Začasna izdaja

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

JOSÉJA MARTÍNA Y PÉREZA DE NANCLARESA,

predstavljeni 21. oktobra 2026(1)

Zadeva T‑903/25

Grotta Nuova

proti

Skatteministeriet

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno Dansko, Danska))

„ Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Člena 14 in 24 Direktive 2006/112/ES – Dobava blaga ali opravljanje storitev – Enotna storitev – Glavna storitev in pomožna storitev – Izdelava dela, sestavljenega iz več elementov – Predmet transakcije – Členi 81, 103 in 311 ter točka 3 dela A Priloge IX k Direktivi 2006/112 – Opredelitev umetniškega dela kot ‚kip‘ “

Kazalo

I. Uvod

II. Pravni okvir

A. Pravo Unije

B. Dansko pravo

III. Dejansko stanje in predlog za sprejetje predhodne odločbe

IV. Postopek pred Sodiščem in Splošnim sodiščem

V. Pravna presoja

A. Obstoj enotne storitve

1. Pregled sodne prakse

2. Uporaba sodne prakse

B. Opredelitev enotne storitve

1. Pregled sodne prakse

2. Uporaba sodne prakse

C. Predmet enotne storitve

1. Pregled sodne prakse

2. Uporaba sodne prakse

VI. Predlog

I. Uvod

1. Generalni pravobranilec Carl Otto Lenz, ki sem mu izredno hvaležen za akademsko podporo, ki sem je bil deležen in si jo štejem v čast, in za navdih, ki ga še naprej predstavlja, je v sklepnih predlogih iz leta 1985 v zadevi Onnasch ugotovil, pri čemer je ponovil utemeljitev Evropske komisije, da „pravega umetniškega ustvarjanja v Skupnosti nikakor ni mogoče varovati ali spodbujati s carinsko tarifo“.(2) Zdi se, da je to ugotovitev vodila ideja, da zgolj finančni interesi ne vplivajo na umetniško genialnost. Kljub temu so taki interesi seveda prisotni pri trženju umetniških del, kot je jasno razvidno iz obravnavane zadeve.

2. Ta zadeva odpira vprašanja v zvezi z določitvijo davka na dodano vrednost (DDV), s katerim bi lahko bilo obdavčenih več dobav, ki jih je predložitveno sodišče opredelilo kot „enotno storitev“. Natančneje, gre za davčno obravnavo dobav, ki jih opravlja podjetje danskega umetnika, in sicer zasnove in izvedbe umetniške inštalacije na notranjem dvorišču šole, ki vključuje ureditev prostora z betonsko oblogo, območja s prodom, paviljone, kipe in vodni element, krajinsko ureditev in prenovo steklene fasade s pogledom na notranje dvorišče (v nadaljevanju: zadevno delo). Odvisno od odgovorov Splošnega sodišča bi bile te storitve lahko v celoti oproščene DDV ali pa bi bile obdavčene s tem davkom po splošni oziroma celo po nižji stopnji.

3. Natančneje, predložitveno sodišče želi ugotoviti, ali enotna storitev iz postopka v glavni stvari pomeni „dobavo blaga“ ali „opravljanje storitev“. Če bi bilo treba šteti, da gre za dobavo blaga, predložitveno sodišče poleg tega sprašuje, ali gre za dobavo „umetniškega predmeta“.

II. Pravni okvir

A. Pravo Unije

4. Dejansko stanje v tej zadevi je nastalo med letoma 2014 in 2016. Natančneje, dobavitelj zadevnega dela je leta 2014 sklenil pogodbo s prejemnikom tega dela, nato pa pripravil in predstavil skice in makete. Pogodba je bila podpisana oktobra 2015. Navedeno delo je bilo dostavljeno v začetku leta 2016, nato pa je bila marca istega leta njegova otvoritev.

5. V obdobju med začetkom del in dobavo zadevnega dela se je Direktiva 2006/112/ES(3) uporabljala v različici, ki je bila nazadnje spremenjena z Direktivo 2013/61/EU(4) (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112), pri čemer je treba pojasniti, da se v tej različici določbe, ki so upoštevne za obravnavano zadevo, niso spremenile glede na njihovo prvotno različico. Nekatere od njih so bile medtem spremenjene ali razveljavljene z Direktivo (EU) 2022/542(5).

6. V skladu s členom 14(1) Direktive 2006/112 „‚[d]obava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik“. V skladu s členom 24(1) te direktive pa „‚[o]pravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga“.

7. Člen 81, prvi odstavek, Direktive 2006/112 določa, da lahko države članice pod določenimi pogoji „za dobave umetniških predmetov iz člena 103(2) določijo, da je davčna osnova enaka delu zneska, ki se določi v skladu s členi 73, 74, 76, 78 in 79“.

