Predbežné znenie

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES

prednesené 21. októbra 2026(1)

Vec T‑903/25

Grotta Nuova

proti

Skatteministeriet

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Østre Landsret (Východný vyšší súd, Dánsko)]

„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Články 14 a 24 smernice 2006/112/ES – Dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb – Jediné plnenie – Hlavné plnenie a vedľajšie plnenie – Realizácia diela zloženého z viacerých prvkov – Predmet transakcie – Články 81, 103 a 311, ako aj časť A bod 3 prílohy IX k smernici 2006/112 – Kvalifikácia diela ako ‚sochy‘ “

Obsah

I. Úvod

II. Právny rámec

A. Právo Únie

B. Dánske právo

III. Skutkové okolnosti sporu a návrh na začatie prejudiciálneho konania

IV. Konanie pred Súdnym dvorom a Všeobecným súdom

V. Právne posúdenie

A. Existencia jediného plnenia

1. Pripomenutie judikatúry

2. Uplatňovanie judikatúry

B. Kvalifikácia jediného plnenia

1. Pripomenutie judikatúry

2. Uplatňovanie judikatúry

C. Predmet jediného plnenia

1. Pripomenutie judikatúry

2. Uplatňovanie judikatúry

VI. Návrh

I. Úvod

1. Vo svojich návrhoch z roku 1985 prednesených vo veci Onnasch generálny advokát Carl Otto Lenz, ktorému vyjadrujem svoju vďačnosť za akademickú podporu, ktorú som mal tú česť využívať, ako aj za inšpiráciu, ktorú naďalej poskytuje, konštatoval, nadväzujúc na argumentáciu Európskej komisie, že „colný sadzobník nemôže nijako chrániť ani podporovať skutočnú umeleckú tvorbu v Spoločenstve“(2). Zdá sa, že tento záver vychádzal z myšlienky, že čisto finančné záujmy nemajú žiadny vplyv na umeleckého ducha. Nič to nemení na skutočnosti, že takéto záujmy samozrejme existujú, keď ide o predaj umeleckých diel, ako to veľmi dobre dokazuje prejednávaná vec.

2. Táto vec vyvoláva otázky týkajúce sa stanovenia dane z pridanej hodnoty (DPH), ktorá sa môže vzťahovať na viacero plnení, ktoré predkladajúci vnútroštátny súd kvalifikoval ako „jediné plnenie“. Konkrétne ide o daňový režim plnení poskytnutých spoločnosťou dánskeho umelca, a to s návrhom a realizáciou umeleckej inštalácie vo vnútornom nádvorí školy, ktorá zahŕňa vyhotovenie priestoru s betónovou dlažbou a štrkovými plochami, pavilónov, sôch a vodnej časti, terénne úpravy, ako aj renováciu arkierového okna budovy školy s výhľadom na vnútorné nádvorie (ďalej len „predmetná transakcia“). V závislosti od odpovedí Všeobecného súdu by tieto plnenia mohli byť od DPH úplne oslobodené alebo by sa na ne mohla vzťahovať DPH v bežnej sadzbe, prípadne v zníženej sadzbe.

3. Predovšetkým sa predkladajúci vnútroštátny súd snaží určiť, či jediné plnenie dotknuté vo veci samej predstavuje „dodanie tovaru“ alebo „poskytnutie služby“. V prípade, že by sa malo vychádzať z dodania tovaru, kladie okrem toho otázku, či je predmetom tohto dodania „umelecké dielo“.

II. Právny rámec

A. Právo Únie

4. Skutkové okolnosti prejednávanej veci sa odohrali v rokoch 2014 až 2016. Konkrétne v roku 2014 dodávateľ predmetnej transakcie uzavrel zmluvu s jej príjemcom a následne vypracoval a predložil náčrty a makety. Zmluva bola podpísaná v októbri 2015. Uvedená transakcia bola dodaná na začiatku roka 2016, pred jej slávnostným otvorením v marci toho istého roka.

5. V období od začiatku prác až po dodanie predmetnej transakcie sa uplatňovala smernica 2006/112/ES(3) v znení naposledy zmenenom smernicou 2013/61/EÚ(4) (ďalej len „smernica 2006/112“), pričom ustanovenia relevantné pre prejednávanú vec zostali v porovnaní s pôvodným znením nezmenené. Niektoré z nich boli medzitým zmenené alebo zrušené smernicou (EÚ) 2022/542(5).

6. Podľa článku 14 ods. 1 smernice 2006/112 je „‚dodanie tovaru‘… prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ“. Naopak, podľa článku 24 ods. 1 tejto smernice je „poskytovaním služieb… každá transakcia, ktorá nie je dodaním tovaru“.

7. V článku 81 prvom odseku smernice 2006/112 sa stanovuje, že členské štáty môžu za určitých podmienok „stanoviť, že na dodanie umeleckých diel v zmysle článku 103 ods. 2 sa základ dane rovná podielu sumy určenej v súlade s článkami 73, 74, 76, 78 a 79“.

8. Na účely vymedzenia pojmu „umelecké dielo“ odkazuje článok 103 ods. 1 smernice 2006/112 na článok 311 ods. 1 body 2, 3 a 4 tej istej smernice. V uvedenom bode 2 sa stanovuje, že za umelecké diela sa považujú „predmety uvedené v prílohe IX časti A“.

9. V bode 3 časti A prílohy IX k smernici 2006/112 sa uvádzajú „pôvodné sochy a súsošia z akéhokoľvek materiálu, ktoré sú zhotovené celkom umelcom, odliatky sôch… (číselný znak KN 9703 00 00)“.

10. V danom prípade sa uplatňuje nariadenie (EHS) č. 2658/87(6) v znení vykonávacieho nariadenia (EÚ) č. 1001/2013(7). V jeho prílohe I je uvedená kombinovaná nomenklatúra (ďalej len „KN“), v ktorej položka 9703 00 00 zahŕňa „pôvodné sochy a súsošia, z akéhokoľvek materiálu“.

B. Dánske právo

11. Dánske právo účinné v čase skutkových okolností stanovovalo, že „činnosť autora a skladateľa, ako aj akákoľvek iná umelecká činnosť,“ boli oslobodené od DPH.

12. Okrem toho mohli podľa účinných vnútroštátnych predpisov umelci „pri prvom predaji vlastných umeleckých diel… zaplatiť daň z týchto diel zo zníženého základu dane“. Pojem „umelecké dielo“ bol vymedzený s odkazom na „súsošia spadajúce pod číselný znak KN 97 03“.

III. Skutkové okolnosti sporu a návrh na začatie prejudiciálneho konania

13. V konaní vo veci samej ide o spor medzi podnikom dánskeho umelca a Skatteministeriet (Ministerstvo pre dane, Dánsko) týkajúci sa daňového zaobchádzania s viacerými plneniami, ktoré tento podnik poskytol vzdelávacej inštitúcii so sídlom v Dánsku. Hoci obe strany považujú tieto plnenia za „jediné plnenie“, nezhodujú sa najmä v tom, či ide o „dodanie tovaru“ alebo o „poskytnutie služieb“.

14. Podnik tvrdí, že jediné plnenie by sa malo považovať za dodanie tovaru v zmysle článku 14 smernice 2006/112. Prevažujúcim prvkom tohto dodania by malo byť umelecké dielo kvalifikované ako „socha“ v zmysle článku 311 uvedenej smernice v spojení s časťou A bodom 3 prílohy IX k tej istej smernici. Dodanie takéhoto umeleckého diela, a v dôsledku toho aj celé toto jediné plnenie, by podliehalo zníženej sadzbe DPH.

