă consacrată cu privire la acest aspect(21).
26. Pe de o parte, în ceea ce privește operațiunile indisociabile, trebuie să se țină seama de o serie de indicii care cuprind două tipuri de elemente. Primele sunt de ordin intelectual și au o importanță decisivă. Acestea urmăresc să stabilească în mod obiectiv caracterul indisociabil sau disociabil al prestațiilor operațiunii în cauză și finalitatea sa economică, unică sau nu. Curtea a precizat în această privință că legătura indisociabilă dintre prestații trebuie în mod necesar să fie reciprocă, astfel încât una să depindă de cealaltă și invers. Al doilea tip de elemente, care nu au o importanță decisivă, sunt de ordin material. Acestea vin, eventual, în susținerea analizei primelor elemente, precum accesul separat sau comun la prestațiile în cauză sau existența unei facturări unice sau distincte(22).
27. Pe de altă parte, pentru operațiunile compuse din prestații principale și accesorii, criteriul determinant este lipsa unei finalități autonome a unei prestații din punctul de vedere al consumatorului mediu. Astfel, o prestație trebuie calificată drept accesorie atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului. În susținerea acestei aprecieri, trebuie să se țină seama de valoarea fiecăreia dintre prestațiile care compun operațiunea economică, în special pentru a stabili dacă una se dovedește minimă, chiar marginală, în raport cu cealaltă. Realitatea economică și comercială constituie de asemenea un element pertinent pentru calificarea unei livrări ca fiind accesorie sau, dimpotrivă, independentă(23).
28. Observăm că mai există o a treia excepție de la principiul independenței operațiunilor. Totuși, în opinia noastră, aceasta nu se întemeiază pe inexistența independenței, ci pe eficiența deplină a scutirii unei prestații, care impune extinderea beneficiului său la „operațiunile strâns legate”, cu condiția însă ca Directiva 2006/112 să prevadă în mod expres acest lucru(24).
2. Aplicarea jurisprudenței
29. Revine instanței de trimitere sarcina de a aplica metodologia de interpretare pe care tocmai am prezentat‑o pentru a verifica temeinicia premisei întrebărilor sale, examinând dacă toate diferitele prestații în cauză formează efectiv o prestație unică(25). În speță, pentru motivele deja indicate la punctul 21 din prezentele concluzii, considerăm totuși necesar să expunem din nou, în linii mari, fundamentele acestei premise.
30. Înainte de a începe această analiză, dorim să subliniem că ea va fi în mod necesar incompletă, întrucât trebuie să se limiteze la informațiile furnizate în decizia de trimitere(26). În plus, o asemenea analiză nu poate, în opinia noastră, să fie pur obiectivă. Astfel, în pofida criteriilor și a metodologiei de interpretare dezvoltate de Curte de‑a lungul timpului, autoritățile și instanțele naționale au în continuare o marjă de apreciere, lăsându‑se loc pentru a se face judecăți de valoare. După cum vom vedea, acest lucru se impune cu atât mai mult cu cât în speță este vorba despre prestații artistice.
31. În prezenta cauză, prestațiile în discuție cuprind livrarea unei opere de artă. Aceasta este desemnată în contractul încheiat între artist și instituția de învățământ drept „Skulptur og gårdrum” (sculptură și curte interioară). Potrivit anexei la contract, artistul furnizează cinci elemente, și anume un spațiu cu pavaj betonat și zone cu pietriș, pavilioane, sculpturi, o parte acvatică și arbori. Se precizează în aceasta că sculpturile reprezintă „mopede”. În plus, aceeași anexă cuprinde angajamentul artistului de a renova peretele de sticlă al școlii cu deschidere către curtea interioară în care se află opera de artă. Instanța de trimitere, care evocă „un anumit număr de servicii specifice”, pare să distingă livrarea operei de artă de alte prestații, fără a indica ceea ce ține de opera menționată și ceea ce privește doar împrejurimile sale sau decorul.
32. Având în vedere aceste elemente, considerăm că, pe de o parte, amenajarea terenului, cel puțin în măsura în care reprezintă mai mult decât pregătirea amplasamentului pavilioanelor care încorporează sculpturile(27), și, pe de altă parte, renovarea peretelui de sticlă al clădirii instituției de învățământ nu fac parte din opera de artă. În opinia noastră, aceste prestații nu sunt interdependente. Nu este cert nici că această operă cuprinde pavilioanele în care artistul și‑a integrat sculpturile. Nu excludem, de altfel, posibilitatea ca un consumator mediu să fie înclinat să considere că numai sculpturile înseși constituie o operă de artă(28), în timp ce pavilioanele și celelalte amenajări constituie prestații distincte, de natură arhitecturală(29). Prin urmare, legătura dintre aceste diferite elemente corporale nu ni se pare indisociabilă, astfel încât acestea nu pot fi cuprinse, în opinia noastră, într‑o operațiune unică în temeiul primei excepții de la principiul amintit la punctul 23 din prezentele concluzii.
33. În schimb, ni se pare rezonabil să se considere că un consumator mediu poate percepe livrarea operei de artă în cauză ca o prestație principală însoțită de prestații accesorii, astfel încât s‑ar putea aplica a doua excepție de la principiul menționat.