8. Za opredelitev pojma „umetniški predmet“ člen 103(1) Direktive 2006/112 napotuje na člen 311(1), točke 2, 3 in 4, te direktive. Ta točka 2 določa, da se „predmeti iz dela A Priloge IX“ štejejo za umetniške predmete.

9. Priloga IX, del A, točka 3, k Direktivi 2006/112 zajema „izvirne plastike in kip[e] iz kakršnegakoli materiala, ki so v celoti ročno delo umetnika, skulpturn[e] odlitk[e] […] (oznaka KN 9703 00 00)“.

10. V obravnavani zadevi se uporablja Uredba (EGS) št. 2658/87(6), kakor je bila spremenjena z Izvedbeno uredbo (EU) št. 1001/2013(7). V Prilogi I k tej uredbi je kombinirana nomenklatura (v nadaljevanju: KN), katere tarifna številka 9703 00 00 se nanaša na „[i]zvirne plastike in kip[e], iz kakršnega koli materiala“.

B. Dansko pravo

11. V skladu z danskim pravom, ki je veljalo v času dejanskega stanja, so bile „dejavnosti avtorjev in skladateljev ter druge umetniške dejavnosti“ oproščene DDV.

12. Poleg tega so lahko umetniki v skladu z veljavno nacionalno zakonodajo „ob prvi prodaji umetnikovih lastnih umetniških predmetov plačali davek na te predmete po nižji davčni stopnji“. Pojem „umetniški predmet“ je bil opredeljen s sklicevanjem na „kipe, ki spadajo pod oznako KN-97 03“.

III. Dejansko stanje in predlog za sprejetje predhodne odločbe

13. Spor o glavni stvari poteka med podjetjem danskega umetnika in Skatteministeriet (ministrstvo za davke, Danska) glede davčne obravnave več dobav, ki jih je to podjetje opravilo za izobraževalno ustanovo s sedežem na Danskem. Čeprav obe stranki menita, da te dobave tvorijo „enotno storitev“, se ne strinjata zlasti glede tega, ali je to dobavo treba opredeliti kot „dobavo blaga“ ali „opravljanje storitev“.

14. Podjetje trdi, da bi bilo treba enotno storitev obravnavati kot dobavo blaga v smislu člena 14 Direktive 2006/112. Prevladujoči element te dobave naj bi bilo umetniško delo, opredeljeno kot „kip“ v smislu člena 311 te direktive v povezavi s točko 3 dela A Priloge IX k tej direktivi. Za dobavo takega umetniškega predmeta in s tem za celotno enotno storitev naj bi veljala nižja stopnja DDV.

15. Ministrstvo za davke pa meni, da je podjetje opravilo storitve, ki so oproščene DDV na podlagi člena 371 Direktive 2006/112 v povezavi s točko 2 dela B Priloge X k tej direktivi. Z izjemo dobave paviljonov naj bi šlo namreč pri zadevnih dobavah blaga ali storitev, in sicer zasnovi prostora in njegovi ureditvi, za opravljanje storitev. Če bi bilo treba vse dobave blaga ali storitev šteti za dobavo blaga, njen predmet ne bi mogel biti „kip“, za katerega velja nižja stopnja DDV.

16. Ker je Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno Dansko, Danska) menilo, da so „odgovori na ta vprašanja bistvenega pomena za odločanje v obravnavani zadevi“, je prekinilo odločanje in na podlagi člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

„1. Ali je treba člen 2(1)(a) in (c) ter člen 371 v povezavi s prilogo X, del B, točka 2, Direktive Sveta [2006/112] razlagati tako, da se, če umetnik opravi enotno kompleksno dobavo, kot je ta v postopku v glavni stvari, to šteje za dobavo blaga, kot je določeno v členu 14(1) navedene direktive, ali za opravljeno storitev, kot je določeno v členu 24(1) […] navedene direktive?

2. Če je odgovor na prvo vprašanje, da se taka dobava šteje za dobavo blaga, kot je določeno v členu 14(1) […] [Direktive 2006/112], ali je treba različico člena 81, prvi odstavek, te direktive v povezavi z različico člena 103 […], ki sta se uporabljali v zadevnem času, ter člen 311 […] in prilogo IX, del A, točka 3, skupaj z oznako [9703 00 00 KN] razlagati tako, da se umetnikova dobava blaga z značilnostmi in funkcijami predmeta iz postopka v glavni stvari […] šteje za dobavo umetniškega predmeta, ki jo opravi umetnik, v obliki izvirnega kipa v smislu navedene direktive […]?“

IV. Postopek pred Sodiščem in Splošnim sodiščem

17. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil v sodnem tajništvu Sodišča vložen 10. decembra 2025. Na podlagi člena 50b Statuta Sodišča Evropske unije je bil ta predlog posredovan Splošnemu sodišču, ki je odločilo, da bo razsodilo brez obravnave.

18. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari, danska vlada in Komisija so predložile pisna stališča.

V. Pravna presoja

19. Predložitveno sodišče izhaja iz predpostavke, da različna dejanja in elementi zadevnega dela tvorijo enotno storitev. Vendar v predložitveni odločbi ni navedlo meril, na podlagi katerih je lahko sklepalo o obstoju take storitve, in se zlasti ni izreklo o njenih značilnostih. Tako ni jasno, ali je treba šteti, da so „elementi ali dejanja, ki jih davčni zavezanec opravi za stranko, tako tesno povezani, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna“, ali da ti elementi ali dejanja „niso samostojna“, ker je treba „enega ali več elementov šteti za glavno storitev, medtem ko je treba druge elemente obravnavati kot eno ali več pomožnih storitev, ki se z davčnega vidika obravnavajo enako kot glavna storitev“.(8)

20. Res je, da se predložitveno sodišče izrecno sklicuje na obstoj „kompleksne“ enotne storitve, kar bi lahko kazalo na to, da meni, da gre za nedeljive dobave, in ne za obstoj glavne in pomožne dobave.(9) Vendar v sodni praksi Sodišča izrazu „kompleksen“ ni pripisan tak poseben pomen,(10) tako da ni gotovosti glede stališča predložitvenega sodišča.

21. Poleg tega je iz sodne prakse razvidno, da je določitev značilnosti enotne storitve – kar je naloga predložitvenega sodišča, ki je edino pristojno za uporabo prava(11) – nujna za ugotovitev, ali gre za dobavo blaga ali opravljanje storitev (prvo vprašanje za predhodno odločanje),(12) in za določitev njene obdavčitve kot celote (drugo vprašanje za predhodno odločanje).(13) Natančneje, zdi se mi, da ni mogoče, da bi se Splošno sodišče lahko izreklo o postavljenih vprašanjih, ki zahtevajo, da se na koncu ugotovi, kakšna je narava te storitve, ne da bi med drugim vedelo, ali so elementi enotne storitve nedeljivi ali v razmerju glavna storitev – pomožna storitev. Po mojem mnenju je to mogoče ugotoviti le, če so bila razmerja, ki so značilna za različne predložene elemente in dejanja, predhodno ugotovljena.

22. Ob upoštevanju teh preudarkov predlagam, naj se in limine litis preuči podlaga za premiso, na kateri temeljijo vprašanja za predhodno odločanje (A). Nato se bom na podlagi te premise osredotočil na opredelitev, ali je enotna storitev dobava blaga ali opravljanje storitev (B). Nazadnje bom glede na to, da gre za dobavo blaga, analiziral, ali je predmet enotne storitve dobava umetniškega predmeta (C).

A. Obstoj enotne storitve

1. Pregled sodne prakse

23. V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba za namene DDV vsako transakcijo navadno šteti za ločeno in samostojno. Vendar se transakcija, ki z gospodarskega vidika obsega eno samo dobavo blaga ali storitev, ne sme umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanje sistema DDV. Več formalno ločenih dobav blaga ali storitev, ki bi lahko bile opravljene vsaka posebej in bi bile zato vsaka posebej predmet obdavčitve ali oprostitve, je treba obravnavati kot enotno transakcijo, kadar te dobave blaga ali storitev niso samostojne.(14)

24. V sodni praksi sta bila priznana dva primera neobstoja samostojnosti. Prvič, za to gre, zlasti kadar sta dva oziroma je več elementov ali dejanj, ki jih opravi davčni zavezanec za stranko, tako tesno povezanih, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko dobavo blaga ali storitev, katere razdelitev bi bila umetna. Drugič, samostojnosti tudi ni, kadar je treba šteti, da en ali več elementov sestavlja glavno dobavo blaga ali storitev, enega ali več drugih elementov pa je treba šteti za eno ali več pomožnih dobav, ki so davčno obravnavane enako kot glavna dobava blaga ali storitev.(15)

25. Sodišče je določilo metodologijo za ugotavljanje, ali več dobav sestavlja celoto, tako da je sledilo eni ali drugi hipotezi, pri čemer je pojasnilo, da ni absolutnega pravila glede določitve obsega dobave blaga ali storitev z vidika DDV.(16) Skupno izhodišče je presoja značilnosti zadevnega dela z vidika „povprečnega potrošnika“.(17) Naj opozorim, da se zdi natančen obseg tega pojma nekoliko nejasen. Če se ne motim, ni bilo določeno, ali ustreza pojmu „povprečnega potrošnika, ki je normalno obveščen ter razumno pozoren in preudaren“, ki se uporablja na področju varstva potrošnikov in prava znamk.(18) Bilo pa je že razsojeno, da je povprečni potrošnik oseba, katere pričakovanja se lahko razlikujejo glede na zadevni nacionalni trg.(19) Vsekakor se zdi, da ta potrošnik ni zelo dober poznavalec, ampak je le potencialni prejemnik dobav, ki ga je treba presojati,(20) pri čemer po mojem mnenju sodna praksa tega vprašanja še ni potrdila.(21)