15. Ministerstvo pre dane sa naopak domnieva, že podnik poskytol službu, ktorá je od DPH oslobodená podľa článku 371 smernice 2006/112 v spojení s časťou B bodom 2 prílohy X k tejto smernici. S výnimkou dodania pavilónov by totiž išlo v prípade predmetných plnení, a to návrhu priestoru a jeho úpravy, o poskytnutie služieb. Ak by sa mali všetky plnenia považovať za dodanie tovaru, predmetom tohto dodania by nemohla byť „socha“, na ktorú sa vzťahuje znížená sadzba DPH.

16. Østre Landsret (Východný vyšší súd, Dánsko), ktorý je vnútroštátnym súdom predkladajúcim návrh na začatie prejudiciálneho konania, usúdil, že „vyjasnenie týchto záležitostí má rozhodujúci význam pre vyriešenie veci, ktorú prejednáva“, a preto rozhodol prerušiť konanie a podľa článku 267 ZFEÚ predložiť tieto prejudiciálne otázky:

„1. Má sa článok 2 ods. 1 písm. a) a c) a článok 371 spolu s časťou B bodom 2 prílohy X [k smernici 2006/112] vykladať v tom zmysle, že ak umelec uskutoční jediné komplexné plnenie, o aké ide v konaní vo veci samej, má sa kvalifikovať ako dodanie tovaru v zmysle článku 14 ods. 1 tejto smernice alebo ako poskytnutie služby v zmysle článku 24 ods. 1 uvedenej smernice…?

2. Ak je odpoveď na prvú otázku, že plnenie sa má považovať za dodanie tovaru v zmysle článku 14 ods. 1 smernice 2006/112…, má sa znenie článku 81 prvého odseku v spojení s článkom 103… platné v čase skutkových okolností, ako aj článok 311… a časť A bod 3 prílohy IX spolu s číselným znakom KN 9703 00 00… vykladať tak, že dodanie tovaru umelcom s vlastnosťami a funkciami predmetu, o ktorý ide vo veci samej,… predstavuje dodanie umeleckého diela uskutočnené umelcom vo forme pôvodnej sochy v zmysle uvedenej smernice…?“

IV. Konanie pred Súdnym dvorom a Všeobecným súdom

17. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania bol do kancelárie Súdneho dvora doručený 10. decembra 2025. Podľa článku 50b Štatútu Súdneho dvora Európskej únie bol tento návrh postúpený Všeobecnému súdu, ktorý rozhodol o prerokovaní veci bez nariadenia pojednávania.

18. Žalobkyňa v konaní vo veci samej, dánska vláda, ako aj Európska komisia predložili písomné pripomienky.

V. Právne posúdenie

19. Predkladajúci vnútroštátny súd vychádza z premisy, že jednotlivé úkony a prvky predmetnej transakcie tvoria jediné plnenie. Vo svojom rozhodnutí o návrhu na začatie prejudiciálneho konania však neuviedol kritériá, na základe ktorých dospel k záveru o existencii takéhoto plnenia, a najmä sa nevyjadril k jeho charakteristikám. Nie je teda jasné, či je vhodné dospieť k záveru, že „prvky alebo úkony dodané zdaniteľnou osobou zákazníkovi sú tak úzko spojené, že objektívne tvoria jediné neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo umelé“, alebo že tieto prvky alebo úkony „nie sú nezávislé“ z toho dôvodu, že „sa jeden alebo viaceré prvky musia považovať za hlavné plnenie, pričom iné prvky sa naopak majú považovať za vedľajšie plnenie alebo viacero vedľajších plnení, na ktoré sa vzťahuje rovnaký daňový režim ako na hlavné plnenie“(8).

20. Predkladajúci vnútroštátny súd síce výslovne poukazuje na existenciu jediného „komplexného“ plnenia, čo by mohlo naznačovať, že podľa neho ide o plnenia, ktoré sú neoddeliteľne prepojené, a nie o hlavné plnenie a vedľajšie plnenia.(9) Judikatúra Súdneho dvora však pojmu „komplexný“ takýto špecifický význam nepripisuje,(10) takže to, aký postoj zaujíma predkladajúci vnútroštátny súd, nie je isté.

21. Okrem toho z judikatúry vyplýva, že určenie charakteristík jediného plnenia – čo je úlohou predkladajúceho vnútroštátneho súdu, ktorý jediný je príslušný právo aplikovať(11) – je nevyhnutné na to, aby sa zistilo, či ide o dodanie tovaru alebo o poskytnutie služby (prvá prejudiciálna otázka)(12) a aby sa určilo jeho zdanenie ako celku (druhá prejudiciálna otázka).(13) Predovšetkým bez toho, aby bolo známe, či sú prvky jediného plnenia neoddeliteľne prepojené alebo či ide o doplnkový vzťah, sa mi vôbec nezdá, že by Všeobecný súd mohol rozhodnúť o predložených otázkach, ktoré si v konečnom dôsledku vyžadujú určenie vlastnej povahy tohto plnenia. Podľa môjho názoru je možné toto posúdenie vykonať až vtedy, keď boli vopred stanovené vzťahy, ktoré charakterizujú jednotlivé poskytnuté prvky a úkony.

22. Vzhľadom na tieto úvahy navrhujem hneď na úvod preskúmať opodstatnenosť premisy, z ktorej prejudiciálne otázky vychádzajú (časť A). Následne sa, vychádzajúc z tejto premisy, zameriam na kvalifikáciu jediného plnenia ako dodania tovaru alebo poskytnutia služby (časť B). Napokon, keďže tu ide o dodanie tovaru, budem analyzovať, či predmetom jediného plnenia je dodanie umeleckého diela (časť C).

A. Existencia jediného plnenia

1. Pripomenutie judikatúry

23. Z konštantnej judikatúry vyplýva, že na účely DPH sa má každá transakcia obvykle považovať za odlišnú a nezávislú. Pritom transakcia, ktorá z hospodárskeho hľadiska pozostáva len z jediného plnenia, nesmie byť umelo členená, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH. Viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene, a teda osobitne môžu viesť buď k zdaneniu, alebo k oslobodeniu od dane, sa musia, ak nie sú nezávislé, považovať za jedinú transakciu.(14)

24. Judikatúra uznala dva prípady, v ktorých nezávislosť nebola daná. Po prvé to platí vtedy, keď sú dva alebo viaceré prvky či úkony poskytnuté zdaniteľnou osobou zákazníkovi tak úzko súvisiace, že objektívne tvoria jediné neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo umelé. Po druhé, o nezávislosť nejde ani vtedy, keď sa jeden alebo viaceré prvky musia považovať za hlavné plnenie, pričom iné prvky sa naopak majú považovať za vedľajšie plnenie alebo viacero vedľajších plnení, na ktoré sa vzťahuje rovnaký daňový režim ako na hlavné plnenie.(15)