34. Tindem în special să considerăm că lucrările de concepere a operei nu constituie un scop în sine(30). În ceea ce privește o operă comandată, este, desigur, posibil ca elaborarea unei schițe să fi oferit viitorului dobânditor posibilitatea de a interveni în procesul de creație pentru a stabili forma operei care îi convine cel mai mult. Totuși, considerăm că această posibilitate nu este decât un aspect al operațiunii în cauză, care pare să se estompeze în raport cu prestația predominantă, și anume transferul unei opere de artă care exprimă ideile artistului și se distinge, prin urmare, de alte obiecte prin originalitatea sa(31). Adăugăm că, în opinia noastră, din perspectiva unui consumator mediu, procesul de creație și schimbul dintre artist și viitorul dobânditor ar putea constitui aspecte secundare(32). Astfel, ceea ce este important este dobândirea operei de artă finalizate.
35. Alte prestații, care se înscriu în etapa de instalare a operei de artă, ar putea prezenta de asemenea un caracter „accesoriu” din punctul de vedere al unui consumator mediu. Mai ales amenajarea spațiului din jurul pavilioanelor ar putea fi eventual percepută ca un mijloc de a permite publicului să beneficieze de operă în cele mai bune condiții. În schimb, renovarea peretelui de sticlă al instituției de învățământ, chiar dacă ar putea permite in fine ca opera să fie mai bine văzută din interiorul clădirii, pare să constituie pentru consumatorul mediu o prestație autonomă, fără o legătură specifică cu opera de artă(33).
36. Observăm că, în ipoteza în care s‑ar considera că opera de artă livrată cuprinde doar sculpturile, cu greu s‑ar putea califica instalarea pavilioanelor drept prestație accesorie. În realitate, pare că acestea au o anumită importanță cantitativă și calitativă, care nu este neglijabilă, între diferitele elemente corporale livrate.
37. Calificarea livrării operei de artă drept prestație principală ar fi confirmată de geneza proiectului realizat. Așa cum reiese din cererea de decizie preliminară, instituția de învățământ a primit în anul 2014 clădiri noi care aveau spații exterioare, printre care o grădină. Atunci când, în același an, aceasta a inițiat proceduri în vederea realizării unei opere de artă, ea nu urmărea deci a priori reamenajarea noii sale grădini. Obiectivul urmărit în mod expres era realizarea unei opere de artă care să poată face legătura între arhitectura clădirilor și activitățile didactice.
38. În ceea ce privește aplicabilitatea celei de a treia excepții de la principiul independenței operațiunilor(34), ținând seama de cele de mai sus, propunem să se considere cert că livrarea operei de artă constituie prestația principală. Aceasta se aseamănă, în opinia noastră, cu o livrare de bunuri, întrucât implică transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar în sensul articolului 14 alineatul (1) din Directiva 2006/112(35). Lucrările necesare instalării sale ni se par în mod clar secundare în această privință și fac parte, prin urmare, din livrare(36). Dacă nu ne înșelăm, această livrare de bunuri nu este vizată de vreo scutire. În plus, articolele 81 și 103 din Directiva 2006/112, care permit aplicarea unei cote reduse de TVA, nu impun ca acest beneficiu să fie extins la „operațiuni strâns legate”. Așadar, nu se poate avea în vedere o aplicare prin analogie a celei de a treia excepții de la principiul independenței operațiunilor. Dimpotrivă, extinderea cotei reduse dincolo de livrările de obiecte de artă vizate în mod expres pare să fie contrară principiului interpretării în sens strict a excepțiilor de la aplicarea cotei standard de TVA(37).
39. Ținând seama de considerațiile care precedă, tindem să credem că operațiunea în discuție ar putea fi calificată drept prestație unică, compusă dintr‑o prestație principală, și anume livrarea unei opere de artă, și din una sau mai multe prestații accesorii(38). Propunem continuarea analizei întrebărilor adresate pe baza acestei premise.
B. Calificarea prestației unice
40. Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere urmărește să se stabilească dacă operațiunile pe care le califică drept prestație unică „complexă” trebuie calificate, în ansamblul lor, drept livrare de bunuri sau drept prestare de servicii, în sensul articolului 14 și, respectiv, al articolului 24 din Directiva 2006/112(39).
1. Evocarea jurisprudenței
41. Din articolul 14 alineatul (1) din Directiva 2006/112 reiese că noțiunea de „livrare de bunuri” se referă la transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar. Această noțiune include orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună de acest bun în fapt ca și cum ar fi proprietarul său. În plus, din articolul 24 alineatul (1) din aceeași directivă reiese că noțiunea de „prestare de servicii” acoperă orice operațiune care nu constituie o „livrare de bunuri”(40).