25. Súdny dvor stanovil metodiku na určenie, či viacero plnení tvorí jeden celok podľa jednej alebo druhej hypotézy, pričom je potrebné poznamenať, že neexistuje absolútne pravidlo, pokiaľ ide o určenie rozsahu plnenia z hľadiska DPH.(16) Spoločným východiskom je posúdenie charakteristických prvkov predmetnej transakcie z hľadiska „priemerného spotrebiteľa“.(17) Treba poznamenať, že presný rozsah tohto pojmu sa zdá byť trochu nejasný. Ak sa nemýlim, nebolo stanovené, či sa zhoduje s pojmom „priemerný spotrebiteľ, ktorý je riadne informovaný a primerane pozorný a obozretný“, ktorý sa používa v oblasti ochrany spotrebiteľov a v oblasti práva ochranných známok.(18) Na druhej strane už bolo rozhodnuté, že priemerný spotrebiteľ je osoba, ktorej očakávania sa môžu líšiť v závislosti od príslušného vnútroštátneho trhu.(19) V každom prípade sa zdá, že tento spotrebiteľ nie je skúseným znalcom, ale jednoducho potenciálnym príjemcom posudzovaných plnení,(20) hoci podľa môjho názoru judikatúra tento bod zatiaľ nepotvrdila.(21)

26. Na jednej strane, pokiaľ ide o neoddeliteľné transakcie, je potrebné zohľadniť súbor indícií, ktorý zahŕňa dva druhy prvkov. Prvé sú intelektuálnej povahy a majú rozhodujúci význam. Majú objektívne preukázať, či sú plnenia v rámci predmetnej transakcie oddeliteľné alebo neoddeliteľné, ako aj určiť jej hospodársky účel, či už jediný alebo nie. Súdny dvor v tomto smere uviedol, že neoddeliteľná súvislosť medzi plneniami musí byť nevyhnutne vzájomná, takže jedno závisí od druhého a naopak. Druhé, ktoré nemajú rozhodujúci význam, sú vecnej povahy. Môžu prípadne podporiť analýzu prvých uvedených prvkov, napríklad oddelený alebo spoločný prístup k predmetným plneniam alebo existencia jedinej alebo oddelenej fakturácie.(22)

27. Na druhej strane, v prípade transakcií pozostávajúcich z hlavných a vedľajších plnení je rozhodujúcim kritériom absencia samostatného účelu plnenia z hľadiska priemerného spotrebiteľa. Plnenie sa tak musí kvalifikovať ako vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je len prostriedkom na využitie hlavnej služby poskytovateľa za čo najlepších podmienok. Na podporu tohto posúdenia je vhodné zohľadniť príslušnú hodnotu každého z plnení tvoriacich hospodársku transakciu, a to najmä s cieľom určiť, či je jedno v porovnaní s druhým minimálne, či dokonca okrajové. Hospodárska a obchodná realita je tiež relevantnou skutočnosťou na účely kvalifikácie dodania ako vedľajšieho alebo naopak nezávislého.(23)

28. Treba poznamenať, že existuje aj tretia výnimka zo zásady nezávislosti transakcií. Podľa môjho názoru však táto výnimka nie je založená na absencii nezávislosti, ale na plnohodnotnej účinnosti oslobodenia určitého plnenia od dane, ktorá si vyžaduje rozšírenie tohto oslobodenia na „úzko súvisiace transakcie“, avšak pod podmienkou, že to smernica 2006/112 výslovne stanovuje.(24)

2. Uplatňovanie judikatúry

29. Je úlohou predkladajúceho vnútroštátneho súdu uplatniť interpretačný rámec, ktorý som práve predstavil, s cieľom overiť opodstatnenosť premisy jeho otázok, a to tak, že preskúma, či všetky rôzne predmetné plnenia skutočne tvoria jediné plnenie.(25) V prejednávanej veci sa mi však z dôvodov, ktoré už boli uvedené v bode 21 vyššie, zdá potrebné načrtnúť základy tejto premisy v hrubých rysoch.

30. Než sa do tejto analýzy pustím, chcem zdôrazniť, že bude nevyhnutne neúplná, keďže sa musí obmedziť výlučne na informácie uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania.(26) Okrem toho by takáto analýza podľa môjho názoru nemohla byť čisto objektívna. Napriek kritériám a interpretačnému rámcu, ktoré Súdny dvor postupom času vypracoval, vnútroštátne orgány a súdy majú naďalej určitú mieru voľnej úvahy, ktorá umožňuje aj hodnotové posúdenia. Ako uvidíme, platí to o to viac, že v prejednávanej veci ide o umelecké plnenia.

31. V prejednávanej veci predmetné plnenia zahŕňajú dodanie umeleckého diela. Toto dielo je v zmluve uzavretej medzi umelcom a vzdelávacou inštitúciou označené ako „Skulptur og gårdrum“ (socha a nádvorie). Podľa prílohy k zmluve umelec poskytuje päť prvkov, a to priestor s betónovou dlažbou a štrkovými plochami, pavilóny, sochy, vodnú časť a stromy. Uvádza sa tam, že sochy sú „mopedy“. Okrem toho tá istá príloha obsahuje záväzok umelca zrenovovať arkierové okno školy smerujúce do vnútorného nádvoria, kde sa umelecké dielo nachádza. Predkladajúci vnútroštátny súd, ktorý hovorí o „sérii jasne vymedzených plnení“, zrejme rozlišuje dodanie umeleckého diela od iných plnení bez toho, aby vysvetlil, čo patrí k uvedenému dielu a čo sa týka iba jeho okolia alebo výzdoby.

32. Vzhľadom na tieto skutočnosti sa mi zdá, že jednak terénne úpravy, aspoň v rozsahu, v akom presahujú prípravu na umiestnenie pavilónov zahŕňajúcich sochy,(27) a jednak renovácia arkierového okna budovy vzdelávacej inštitúcie nie sú súčasťou umeleckého diela. Podľa môjho názoru tieto plnenia nie sú vzájomne závislé. Nie je isté ani to, či toto dielo zahŕňa pavilóny, do ktorých umelec svoje sochy začlenil. Nevylučujem pritom, že priemerný spotrebiteľ by mohol mať sklon domnievať sa, že umelecké dielo tvoria iba samotné sochy,(28) zatiaľ čo pavilóny a ostatné zariadenia predstavujú samostatné plnenia architektonickej povahy.(29) Z toho dôvodu sa mi prepojenie medzi týmito rôznymi hmotnými prvkami nezdá byť neoddeliteľné, takže podľa môjho názoru nemôžu byť súčasťou jedinej transakcie v zmysle prvej výnimky zo zásady uvedenej v bode 23 vyššie.

33. Naopak sa mi zdá rozumné vychádzať z toho, že priemerný spotrebiteľ môže vnímať dodanie predmetného umeleckého diela ako hlavné plnenie, s ktorým súvisia vedľajšie plnenia, takže by sa mohla uplatniť druhá výnimka z uvedeného princípu.

34. Konkrétne sa prikláňam k názoru, že práce na koncepcii diela nie sú samy osebe cieľom.(30) Keďže ide o dielo vyhotovené na objednávku, je samozrejme možné, že vypracovanie náčrtu poskytlo budúcemu nadobúdateľovi možnosť zasiahnuť do tvorivého procesu s cieľom určiť podobu diela, ktorá mu najviac vyhovuje. Podľa môjho názoru je však táto možnosť len jedným z aspektov danej transakcie, ktorý je zrejme v pozadí za prevažujúcim plnením, teda prevodom umeleckého diela, ktoré vyjadruje myšlienky umelca a tým sa odlišuje od iných predmetov svojou originalitou.(31) Dodám, že sa mi zdá, že z pohľadu priemerného spotrebiteľa by proces tvorby a výmena názorov medzi umelcom a budúcim nadobúdateľom mohli byť druhoradými aspektmi.(32) V skutočnosti je dôležité nadobudnutie hotového umeleckého diela.

35. Ďalšie plnenia, ktoré súvisia s inštalovaním umeleckého diela, by z pohľadu priemerného spotrebiteľa mohli byť tiež „vedľajšie“. Konkrétne, úprava priestoru okolo pavilónov by sa prípadne mohla vnímať ako prostriedok umožňujúci verejnosti užívanie diela za čo najlepších podmienok. Naopak renovácia arkierového okna vzdelávacej inštitúcie, hoci by v konečnom dôsledku mohla umožniť lepší výhľad na dielo zvnútra budovy, sa priemernému spotrebiteľovi javí ako samostatné plnenie, ktoré nemá žiadnu konkrétnu súvislosť s umeleckým dielom.(33)

36. Konštatujem, že ak by sa malo vychádzať z toho, že dodané umelecké dielo zahŕňa iba sochy, mohlo by byť ťažké kvalifikovať inštaláciu pavilónov ako vedľajšie plnenie. Zdá sa totiž, že medzi rôznymi dodanými hmotnými prvkami pavilóny majú určitý nezanedbateľný kvantitatívny a kvalitatívny význam.

37. Kvalifikáciu dodania umeleckého diela ako hlavného plnenia zrejme potvrdzuje aj genéza realizovaného projektu. Ako totiž vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, vzdelávacia inštitúcia prevzala v roku 2014 nové budovy, ktoré zahŕňali vonkajšie priestory, medzi nimi aj záhradu. Keď v tom istom roku spustila postup vedúci k realizácii umeleckého diela, neusilovala sa teda a priori o opätovnú úpravu svojej novej záhrady. Výslovne sledovaným cieľom bola realizácia umeleckého diela, ktoré by mohlo prepojiť architektúru budov s pedagogickými činnosťami.

38. Pokiaľ ide o uplatniteľnosť tretej výnimky zo zásady nezávislosti transakcií,(34) vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem vychádzať z toho, že dodanie umeleckého diela predstavuje hlavné plnenie. To sa podľa môjho názoru podobá dodaniu tovaru, keďže zahŕňa prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ v zmysle článku 14 ods. 1 smernice 2006/112.(35) Práce potrebné na jeho inštaláciu sa mi v tomto ohľade javia ako úplne druhoradé a sú preto súčasťou dodania.(36) Ak sa nemýlim, na toto dodanie tovaru sa nevzťahuje žiadne oslobodenie od dane. Okrem toho články 81 a 103 smernice 2006/112, ktoré umožňujú uplatňovanie zníženej sadzby DPH, nevyžadujú, aby sa táto výhoda vzťahovala aj na „úzko súvisiace transakcie“. Z tohto dôvodu nemožno uvažovať o analogickom uplatnení tretej výnimky zo zásady nezávislosti transakcií. Naopak, rozšírenie zníženej sadzby nad rámec výslovne uvedených dodaní umeleckých diel sa zdá byť v rozpore so zásadou reštriktívneho výkladu výnimiek z uplatňovania bežnej sadzby DPH.(37)

39. Vzhľadom na uvedené skutočnosti sa prikláňam k názoru, že predmetná transakcia by mohla byť kvalifikovaná ako jediné plnenie, pozostávajúce z hlavného plnenia, teda dodania umeleckého diela, a jedného alebo viacerých vedľajších plnení.(38) Navrhujem pokračovať v analýze položených otázok na základe tejto premisy.

B. Kvalifikácia jediného plnenia

40. Prvou otázkou sa predkladajúci vnútroštátny súd snaží zistiť, či transakcie, ktoré kvalifikuje ako jediné „komplexné“ plnenie, treba ako celok kvalifikovať ako dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb v zmysle článkov 14, resp. 24 smernice 2006/112.(39)

1. Pripomenutie judikatúry

41. Z článku 14 ods. 1 smernice 2006/112 vyplýva, že pojem „dodanie tovaru“ označuje prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ. Tento pojem zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá oprávni druhú stranu fakticky s ním nakladať, akoby bola jeho majiteľom. Z článku 24 ods. 1 tej istej smernice okrem toho vyplýva, že pojem „poskytovanie služieb“ zahŕňa každú transakciu, ktorá nie je „dodaním tovaru“.(40)

42. Pokiaľ ide konkrétne o kvalifikáciu transakcií, ktorých predmetom je realizácia umeleckých diel, z návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed vo veci Komisia/Fínsko, vyplýva, že výrobu diel na objednávku, ako je napríklad (fyzický) portrét, kvalifikoval ako poskytovanie služieb, ak je objednávateľ vlastníkom diela od samého začiatku.(41) Súdny dvor však toto rozlíšenie vo svojom rozsudku vydanom v tej istej veci nezohľadnil, keď konštatoval, že dodanie umeleckého diela samotným umelcom predstavuje dodanie tovaru.(42) V každom prípade sa domnievam, že je potrebné držať sa bežných kritérií posudzovania, čo znamená určiť z hľadiska priemerného spotrebiteľa prvky, ktoré túto transakciu prevažne charakterizujú. Podľa môjho názoru by sa pri uplatnení týchto kritérií realizácia portrétu mala vo väčšine prípadov kvalifikovať ako dodanie tovaru. V konečnom dôsledku záleží na držbe hmotného výsledku umeleckého procesu.(43) Okamih prevodu vlastníctva sa mi v tejto súvislosti nezdá relevantný.(44)

43. Na účely určenia, či sa má jediné plnenie kvalifikovať ako „dodanie tovaru“ alebo „poskytnutie služieb“, treba podľa judikatúry celkovo posúdiť všetky okolnosti, za ktorých sa transakcia vykonáva, aby bolo možné určiť jej charakteristické prvky a identifikovať jej prevažujúce prvky. Toto posúdenie zahŕňa akúsi komparatívnu analýzu – opäť z hľadiska priemerného spotrebiteľa – týkajúcu sa významu prvkov poskytovania služieb v porovnaní s prvkami, ktoré súvisia s dodaním tovaru. V tomto rámci by sa mala väčšia váha priznávať kvalitatívnym kritériám než kvantitatívnym.(45)

44. Táto metodika podľa môjho názoru slúži na určenie povahy jediných plnení, ktoré sa vyznačujú neoddeliteľnými väzbami medzi rôznymi prvkami a úkonmi, z ktorých sú zložené.(46) Je naopak menej relevantná v prípade existencie hlavného plnenia spojeného s vedľajšími plneniami.(47) V takomto prípade už totiž charakteristické prvky a prevažujúce prvky transakcie boli identifikované, čo umožnilo dospieť k záveru, že medzi nimi a ostatnými plneniami, ktoré tvoria uvedené plnenie, existuje doplnkový vzťah.(48) Súdny dvor navyše opakovane potvrdil, že na vedľajšie plnenia sa vzťahuje rovnaký daňový režim ako na hlavné plnenie.(49)

2. Uplatňovanie judikatúry

45. V bodoch 31 až 39 vyššie som uviedol dôvody, pre ktoré sa domnievam, že v danom prípade predstavuje dodanie umeleckého diela hlavné plnenie, s ktorým sú spojené vedľajšie plnenia. Konštatoval som tiež, že niektoré plnenia, ako napríklad renovácia arkierového okna vo vzdelávacej inštitúcii, nie sú nevyhnutne súčasťou jediného plnenia.