42. În ceea ce privește în mod specific calificarea operațiunilor care au ca obiect realizarea de opere de artă, din Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate în cauza Comisia/Finlanda reiese că acesta a calificat drept prestări de servicii realizarea de opere la comandă, precum un portret (fizic), atunci când comanditarul este de la început proprietarul acesteia(41). Or, Curtea nu a reluat această distincție în hotărârea sa pronunțată în aceeași cauză, statuând că livrarea unei opere de artă de către artist însuși constituie livrare de bunuri(42). În orice caz, apreciem că trebuie utilizate criteriile de apreciere obișnuite, ceea ce implică să se stabilească, din perspectiva consumatorului mediu, elementele care caracterizează operațiunea în mod predominant. În opinia noastră, în conformitate cu aceste criterii, realizarea unui portret ar trebui calificată drept livrare de bunuri în majoritatea cazurilor. Ceea ce contează este in fine deținerea rezultatului corporal provenit din procesul artistic(43). Momentul transferului proprietății nu ni se pare relevant în această privință(44).
43. Pentru a determina dacă o prestație unică trebuie calificată drept „livrare de bunuri” sau drept „prestare de servicii”, este necesar să se efectueze, potrivit jurisprudenței, o apreciere de ansamblu a tuturor împrejurărilor în care se desfășoară operațiunea pentru a căuta elementele caracteristice și pentru a identifica elementele predominante ale acestora. Această apreciere presupune un fel de analiză comparativă, tot din punctul de vedere al consumatorului mediu, a importanței elementelor de prestare de servicii în raport cu cele care țin de o livrare de bunuri. În acest cadru, trebuie să se acorde mai multă importanță criteriilor calitative decât celor cantitative(45).
44. Această metodologie este, în opinia noastră, destinată să stabilească natura prestațiilor unice care sunt caracterizate prin legăturile indisociabile dintre diferitele elemente și acte care le compun(46). În schimb, aceasta prezintă un interes mai scăzut atunci când există o prestație principală însoțită de prestații accesorii(47). Astfel, într‑un asemenea caz, elementele caracteristice și elementele predominante ale operațiunii au fost deja identificate, ceea ce a permis să se constate un caracter accesoriu al acesteia în raport cu celelalte prestații constitutive ale operațiunii menționate(48). Curtea a confirmat de altfel în mai multe rânduri că prestația sau prestațiile accesorii beneficiază de același tratament fiscal precum prestația principală(49).
2. Aplicarea jurisprudenței
45. La punctele 31-39 din prezentele concluzii am expus motivele care ne determină să considerăm că, în speță, livrarea unei opere de artă constituie prestația principală, care este însoțită de prestații accesorii. Am arătat de asemenea că anumite prestații, cum ar fi renovarea peretelui de sticlă al instituției de învățământ, nu fac neapărat parte din prestația unică.
46. Ținând seama de aceleași motive și având în vedere jurisprudența rezumată la punctele 41-44 din prezentele concluzii, apreciem că prestația principală, indiferent dacă este vorba despre construirea pavilioanelor și a sculpturilor așezate pe acestea sau numai despre instalarea acestor sculpturi, are ca obiect livrarea unui bun.
47. Pe de altă parte, în ipoteza în care ar trebui să se considere că opera de artă în cauză cuprinde nu numai sculpturile, ci și pavilioanele, livrarea operei ar putea avea ca obiect o „clădire”, și anume, potrivit definiției largi prevăzute la articolul 12 alineatul (2) primul paragraf din Directiva 2006/112, „orice structură fixată pe pământ sau în pământ”(50). În opinia noastră, această împrejurare subliniază în plus natura corporală a operațiunii(51).
48. În sfârșit, împrejurarea, scoasă în evidență de guvernul danez, că opera în cauză „a fost creată special pentru structurile fizice ale comanditarului” și că „face parte integrantă din spațiile exterioare ale comanditarului” nu ni se pare determinantă în vederea examinării naturii prestației. Astfel cum s‑a arătat deja la punctele 33-37 din prezentele concluzii, considerăm că, pentru un consumator mediu, elementul predominant al operațiunii este livrarea fizică a operei.
49. Ținând seama de considerațiile care precedă, apreciem că trebuie să se răspundă la prima întrebare adresată că articolul 14 alineatul (1) și articolul 24 alineatul (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o prestație unică, compusă dintr‑o prestație principală, și anume livrarea fizică a unei opere de artă, și din una sau mai multe prestații accesorii trebuie calificată drept „livrare de bunuri”.
C. Obiectul prestației unice
50. Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere urmărește să se stabilească dacă prestația unică calificată, ca răspuns la prima întrebare, drept „livrare de bunuri” are ca obiect furnizarea unui „obiect de artă” în sensul articolului 311 alineatul (1) punctul 2 din Directiva 2006/112. Cu alte cuvinte, aceasta ne invită să stabilim dacă și, eventual, potrivit căror criterii o prestație unică, deși compusă din mai multe elemente și acte, poate fi calificată drept livrare a unui astfel de obiect. În plus, această întrebare pare să vizeze de asemenea obținerea unor precizări cu privire la sfera noțiunii de „obiect de artă”.
51. Dacă nu ne înșelăm, instanța de trimitere urmărește astfel să se stabilească dacă prestația unică în cauză poate intra în domeniul de aplicare al articolelor 81 și 103 din Directiva 2006/112, în măsura în care aceste articole permit, prin intermediul unei reduceri a cuantumului bazei de impozitare, aplicarea unei cote reduse în cazul livrării de obiecte de artă. În schimb, instanța menționată nu pare să ridice problema dacă, în cazul unui răspuns afirmativ, prestația unică în discuție poate fi supusă efectiv, în ansamblul său, unei cote reduse de TVA(52).