46. Vzhľadom na tie isté dôvody a s ohľadom na judikatúru zhrnutú v bodoch 41 až 44 vyššie sa domnievam, že predmetom hlavného plnenia, či už ide o výstavbu pavilónov a zhotovenie sôch umiestnených na nich, alebo len o inštaláciu týchto sôch, je dodanie tovaru.

47. Okrem toho, ak by sa malo vychádzať z toho, že predmetné umelecké dielo zahŕňa nielen sochy, ale aj pavilóny, predmetom jeho dodania by mohla byť „budova“ v zmysle širokého vymedzenia uvedeného v článku 12 ods. 2 prvom pododseku smernice 2006/112, teda „akákoľvek stavba pevne spojená so zemou“(50). Táto okolnosť podľa môjho názoru ešte viac zdôrazňuje hmotný charakter transakcie.(51)

48. Napokon, skutočnosť, ktorú zdôraznila dánska vláda, že predmetné dielo „bolo špeciálne navrhnuté s ohľadom na fyzické prostredie objednávateľa“ a že „je neoddeliteľnou súčasťou vonkajšieho priestoru objednávateľa“, sa mi nezdá byť určujúca na účely posúdenia povahy plnenia. Ako už bolo uvedené v bodoch 33 až 37 vyššie, domnievam sa, že pre priemerného spotrebiteľa je prevažujúcim prvkom tejto transakcie fyzické dodanie diela.

49. Vzhľadom na uvedené skutočnosti sa domnievam, že na prvú položenú otázku treba odpovedať tak, že článok 14 ods. 1 a článok 24 ods. 1 smernice 2006/112 sa majú vykladať v tom zmysle, že jediné plnenie, pozostávajúce z hlavného plnenia, a to fyzického dodania umeleckého diela, a z jedného alebo viacerých vedľajších plnení, sa má kvalifikovať ako „dodanie tovaru“.

C. Predmet jediného plnenia

50. Druhou otázkou sa predkladajúci vnútroštátny súd pýta, či predmetom jediného plnenia, ktoré bolo v odpovedi na prvú otázku kvalifikované ako „dodanie tovaru“, je dodanie „umeleckého diela“ v zmysle článku 311 ods. 1 bodu 2 smernice 2006/112. Inými slovami, vyzýva nás, aby sme určili, či – a ak áno, podľa akých kritérií – možno jediné plnenie, hoci je zložené z viacerých prvkov a úkonov, kvalifikovať ako dodanie takéhoto predmetu. Okrem toho sa zdá, že táto otázka má za cieľ získať aj bližšie informácie o rozsahu pojmu „umelecké dielo“.

51. Ak sa nemýlim, predkladajúci vnútroštátny súd sa týmto snaží zistiť, či predmetné jediné plnenie môže patriť do pôsobnosti článkov 81 a 103 smernice 2006/112, keďže tieto články umožňujú, prostredníctvom zníženia výšky základu dane, uplatniť zníženú sadzbu na dodanie umeleckých diel. Naopak sa nezdá, že by sa nás uvedený súd pýtal na to, či v prípade kladnej odpovede môže predmetné jediné plnenie ako celok skutočne podliehať zníženej sadzbe DPH.(52)

1. Pripomenutie judikatúry

52. Z judikatúry vyplýva, že na účely posúdenia, či jediné plnenie pozostávajúce z hlavného plnenia a jedného alebo viacerých vedľajších plnení môže vzhľadom na svoj predmet spadať pod ustanovenie, ktoré stanovuje uplatňovanie zníženej sadzby DPH na určité transakcie, je rozhodujúci výlučne predmet hlavného plnenia.(53) Táto okolnosť zodpovedá zásade, podľa ktorej sa na vedľajšie plnenia vzťahuje rovnaký daňový režim ako na hlavné plnenie.(54) Takto vypracovaná metodika má však svoje hranice, keď jediné plnenie nezahŕňa iba jedno hlavné plnenie, ale skladá sa z viacerých rovnocenných plnení, ako aj z vedľajších plnení.(55)

53. Pokiaľ ide o pojem „umelecké dielo“, Súdny dvor konštatoval, že článok 311 smernice 2006/112 v spojení s časťou A jej prílohy IX vymedzuje tento pojem tak na účely uplatňovania úpravy zdaňovania prirážky, ako aj na účely uplatňovania zníženej sadzby DPH. Jednotlivé body tejto prílohy podrobne opisujú podmienky, ktoré musia spĺňať príslušné kategórie umeleckých diel, na ktoré sa vzťahujú. Okrem toho ustanovenia, ktoré stanovujú uplatňovanie zníženej sadzby DPH na dodania umeleckých diel, zavádzajú výnimku z uplatňovania bežnej sadzby DPH. Musia sa preto vykladať reštriktívne. Z toho pritom nevyplýva, že by sa pojmy použité na vymedzenie prípadov uplatnenia tejto zníženej sadzby mali vykladať spôsobom, ktorý by ju zbavoval účinku. Všeobecnejšie povedané, pojmy použité v smernici 2006/112 majú objektívny charakter a uplatňujú sa nezávisle od cieľov a výsledkov predmetných transakcií.(56)

54. V danom prípade sa zdá, že predmetné umelecké dielo možno zaradiť pod pojem „umelecké dielo“ ako „sochu“. Posledný uvedený pojem je vymedzený v časti A bode 3 prílohy IX k smernici 2006/112. Tam stanovené kritériá sa týkajú najmä totožnosti a postavenia autora diela, ako aj procesu jeho vzniku.(57) Vymedzenie okrem toho zahŕňa odkaz na položku 9703 00 00 KN, ktorá sa vzťahuje na „pôvodné sochy a súsošia, z akéhokoľvek materiálu“.

55. Túto položku už Súdny dvor vyložil. Po tom, čo objasnil, že položky kapitoly 97 KN sa musia vykladať extenzívne, dospel k záveru, že pojmy „sochy“ a „súsošia“ označujú všetky trojrozmerné umelecké diela, bez ohľadu na použité techniky a materiály. Z judikatúry tiež vyplýva, že v prípade sôch a súsoší spočíva podstatný umelecký charakter vo vyhotovení trojrozmernej formy.(58)

56. Okrem toho sa položka 9703 00 00 KN vzťahuje iba na „pôvodné“ umelecké diela, ktoré sa týmto odlišujú najmä od dekoratívnych predmetov, ktoré patria do kapitoly 83 KN. Naopak nie je relevantný umelecký charakter diela, keďže ide o subjektívne kritérium, ktoré nie je zlučiteľné s colným zaradením. Treba však rozlišovať medzi umeleckými dielami a remeselnými a komerčnými výrobkami. Na rozdiel od umeleckých diel sú tieto výrobky v konkurenčnom vzťahu s inými podobnými výrobkami, či už vyrábanými priemyselným alebo remeselným spôsobom.(59)

2. Uplatňovanie judikatúry

57. Pripomínam, že na účely mojej analýzy vychádzam z premisy, že dodanie umeleckého diela predstavuje hlavné plnenie v rámci predmetnej jedinej transakcie.(60) Napriek tomu však, ako som už zdôraznil v bodoch 31, 32, 36 a 46 vyššie, na základe skutkových okolností, ktoré má Všeobecný súd k dispozícii, sa mi nezdá možné určiť, či predmetné umelecké dielo zahŕňa okrem sôch zhotovených z dielov motocyklov aj pavilóny, na ktorých sú tieto sochy umiestnené. Toto posúdenie musí v každom prípade vykonať predkladajúci vnútroštátny súd.(61)

58. S cieľom určiť, či predmetom dotknutého jediného plnenia je dodanie „umeleckého diela“ v zmysle článkov 81, 103 a 311 smernice 2006/112 v spojení s časťou A prílohy IX k tejto smernici, treba posúdiť, či umelecké dielo dodané vzdelávacej inštitúcii ako hlavné plnenie predstavuje takéto dielo. Naopak, charakteristiky vedľajších dodaní a plnení nie sú na účely tejto analýzy relevantné.

59. Zdá sa mi, že pokiaľ ide o diely motocyklov, odpoveď je celkom zrejmá. Podľa môjho názoru ide o trojrozmerné sochy, ktoré, ako predpokladám, vytvoril umelec a ktoré vyjadrujú jeho myšlienky a estetické predstavy. Vzhľadom na kritériá stanovené Súdnym dvorom sa domnievam, že tieto diela spadajú pod časť A bod 3 prílohy IX k smernici 2006/112 a predstavujú tak umelecké diela.

60. Skutočnosť, že diely motocyklov sú začlenené do pavilónov umiestnených na vnútornom nádvorí vzdelávacej inštitúcie, podľa môjho názoru nemôže tento záver spochybniť. Odnímateľnosť alebo neodnímateľnosť sochy totiž nepatrí ani medzi kritériá stanovené v časti A bode 3 prílohy IX k smernici 2006/112, ani medzi kritériá stanovené v položke 9703 00 00 KN, na ktorú tento bod 3 odkazuje. Okrem toho mám sklon domnievať sa, že podľa bežného jazykového úzu príliš nezáleží na tom, či je socha ukotvená v zemi alebo inde, a že takto kvalifikované môžu byť aj veľké objekty, ako napríklad dom.(62)

61. Naopak si nie som istý, či za umelecké diela v zmysle časti A prílohy IX k smernici 2006/112, a najmä za sochy v zmysle časti A bodu 3 tejto prílohy, možno považovať predmetné pavilóny. Ako už bolo uvedené, z judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa položky 9703 00 00 KN, na ktorú tento bod 3 výslovne odkazuje, vyplýva, že remeselné a komerčné diela nespadajú pod pojem „socha“, pretože sú v konkurenčnom vzťahu s inými podobnými predmetmi, či už vyrábanými priemyselným alebo remeselným spôsobom. Úvodná poznámka č. 4 ku kapitole 97 KN výslovne potvrdzuje, že položka 9703 00 00 nezahŕňa sochy, ak ako remeselné výrobky majú obchodnú povahu, a to aj keď ich navrhli alebo vytvorili umelci. Okrem toho sa zdá, že vysvetlivka k položke 9703 Harmonizovaného systému (HS),(63) ktorá zodpovedá tej istej položke v KN, sochy od architektonických diel odlišuje.

62. Nevylučujem, že podľa týchto kritérií by sa predmetné pavilóny mali kvalifikovať nie ako umelecké diela, ale ako remeselné výrobky. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania v tomto smere vyplýva, že pavilóny boli postavené z betónu terakotovej farby a sú vybavené zabudovanými stolmi a lavicami. Tieto posledné uvedené skutočnosti ma vedú k záveru, že pavilóny slúžia ako úkryt alebo miesto na oddych a že ako také by mohli predstavovať architektonické dielo zhotovené remeselným spôsobom. V rámci mojich návrhov však nemôžem vyjadriť definitívne posúdenie. Mimochodom konštatujem, že takéto posúdenie môže, ako ukazuje táto vec, vyvolať závažné ťažkosti spôsobené chýbajúcou jasnou hranicou medzi architektúrou a sochárstvom.(64)

63. Z týchto úvah vyplýva niekoľko možných situácií.

64. V prvom rade, ak by predmetné umelecké dielo pozostávalo iba zo sôch, teda dielov motocyklov, jeho kvalifikácia ako umeleckého diela v podobe sochy v zmysle časti A bodu 3 prílohy IX k smernici 2006/112 by bola nepochybná. Táto kvalifikácia by umožnila považovať toto jediné plnenie za dodanie takéhoto diela, avšak za podmienky, že inštalácia pavilónov predstavuje vedľajšie plnenie.(65)

65. Ďalej, ak by dodanie týchto pavilónov a dodanie umeleckého diela, pozostávajúceho výlučne zo sôch, predstavovali kombinované plnenia rovnakého významu, bolo by potrebné rozlíšiť dve možnosti. Na jednej strane by jediné plnenie, ktoré tvoria spoločne s príslušnými vedľajšími plneniami, mohlo spadať do pôsobnosti článkov 81 a 103 smernice 2006/112 len vtedy, ak by bolo možné kvalifikovať sochy aj pavilóny ako umelecké diela. Na druhej strane, ak by táto kvalifikácia bola vyhradená výlučne pre sochy, predmetom jediného plnenia by dodanie takéhoto diela byť nemohlo.(66)

66. Napokon, podľa môjho názoru zásada daňovej neutrality vyžaduje, aby sa rovnako ako s druhou možnosťou uvedenou v predchádzajúcom bode zaobchádzalo s úplne porovnateľným prípadom dodania jediného umeleckého diela, pozostávajúceho z umeleckého diela a tovaru inej povahy.(67) Ak sú oba prvky danej transakcie neoddeliteľne prepojené, pričom žiaden z nich nad druhým neprevažuje, celok nemožno kvalifikovať ako umelecké dielo, keďže iba jeden z nich spĺňa kritériá stanovené v časti A bode 3 prílohy IX k smernici 2006/112. Opačný výklad by bol v rozpore so zásadou reštriktívneho výkladu ustanovení, ktoré stanovujú uplatňovanie zníženej sadzby na umelecké diela, a neoprávnene by rozšíril uplatňovanie tejto sadzby na iné tovary.(68) Z toho vyplýva, že ak by predmetné umelecké dielo zahŕňalo nielen sochy motocyklov, ale aj pavilóny, toto dielo by sa mohlo kvalifikovať ako umelecký predmet len vtedy, ak by tejto kvalifikácii zodpovedali samotné pavilóny.(69)

67. Vzhľadom na uvedené úvahy sa domnievam, že na druhú položenú otázku treba odpovedať tak, že články 81, 103 a 311 smernice 2006/112 v spojení s časťou A prílohy IX k tejto smernici sa majú vykladať v tom zmysle, že:

– predmetom jediného plnenia je dodanie „umeleckého diela“ v zmysle týchto ustanovení, a to za predpokladu, že všetky prvky tvoriace hlavné plnenie alebo plnenia spĺňajú kritériá vymedzenia tohto pojmu, a

– umelecké diela sa odlišujú od remeselných a komerčných výrobkov, ktoré – na rozdiel od týchto diel – sú v konkurenčnom vzťahu s inými podobnými výrobkami, či už vyrábanými priemyselným alebo remeselným spôsobom.