1. Evocarea jurisprudenței
52. Reiese din jurisprudență că, pentru a stabili dacă, ținând seama de obiectul său, o prestație unică, compusă dintr‑o prestație principală și una sau mai multe prestații accesorii, poate intra sub incidența unei dispoziții care prevede aplicarea unei cote reduse de TVA în cazul anumitor operațiuni, determinant este doar obiectul prestației principale(53). Această împrejurare corespunde principiului potrivit căruia prestațiile accesorii beneficiază de același tratament fiscal precum prestația principală(54). Metodologia astfel dezvoltată își atinge limitele atunci când o prestație unică nu cuprinde o singură prestație principală, ci este compusă din mai multe prestații echivalente, precum și din prestații accesorii(55).
53. În ceea ce privește noțiunea de „obiect de artă”, Curtea a constatat că articolul 311 din Directiva 2006/112 coroborat cu partea A din anexa IX la aceasta definește această noțiune atât în scopul aplicării regimului marjei de profit, cât și în scopul aplicării cotei reduse de TVA. Diferitele puncte din această anexă descriu în mod detaliat condițiile pe care trebuie să le îndeplinească categoriile de obiecte de artă pe care le vizează. Pe de altă parte, dispozițiile care prevăd aplicarea unei cote reduse de TVA în cazul livrărilor de obiecte de artă instituie o excepție de la aplicarea cotei standard de TVA. Prin urmare, acestea trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Totuși, nu rezultă că termenii utilizați pentru a defini cazurile de aplicare a acestei cote reduse trebuie să fie interpretați într‑un mod care să priveze cota redusă de efectele sale. În mod mai general, noțiunile reținute de Directiva 2006/112 au un caracter obiectiv și se aplică independent de scopurile și de rezultatele operațiunilor vizate(56).
54. Aparent, opera de artă în discuție poate fi în speță încadrată în sfera noțiunii de „obiect de artă” ca „sculptură”. Această noțiune este definită la punctul 3 din partea A din anexa IX la Directiva 2006/112. Criteriile stabilite în cuprinsul său sunt în esență legate de identitatea și de calitatea autorului operei, precum și de procesul de producție(57). Definiția include, pe de altă parte, o trimitere la poziția 9703 00 00 din NC, care se referă la „[p]roducții originale de artă statuară sau de sculptură, din orice material”.
55. Această poziție a fost deja interpretată de Curte. După ce a clarificat faptul că pozițiile din capitolul 97 din NC trebuie interpretate în sens larg, Curtea a statuat că noțiunile de „artă statuară” și „sculpturi” desemnează toate producțiile tridimensionale ale artei, indiferent de tehnicile și de materialele utilizate. Reiese de asemenea din jurisprudență că, pentru producțiile de artă statuară și de sculptură, caracterul artistic esențial constă în modelarea în formă tridimensională(58).
56. Pe de altă parte, poziția 9703 00 00 din NC nu vizează decât operele de artă „originale”, care se disting astfel în special de obiectele decorative, care fac parte din capitolul 83 din NC. În schimb, caracterul artistic al operei nu este relevant, întrucât este vorba despre un criteriu subiectiv, incompatibil cu clasificarea tarifară. Trebuie să se facă însă distincție între obiectele de artă și operele artizanale și comerciale. Cele din urmă se află, spre deosebire de primele, într‑o situație de concurență cu alte articole similare, fabricate în mod industrial sau artizanal(59).
2. Aplicarea jurisprudenței
57. Reamintim că, în scopul analizei noastre, ne întemeiem pe premisa că livrarea unei opere de artă constituie prestația principală a operațiunii unice în cauză(60). În aceste condiții, astfel cum am subliniat la punctele 31, 32, 36 și 46 din prezentele concluzii, având în vedere elementele factuale de care dispune Tribunalul, nu ni se pare posibil să se stabilească dacă opera de artă în discuție include, pe lângă sculpturile derivate din motociclete, și pavilioanele care susțin aceste sculpturi. Această apreciere revine, în orice caz, instanței de trimitere(61).
58. Pentru a stabili dacă prestația unică în cauză are ca obiect livrarea unui „obiect de artă” în sensul articolelor 81, 103 și 311 din Directiva 2006/112 coroborate cu partea A din anexa IX la această directivă, trebuie ridicată problema dacă opera de artă livrată instituției de învățământ constituie, ca prestație principală, un asemenea obiect. În schimb, caracteristicile livrărilor și ale prestațiilor accesorii nu sunt relevante în scopul acestei analize.
59. Considerăm că răspunsul este destul de evident în ceea ce privește piesele de motociclete. Este vorba, în opinia noastră, despre sculpturi tridimensionale despre care presupunem că au fost alcătuite de artist și că exprimă ideile și concepțiile sale estetice. Ținând seama de criteriile stabilite de Curte, considerăm că aceste opere intră sub incidența punctului 3 din partea A din anexa IX la Directiva 2006/112 și constituie, prin urmare, obiecte de artă.