VI. Návrh

68. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem Østre Landsret (Východný vyšší súd, Dánsko) odpovedať takto:

1. Článok 14 ods. 1 a článok 24 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2013/61/EÚ zo 17. decembra 2013,

sa majú vykladať v tom zmysle, že:

jediné plnenie pozostávajúce z hlavného plnenia, a to fyzického dodania umeleckého diela, a jedného alebo viacerých vedľajších plnení sa má kvalifikovať ako „dodanie tovaru“.

2. Články 81, 103 a 311 smernice 2006/112 v spojení s časťou A bodom 3 prílohy IX k tejto smernici

sa majú vykladať v tom zmysle, že:

José Martín y Pérez de Nanclares

Návrhy boli prednesené na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 21. októbra 2026.

Podpisy

1 Jazyk prednesu: francúzština.

2 Návrhy vo veci Onnasch (155/84, neuverejnené, EU:C:1985:135, s. 1453).

3 Smernica Rady z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).

4 Smernica Rady zo 17. decembra 2013 (Ú. v. EÚ L 353, 2013, s. 5).

5 Smernica Rady z 5. apríla 2022, ktorou sa menia smernice 2006/112/ES a (EÚ) 2020/285 (Ú. v. EÚ L 107, 2022, s. 1).

6 Nariadenie Rady z 23. júla 1987 o colnej a štatistickej nomenklatúre a o Spoločnom colnom sadzobníku (Ú. v. ES L 256, 1987, s. 1; Mim. vyd. 02/002, s. 382).

7 Vykonávacie nariadenie Komisie zo 4. októbra 2013 (Ú. v. EÚ L 290, 2013, s. 1).

8 Pozri rozsudok z 23. októbra 2025, BrosePrievidza (C‑234/24, ďalej len „rozsudok Brose Prievidza“, EU:C:2025:831, body 53 a 54).

9 Vo svojich návrhoch, ktoré predniesla vo veci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 21), generálna advokátka Kokott takúto kategorizáciu navrhla.

10 V tomto zmysle pozri najmä rozsudky z 11. februára 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, bod 24), a Brose Prievidza (C‑234/24, bod 60). V tomto zmysle pozri aj rozsudky z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, ďalej len „rozsudok Baštová“, EU:C:2016:855, body 72, 75 a 76), ako aj z 1. augusta 2025, HatárDiszkont (C‑427/23, ďalej len „rozsudok Határ Diszkont“, EU:C:2025:596, bod 46).

11 Rozsudok Brose Prievidza (C‑234/24, bod 55). Všeobecnejšie rozsudok z 12. januára 2023, DOBELES HES (C‑702/20 a C‑17/21, EU:C:2023:1, bod 56).

12 Pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. apríla 2023, DyrektorKrajowejInformacjiSkarbowej (C‑282/22, ďalej len „rozsudok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej“, EU:C:2023:312, bod 35).

13 Pozri rozsudok Baštová (C‑432/15, body 70 až 72, 75 a 76). Chcel by som poukázať na to, že v závislosti od okolností môže vo výnimočných prípadoch dôjsť k selektívnemu zdaneniu jednotlivých zložiek jediného plnenia [pozri v tomto zmysle rozsudky zo 6. júla 2006, Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, bod 24, a z 5. marca 2026, J‑GmbH a i. (Selektívne uplatnenie zníženej sadzby DPH), C‑409/24 až C‑411/24, EU:C:2026:149, bod 75].

14 Rozsudok Határ Diszkont (C‑427/23, body 37 a 38).

15 Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 4. marca 2021, Frenetikexito (C‑581/19, ďalej len „rozsudok Frenetikexito“, EU:C:2021:167, body 38 a 40), Határ Diszkont (C‑427/23, body 39 a 40), ako aj návrhy, ktoré som predniesol vo veci D.B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, body 77 až 80). V rozsudku z 11. februára 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, body 24 a 25) však došlo ku zmiešaniu týchto dvoch prípadov.

16 Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 39).

17 Rozsudky z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 29), a Frenetikexito (C‑581/19, body 39 a 41).

18 K tomuto pojmu pozri napríklad v oblasti ochrany spotrebiteľov rozsudok zo 16. marca 2023, Caixabank (Provízia za poskytnutie úveru) (C‑565/21, EU:C:2023:212, bod 33), a v oblasti práva ochranných známok rozsudok z 20. júla 2017, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, body 41 a 42).

19 Pozri v tomto zmysle rozsudky z 11. septembra 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, bod 30), a z 9. novembra 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, body 31 až 35).

20 Pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. februára 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, body 33 až 36). V návrhoch, ktoré predniesla vo veci Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, bod 27), sa generálna advokátka Sharpston, zdá sa, domnieva, že priemerný spotrebiteľ sa posudzuje v závislosti od typu predmetných plnení.

21 Pre nedávne posúdenie pojmu „priemerný spotrebiteľ“ vo svetle judikatúry Súdneho dvora pozri MERKEL, C.: Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung. In: Umsatzsteuer‑Rundschau. 2025, no. 17, s. 641 – 647 (s. 644 – 645).

22 Rozsudky Frenetikexito (C‑581/19, bod 39), a Határ Diszkont (C‑427/23, bod 47).

23 Rozsudky Frenetikexito (C‑581/19, body 41 a 42), a Brose Prievidza (C‑234/24, bod 69).

24 Pozri v tomto zmysle rozsudok Frenetikexito (C‑581/19, bod 43), ktorý sa zaoberá článkom 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112.

25 Pozri v tomto zmysle rozsudok Határ Diszkont(C‑427/23, bod 45).

26 Dokumenty, ktoré sa nachádzajú vo vnútroštátnom spise predkladajúceho vnútroštátneho súdu, obsahujú ďalšie informácie o poskytnutých prvkoch. Keďže však s týmto spisom neboli dotknuté osoby uvedené v článku 23 štatútu Súdneho dvora Európskej únie oboznámené, jeho zohľadnenie by týmto dotknutým osobám odňalo možnosť predložiť pripomienky (pozri v tomto zmysle uznesenie z 21. februára 2022, Leonardo, C‑550/21, neuverejnené, EU:C:2022:139, bod 14).

27 Príprava základov a podláh pavilónov sa zdá byť súčasťou ich dodania ako služba nevyhnutná na ich inštaláciu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. marca 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, body 34 a 35, ako aj rozsudok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, bod 37).

28 Tieto sochy pripomínajú tzv. ready‑mades Marcela Duchampa. Pozri v tomto smere SEMIN, D.: Ready‑Made. In: Encyclopædia Universalis, 2026 (dostupné online).

29 Pokiaľ ide o povahu pavilónov, pozri body 61 až 62 nižšie.

30 Som však skeptický, či by bolo možné, ako navrhuje žalobkyňa v konaní vo veci samej, kvalifikovať návrh diela ako „minimálnu službu, ktorá nevyhnutne sprevádza jeho uvedenie na trh“, ktorá by sa následne považovala za neoddeliteľnú súčasť dodania. Pozri v tomto smere judikatúru uvedenú v poznámke pod čiarou 27 vyššie.

31 Pozri analogicky rozsudok z 2. mája 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, bod 14). Pozri tiež bod 42 nižšie.

32 Situácia by mohla byť iná, ak by sa samotný proces tvorby diela vnímal ako umelecké plnenie (pozri najmä tzv. action painting Jacksona Pollocka alebo tvorbu diel v rámci tzv. happeningov Güntera Brusa a Hermanna Nitscha, ako predstaviteľov smeru „Wiener Aktionismus“).