60. Împrejurarea că piesele de motociclete sunt integrate în pavilioanele instalate în curtea interioară a instituției de învățământ nu este, în opinia noastră, de natură să infirme această constatare. Astfel, caracterul amovibil sau neamovibil al unei sculpturi nu se numără nici printre criteriile stabilite la punctul 3 din partea A din anexa IX la Directiva 2006/112, nici printre cele prevăzute la poziția 9703 00 00 din NC, la care face trimitere acest punct 3. În plus, tindem să considerăm că, având în vedere limbajul curent, este irelevant dacă o sculptură este fixată în sol sau în altă parte și că chiar obiecte de dimensiuni mari, precum o casă, pot primi această calificare(62).
61. În schimb, nu suntem siguri că pavilioanele în cauză pot fi calificate drept obiect de artă, vizat în partea A din anexa IX la Directiva 2006/112, și mai ales drept sculptură în sensul punctului 3 din partea A din această anexă. Astfel cum s‑a arătat deja, din jurisprudența Curții referitoare la poziția 9703 00 00 din NC, la care acest punct 3 face trimitere în mod explicit, reiese că operele artizanale și comerciale nu intră în sfera noțiunii de „sculptură” pentru motivul că se află într‑o situație de concurență cu alte articole similare, fabricate în mod industrial sau artizanal. Nota introductivă nr. 4 din capitolul 97 din NC confirmă explicit că poziția 9703 00 00 nu include sculpturile atunci când acestea, ca opere artizanale, au caracter comercial chiar și atunci când au fost concepute sau create de artiști. În plus, nota explicativă referitoare la poziția 9703 din Sistemul armonizat (SA)(63), care corespunde aceleiași poziții din NC, face aparent distincție între sculpturi și lucrările arhitecturale.
62. Nu excludem posibilitatea ca, potrivit acestor criterii, pavilioanele în cauză să trebuiască să fie calificate drept opere artizanale, iar nu obiecte de artă. În această privință, din cererea de decizie preliminară reiese că pavilioanele au fost construite din beton de culoarea teracotei și includ mese și bănci integrate. Aceste din urmă indicații ne determină să considerăm că pavilioanele servesc drept adăpost sau loc de destindere și, ca atare, ar putea constitui o lucrare arhitecturală, fabricată în mod artizanal. Cu toate acestea, o apreciere definitivă nu este posibilă în cadrul prezentelor concluzii. Observăm de altfel că o asemenea apreciere poate, așa cum demonstrează prezenta cauză, să ridice dificultăți majore, cauzate de lipsa unei frontiere clare între arhitectură și arta sculpturii(64).
63. Pe baza acestor considerații, pot fi avute în vedere mai multe ipoteze.
64. Mai întâi, dacă opera de artă în cauză ar include doar sculpturile, și anume piesele de motociclete, calificarea sa drept obiect de artă în calitate de sculptură, în sensul punctului 3 din partea A din anexa IX la Directiva 2006/112, ar fi neîndoielnică. Această calificare ar permite ca prestația unică să fie considerată livrare a unui astfel de obiect, cu condiția însă ca instalarea pavilioanelor să constituie o prestație accesorie(65).
65. În continuare, în cazul în care livrarea acestor pavilioane și livrarea operei de artă, care include numai sculpturile, ar fi prestații combinate, având o importanță echivalentă, ar trebui să se distingă două ipoteze. Pe de o parte, prestația unică pe care acestea o formează împreună cu prestațiile accesorii aflate în legătură cu ele ar putea intra în domeniul de aplicare al articolelor 81 și 103 din Directiva 2006/112 numai dacă atât sculpturile, cât și pavilioanele ar putea fi calificate drept obiecte de artă. Pe de altă parte, dacă această calificare ar fi rezervată numai sculpturilor, prestația unică nu ar putea avea ca obiect livrarea unui asemenea obiect(66).
66. În sfârșit, în opinia noastră, principiul neutralității fiscale impune ca situația pe deplin comparabilă a livrării unei opere de artă unice, compusă dintr‑un obiect de artă și un bun de altă natură, să fie tratată în același mod precum a doua ipoteză examinată la punctul anterior(67). Deși cele două elemente ale operațiunii sunt indisolubil legate, fără ca una să fie predominantă în raport cu cealaltă, ansamblul nu poate fi calificat drept obiect de artă, întrucât numai una dintre ele îndeplinește criteriile prevăzute la punctul 3 din partea A din anexa IX la Directiva 2006/112. Interpretarea contrară ar contraveni principiului interpretării stricte a dispozițiilor care prevăd aplicarea unei cote reduse în cazul obiectelor de artă și ar extinde în mod nejustificat beneficiul unei astfel de cote la alte bunuri(68). Rezultă că, dacă opera de artă în cauză ar cuprinde nu doar sculpturile de motociclete, ci și pavilioanele, această operă ar putea fi calificată drept obiect de artă numai în cazul în care pavilioanele ar corespunde ele însele acestei calificări(69).
67. Ținând seama de considerațiile care precedă, apreciem că trebuie să se răspundă la a doua întrebare adresată că articolele 81, 103 și 311 din Directiva 2006/112 coroborate cu partea A din anexa IX la această directivă trebuie interpretate în sensul că:
– o prestație unică are ca obiect livrarea unui „obiect de artă”, în sensul acestor dispoziții, cu condiția ca toate elementele care o formează sau prestațiile principale să îndeplinească criteriile definiției acestei noțiuni, iar
– obiectele de artă se disting de operele artizanale și comerciale care se află, spre deosebire de aceste obiecte, într‑o situație de concurență cu alte articole similare, fabricate în mod industrial sau artizanal.
VI. Concluzie
68. Având în vedere ceea ce precedă, propunem să se răspundă Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca) după cum urmează:
1) Articolul 14 alineatul (1) și articolul 24 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2013/61/UE a Consiliului din 17 decembrie 2013,
trebuie interpretate în sensul că
o prestație unică, compusă dintr‑o prestație principală, și anume livrarea fizică a unei opere de artă, și din una sau mai multe prestații accesorii trebuie calificată drept „livrare de bunuri”.
2) Articolele 81, 103 și 311 din Directiva 2006/112 coroborate cu punctul 3 din partea A din anexa IX la această directivă
trebuie interpretate în sensul că
– o prestație unică are ca obiect livrarea unui „obiect de artă”, în sensul acestor dispoziții, cu condiția ca toate elementele care o formează sau prestațiile principale să îndeplinească criteriile definiției acestei noțiuni, iar
– obiectele de artă se disting de operele artizanale și comerciale care se află, spre deosebire de aceste obiecte, într‑o situație de concurență cu alte articole similare, fabricate în mod industrial sau artizanal.
José Martín y Pérez de Nanclares
Astfel prezentate în ședință publică la Luxemburg la 21 octombrie 2026.
Semnături
1 Limba originală: franceza.
2 Concluziile prezentate în cauza Onnasch (155/84, nepublicate, EU:C:1985:135, p. 1453).
3 Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
4 Directiva Consiliului din 17 decembrie 2013 (JO 2013, L 353, p. 5).
5 Directiva Consiliului din 5 aprilie 2022 de modificare a Directivelor 2006/112/CE și (UE) 2020/285 (JO 2022, L 107, p. 1).
6 Regulamentul Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun (JO 1987, L 256, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 4, p. 3).
7 Regulamentul de punere în aplicare al Comisiei din 4 octombrie 2013 (JO 2013, L 290, p. 1).
8 A se vedea Hotărârea din 23 octombrie 2025, Brose Prievidza (C‑234/24, denumită în continuare „Hotărârea Brose Prievidza”, EU:C:2025:831, punctele 53 și 54).
9 În Concluziile prezentate în cauza Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punctul 21), avocata generală Kokott a propus o clasificare în acest sens.
10 A se vedea în acest sens, printre altele, Hotărârea din 11 februarie 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, punctul 24), și Hotărârea Brose Prievidza (C‑234/24, punctul 60). A se vedea tot în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová (C‑432/15, denumită în continuare „Hotărârea Baštová”, EU:C:2016:855, punctele 72, 75 și 76), precum și Hotărârea din 1 august 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, denumită în continuare „Hotărârea Határ Diszkont”, EU:C:2025:596, punctul 46).
11 Hotărârea Brose Prievidza (C‑234/24, punctul 55). Mai general, Hotărârea din 12 ianuarie 2023, DOBELES HES (C‑702/20 și C‑17/21, EU:C:2023:1, punctul 56).
12 A se vedea în acest sens Hotărârea din 20 aprilie 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowejr (C‑282/22, denumită în continuare „Hotărârea Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej”, EU:C:2023:312, punctul 35).
13 A se vedea Hotărârea Baštová (C‑432/15, punctele 70-72, 75 și 76). Arătăm că, în funcție de împrejurări, poate exista în mod excepțional o impozitare selectivă a diferitelor elemente ale unei prestații unice [a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Talacre Beach Caravan Sales (C‑251/05, EU:C:2006:451, punctul 24), și Hotărârea din 5 martie 2026, J‑GmbH ș.a. (Aplicare selectivă a cotei reduse de TVA) (C‑409/24-C‑411/24, EU:C:2026:149, punctul 75)].
14 Hotărârea Határ Diszkont (C‑427/23, punctele 37 și 38).
15 A se vedea în acest sens Hotărârea din 4 martie 2021, Frenetikexito (C‑581/19, denumită în continuare „Hotărârea Frenetikexito”, EU:C:2021:167, punctele 38 și 40), Hotărârea Határ Diszkont (C‑427/23, punctele 39 și 40), precum și Concluziile noastre prezentate în cauza D.B. (T‑366/25, EU:C:2026:347, punctele 77-80). Cu toate acestea, în Hotărârea din 11 februarie 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, punctele 24 și 25), cele două ipoteze au fost combinate.
16 A se vedea în acest sens Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 39).
17 Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 29), și Hotărârea Frenetikexito (C‑581/19, punctele 39 și 41).