33 V tomto zmysle je pochybné, či by prvou reakciou priemerného spotrebiteľa mohol byť dojem, že renovácia arkierového okna je vedená výlučne alebo hlavne túžbou lepšie obdivovať umelecké dielo. V tomto smere sa zdajú byť oveľa pravdepodobnejšími úvahy týkajúce sa zachovania budovy alebo jej modernizácie.

34 Pozri bod 28 vyššie.

35 Pozri v tomto smere rozsudok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(C‑282/22, bod 33) a bod 46 nižšie.

36 Pozri v tomto zmysle judikatúru uvedenú v poznámke pod čiarou 27 vyššie, ako aj rozsudok z 10. marca 2011, Bog a i. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, bod 63).

37 Pozri rozsudok z 5. septembra 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, ďalej len „rozsudok Regards Photographiques“, EU:C:2019:668, bod 32).

38 Pripomínam, že podľa môjho názoru sa renovácia arkierového okna javí ako samostatné plnenie. Uskutočnenie potrebných preverení však prináleží predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu.

39 Táto otázka sa týka aj článku 371 a časti B bodu 2 prílohy X k smernici 2006/112, ktoré stanovujú voliteľné oslobodenie od dane pre plnenia umelcov. Tieto ustanovenia sa mi však nezdajú relevantné, keďže by sa mohli uplatniť len v prípade, ak by sa daná transakcia skutočne kvalifikovala ako poskytnutie služieb.

40 Pozri rozsudok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, body 33 a 34).

41 C‑169/00, EU:C:2001:477 (body 26 a 41).

42 Pozri rozsudok zo 7. marca 2002, Komisia/Fínsko (C‑169/00, EU:C:2002:149, body 35 a 37). Naopak si nemyslím, že nám akékoľvek indície poskytuje rozsudok Regards Photographiques (C‑145/18). V jeho bode 30 Súdny dvor síce pripustil, že vytlačené fotografie možno kvalifikovať ako „umelecké diela“. Neskúmal však otázku, či ich dodanie tvorilo jediné plnenie spolu s vyhotovením fotografií a či by sa aj v takom prípade toto plnenie malo naďalej kvalifikovať ako dodanie tovaru.

43 Inak je to v prípade nehmotných diel, napríklad digitálnych diel, ktoré bez fyzického nosiča nemôžu byť hmotným majetkom v zmysle článku 14 ods. 1 smernice 2006/112 (pozri v tomto zmysle rozsudky z 5. marca 2015, Komisia/Luxembursko, C‑502/13, EU:C:2015:143, bod 42, a zo 7. marca 2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, bod 50).

44 Pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. decembra 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, bod 45), z ktorého vyplýva, že „dodanie tovaru“ nezávisí od prevodu vlastníctva spôsobmi upravenými vnútroštátnym právom.

45 Pozri rozsudok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, bod 35).

46 Pozri napríklad rozsudok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(C‑282/22, body 32 a 35).

47 Pozri napríklad rozsudky z 8. decembra 2016, Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, body 31 až 37), a z 5. októbra 2023, Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, body 25 až 30). Pozri tiež rozsudok z 10. marca 2011, Bog a. i. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, body 56, ako aj 61 a nasl.).

48 Pozri najmä body 25 a 27 vyššie.

49 Rozsudok Brose Prievidza (C‑234/24, bod 54).

50 Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 54).

51 Pozri v tomto zmysle aj rozsudok z 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, bod 35). Mimochodom podotýkam, že kvalifikácia pavilónov ako „budov“ je relevantná iba pre zdanenie príležitostne vykonávaných transakcií a nevylučuje, aby boli tieto pavilóny na účely stanovenia výšky dane kvalifikované aj ako „umelecké diela“.

52 Pozri bod 21 a poznámku pod čiarou 13 vyššie.

53 Pozri v tomto zmysle rozsudky Baštová (C‑432/15, body 74 až 76); z 22. septembra 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, body 33, 34 a 41), ako aj z 5. marca 2026 vo veci J‑GmbH a i. (Selektívne uplatnenie zníženej sadzby DPH) (C‑409/24 až C‑411/24, EU:C:2026:149, body 45 a 46). Pokiaľ ide o uplatňovanie tej istej zásady na oslobodenia od dane, pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. mája 2023, Finanzamt X (Trvalo inštalované zariadenia a stroje) (C‑516/21, EU:C:2023:372, body 32, 33 a 38).

54 Pozri bod 24 vyššie.

55 Pozri v tomto zmysle rozsudky Baštová (C‑432/15, bod 75), a z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 42).

56 Rozsudok Regards Photographiques (C‑145/18, body 26, 27, 32, 33 a 45).

57 Pozri, analogicky, rozsudok Regards Photographiques (C‑145/18, bod 34).

58 Pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. mája 1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, body 7 až 9), a z 8. novembra 1990, Gmurzynska‑Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, body 30 až 34).

59 Pozri rozsudky z 18. septembra 1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, body 12, 14, 16 a 18 až 20), a z 8. novembra 1990, Gmurzynska‑Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, bod 28).

60 Pozri bod 39 vyššie.

61 Pozri najmä body 21 a 29 vyššie.

62 Pozri napríklad Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española, 2026 (verzia 23.8.1, dostupné online), ako aj Le Petit Robert de la langue française. Le Robert, 2026 (dostupné online), ktoré obsahujú široké vymedzenia. Pozri tiež vymedzenie pojmu „sculpture“ v knihe CLARKE, M.: The Concise Oxford Dictionary of Art Terms. 2e éd. Oxford: Oxford University Press, 2010: „Umelecké dielo vyhotovené v troch rozmeroch. Existujú štyri základné postupy: vyrezávanie (do kameňa, dreva atď.); modelovanie z hliny; modelovanie z hliny alebo vosku a následné odlievanie do bronzu; konštrukcia – vývoj z 20. storočia, ktorý má svoj pôvod v kubistických konštrukciách Picassa vyhotovených z lepených odpadových materiálov.“ Pozri napokon aj sochy umelca Erwina Wurma dostupné na: https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor‑sculptures, medzi ktorými je aj „vykŕmený“ dom s názvom „Fat House“.

63 Convention internationale sur le système harmonisé de désignation et de codification des marchandises, conclue à Bruxelles le 14 juin 1983. In: Recueil des traités des Nations unies. Vol. 1503, s. 4, č. 25910 (1988). Tento dohovor bol schválený v mene Európskeho hospodárskeho spoločenstva rozhodnutím Rady 87/369/EHS zo 7. apríla 1987 (Ú. v. ES L 198, 1987, s. 1; Mim. vyd. 02/002, s. 288).

64 Pozri TEXIER, S.: Le béton matière d’art : architecture et arts visuels au XX^e siècle. In: Histoire de l’art. 2013, no. 72, s. 21 – 33 (s. 27), ktorý okrem iného konštatuje, že „po roku 1945 architektonická tvorba najviac komunikuje práve so sochárstvom“.

65 Pozri analogicky rozsudok z 22. septembra 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, body 33 a 41). Pozri k tomu moje výhrady uvedené v bode 36 vyššie.

66 Pozri analogicky rozsudok Baštová (C‑432/15, bod 75).

67 Ako príklad možno uviesť bustu, ktorá je upevnená na podstavci vyrobenom umelcom na mieru.

68 Pozri analogicky rozsudok z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, body 30, 32, 42 a 44 až 49).

69 Pozri a contrario rozsudok z 19. júla 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, body 38 až 43 a 45).