18 A se vedea pentru această noțiune, cu titlu de exemplu, în domeniul protecției consumatorilor, Hotărârea din 16 martie 2023, Caixabank (Comision de acordare a împrumutului) (C‑565/21, EU:C:2023:212, punctul 33), și, în materia dreptului mărcilor, Hotărârea din 20 iulie 2017, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, punctele 41 și 42).
19 A se vedea în acest sens Hotărârea din 11 septembrie 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, punctul 30), și Hotărârea din 9 noiembrie 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punctele 31-35).
20 A se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, punctele 33-36). În Concluziile prezentate în cauza Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, punctul 27), avocata generală Sharpston pare să considere că consumatorul mediu se apreciază în funcție de tipul de prestații în cauză.
21 A se vedea, pentru o apreciere recentă a noțiunii de „consumator mediu” în lumina jurisprudenței Curții, Merkel, C., „Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik undGrenzen richtlinienkonformer Auslegung”, Umsatzsteuer‑Rundschau, nr. 17, 2025, p. 641-647 (p. 644 și 645).
22 Hotărârea Frenetikexito (C‑581/19, punctul 39) și Hotărârea Határ Diszkont (C‑427/23, punctul 47).
23 Hotărârea Frenetikexito (C‑581/19, punctele 41 și 42) și Hotărârea Brose Prievidza (C‑234/24, punctul 69).
24 A se vedea în acest sens Hotărârea Frenetikexito (C‑581/19, punctul 43), cu privire la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112.
25 A se vedea în acest sens Hotărârea Határ Diszkont (C‑427/23, punctul 45).
26 Documentele care se află în dosarul național al instanței de trimitere conțin mai multe informații cu privire la elementele livrate. Totuși, în lipsa notificării acestui dosar persoanelor interesate prevăzute la articolul 23 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, luarea lui în considerare ar priva aceste persoane interesate de posibilitatea lor de a prezenta observații (a se vedea în acest sens Ordonanța din 21 februarie 2022, Leonardo, C‑550/21, nepublicată, EU:C:2022:139, punctul 14).
27 Pregătirea fundației și a solului pavilioanelor pare să facă parte din livrarea acestora, ca serviciu necesar pentru instalarea lor [a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punctele 34 și 35), precum și Hotărârea Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punctul 37)].
28 Aceste sculpturi sunt foarte asemănătoare cu „ready‑mades” ale lui Marcel Duchamp. A se vedea în această privință Semin, D., Ready‑Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (disponibilă online).
29 A se vedea, în ceea ce privește natura pavilioanelor, punctele 61 și 62 din prezentele concluzii.
30 În schimb, suntem sceptici cu privire la faptul că, după cum sugerează reclamanta din litigiul principal, conceperea operei poate fi calificată drept „serviciu minim care însoțește în mod necesar comercializarea sa”, care ar fi, prin urmare, tratat ca parte integrantă a livrării. A se vedea în această privință jurisprudența citată la nota de subsol 27 din prezentele concluzii.
31 A se vedea prin analogie Hotărârea din 2 mai 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, punctul 14). A se vedea de asemenea punctul 42 din prezentele concluzii.
32 Situația ar putea fi alta în cazul în care procesul de creație a operei este el însuși perceput ca prestație artistică (a se vedea printre altele „action painting” a lui Jackson Pollock sau crearea de opere în cadrul „happenings” de către Günter Brus și Hermann Nitsch, în calitate de reprezentanți ai „Wiener Aktionismus”).
33 În acest sens, nu este sigur că prima reacție a unui consumator mediu poate fi aceea de a gândi că renovarea unui perete de sticlă este animată exclusiv sau în principal de dorința de a admira mai bine o operă de artă. Considerații referitoare la conservarea clădirii sau la modernizarea sa par, în această privință, mult mai plauzibile.
34 A se vedea punctul 28 din prezentele concluzii.
35 A se vedea în această privință Hotărârea Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punctul 33) și punctul 46 din prezentele concluzii.
36 A se vedea în acest sens jurisprudența citată la nota de subsol 27 din prezentele concluzii, precum și Hotărârea din 10 martie 2011, Bog ș.a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135, punctul 63).
37 A se vedea Hotărârea din 5 septembrie 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, denumită în continuare „Hotărârea Regards Photographiques”, EU:C:2019:668, punctul 32).
38 Amintim că, în opinia noastră, renovarea peretelui de sticlă pare a fi o prestație autonomă. Revine totuși instanței de trimitere sarcina de a efectua verificările necesare.
39 Această întrebare se referă de asemenea la articolul 371 și la punctul 2 din partea B din anexa X la Directiva 2006/112, care prevăd scutirea facultativă a prestațiilor artiștilor. Considerăm însă că aceste dispoziții nu sunt relevante întrucât nu se pot aplica decât dacă operațiunea în cauză ar fi calificată efectiv drept prestare de servicii.
40 A se vedea Hotărârea Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punctele 33 și 34).
41 C‑169/00, EU:C:2001:477, punctele 26 și 41.
42 A se vedea Hotărârea din 7 martie 2002, Comisia/Finlanda (C‑169/00, EU:C:2002:149, punctele 35 și 37). În schimb, considerăm că Hotărârea Regards Photographiques (C‑145/18) ne oferă indicii. La punctul 30 din acesta, Curtea a permis în mod clar calificarea fotografiilor imprimate drept „obiecte de artă”. Totuși, ea nu a examinat dacă livrarea lor constituia o prestație unică împreună cu realizarea fotografiilor și dacă, eventual, această prestație trebuia să fie întotdeauna calificată drept livrare de bunuri.
43 Situația diferă în cazul operelor necorporale, cum sunt de exemplu cele digitale, care, fără un suport fizic, nu pot fi bunuri corporale în sensul articolului 14 alineatul (1) din Directiva 2006/112 [a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 martie 2015, Comisia/Luxemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, punctul 42), și Hotărârea din 7 martie 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, punctul 50)].
44 A se vedea în acest sens Hotărârea din 3 decembrie 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, punctul 45), din care reiese că „livrarea de bunuri” nu depinde de transferul proprietății în formele prevăzute de dreptul național.
45 A se vedea Hotărârea Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punctul 35).
46 A se vedea de exemplu Hotărârea Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punctele 32 și 35).
47 A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 8 decembrie 2016, Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, punctele 31-37), și Hotărârea din 5 octombrie 2023, Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, punctele 25-30). A se vedea de asemenea Hotărârea din 10 martie 2011, Bog ș.a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135, punctul 56, precum și punctul 61 și urm.).
48 A se vedea în special punctele 25 și 27 din prezentele concluzii.
49 Hotărârea Brose Prievidza (C‑234/24, punctul 54).
50 A se vedea în acest sens Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 54).
51 A se vedea în acest sens și Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punctul 35). Observăm de altfel că calificarea pavilioanelor drept „clădire” nu este relevantă decât pentru impozitarea operațiunilor efectuate cu titlu ocazional și că aceasta nu exclude ca pavilioanele respective să fie de asemenea calificate drept „obiect de artă” în vederea stabilirii nivelului de impozitare.
52 A se vedea punctul 21 și nota de subsol 13 din prezentele concluzii.
53 A se vedea în acest sens Hotărârea Baštová (C‑432/15, punctele 74-76), Hotărârea din 22 septembrie 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, punctele 33, 34 și 41), precum și Hotărârea din 5 martie 2026, J‑GmbH ș.a. (Aplicare selectivă a cotei reduse de TVA) (C‑409/24-C‑411/24, EU:C:2026:149, punctele 45 și 46). A se vedea, pentru aplicarea aceluiași principiu în privința scutirilor, în acest sens Hotărârea din 4 mai 2023, Finanzamt X (Echipamente și instalații fixate definitiv) (C‑516/21, EU:C:2023:372, punctele 32, 33 și 38).
54 A se vedea punctul 24 din prezentele concluzii.
55 A se vedea în acest sens Hotărârea Baštová (C‑432/15, punctul 75), și Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 42).
56 Hotărârea Regards Photographiques (C‑145/18, punctele 26, 27, 32, 33 și 45).
57 A se vedea prin analogie Hotărârea Regards Photographiques (C‑145/18, punctul 34).
58 A se vedea în acest sens Hotărârea din 15 mai 1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, punctele 7-9), și Hotărârea din 8 noiembrie 1990, Gmurzynska‑Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, punctele 30 și 34).
59 A se vedea Hotărârea din 18 septembrie 1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, punctele 12, 14, 16 și 18-20), și Hotărârea din 8 noiembrie 1990, Gmurzynska‑Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, punctul 28).
60 A se vedea punctul 39 din prezentele concluzii.
61 A se vedea în special punctele 21 și 29 din prezentele concluzii.
62 A se vedea de exemplu Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (versiunea 23.8.1, disponibilă online), precum și Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (disponibil online), care conțin definiții largi. A se vedea de asemenea definiția noțiunii de „sculpture” în Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, ediția a doua, Oxford University Press, 2010: „A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th‑century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together”. A se vedea, în sfârșit, sculpturile artistului Erwin Wurm la https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, printre care în special o casă obeză, denumită „Fat House”.
63 Convenția internațională privind Sistemul armonizat de denumire și codificare a mărfurilor, încheiată la Bruxelles la 14 iunie 1983, Recueil des traités des Nations unies, vol. 1503, p. 4, nr. 25910 (1988). Această convenție a fost aprobată în numele Comunității Economice Europene prin Decizia 87/369/CEE a Consiliului din 7 aprilie 1987 (JO 1987, L 198, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 3, p. 199).
64 A se vedea Texier, S., „Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XXe siècle”, Histoire de l’art, nr. 72, 2013, p. 21-33 (p. 27), care menționează printre altele că, „[d]upă anul 1945, creația arhitecturală dialoghează cel mai mult cu sculptura”.
65 A se vedea prin analogie Hotărârea din 22 septembrie 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, punctele 33 și 41). A se vedea rezervele noastre în această privință la punctul 36 din prezentele concluzii.
66 A se vedea prin analogie Hotărârea Baštová (C‑432/15, punctul 75).
67 De exemplu, s‑ar putea avea în vedere un bust fixat pe un soclu confecționat în mod personalizat de către artist.
68 A se vedea prin analogie Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctele 30, 32, 42 și 44-49).
69 A se vedea a contrario Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punctele 38-43 și 45).