26. Po eni strani je treba v zvezi z nedeljivimi transakcijami upoštevati skupek indicev, ki vsebuje dve vrsti elementov. Prvi so intelektualni in so odločilnega pomena. Njihov namen je objektivno ugotoviti, ali so dobave v okviru zadevnega dela nedeljive ali ne in ali je njihov gospodarski namen enoten ali ne. Sodišče je v zvezi s tem pojasnilo, da mora biti nedeljivost dobav nujno vzajemna, tako da je ena dobava odvisna od druge in obratno. Drugi elementi, ki niso odločilni, so materialni. Po potrebi pomagajo pri analizi prvih elementov, in sicer so to elementi, kot je ločen oziroma skupni dostop do zadevnih storitev ali obstoj enotnega oziroma ločenega zaračunavanja.(22)

27. Po drugi strani je za transakcije, sestavljene iz glavnih in pomožnih dobav blaga ali storitev, odločilno merilo neobstoj samostojnega namena dobave z vidika povprečnega potrošnika. Tako je treba dobavo blaga ali storitev opredeliti kot pomožno, če za stranko nima samostojnega namena, ampak pomeni sredstvo, da ta lahko prejme glavno dobavo blaga ali storitev ponudnika pod najboljšimi pogoji. V podporo tej presoji je treba upoštevati vrednost vsake od dobav, ki sestavljajo gospodarsko transakcijo, zlasti da bi se ugotovilo, ali se ena izkaže za minimalno ali celo obrobno v primerjavi z drugo. Gospodarska in poslovna stvarnost je prav tako upošteven element za opredelitev dobave kot pomožne ali, nasprotno, samostojne.(23)

28. Naj opozorim, da obstaja tudi tretja izjema od načela samostojnosti transakcij. Vendar po mojem mnenju ta ne temelji na neobstoju samostojnosti, temveč na polni učinkovitosti oprostitve dobave, ki zahteva razširitev te ugodnosti na „tesno povezane transakcije“, vendar pod pogojem, da je to izrecno določeno v Direktivi 2006/112.(24)

2. Uporaba sodne prakse

29. Predložitveno sodišče mora uporabiti razlagalni okvir, ki sem ga pravkar predstavil, da bi preverilo utemeljenost premise, na kateri temeljijo njegova vprašanja, tako da preuči, ali vse različne zadevne dobave dejansko sestavljajo enotno storitev.(25) Vendar se mi v obravnavani zadevi iz razlogov, ki so bili že navedeni v točki 21 teh sklepnih predlogov, zdi, da je treba v grobem predstaviti temelje te premise.

30. Preden se lotim te analize, bi rad poudaril, da bo nujno nepopolna, saj se mora omejiti le na informacije, navedene v predložitveni odločbi.(26) Poleg tega taka analiza po mojem mnenju ne more biti povsem objektivna. Kljub merilom in razlagalnemu okviru, ki jih je sčasoma razvilo Sodišče, imajo namreč nacionalni organi in sodišča polje proste presoje, ki pušča nekaj prostora za vrednostne sodbe. Kot bo prikazano, to velja še toliko bolj, ker gre v obravnavanem primeru za umetniške storitve.

31. V obravnavani zadevi zadevne dobave vključujejo dobavo umetniškega dela. Ta je v pogodbi, sklenjeni med umetnikom in izobraževalno ustanovo, navedena kot „Skulptur og gårdrum“ (kip in dvorišče). V skladu s prilogo k pogodbi umetnik dobavi pet elementov, in sicer prostor z betonsko oblogo, območja s prodom, paviljone, kipe, vodni element in drevesa. V njem je pojasnjeno, da so kipi „mopedi“. Poleg tega ista priloga vsebuje zavezo umetnika, da obnovi stekleno fasado šole s pogledom na notranje dvorišče, kjer je umetniško delo. Zdi se, da predložitveno sodišče, ki omenja „vrsto natančno opredeljenih dobav“, ločuje dobavo umetniškega dela od drugih storitev, ne da bi pojasnilo, kaj spada k navedenemu delu in kaj se nanaša le na njegovo okolico ali dekoracijo.

32. Glede na te elemente se mi zdi, da po eni strani ureditev zemljišča, vsaj če presega pripravo postavitve paviljonov, ki vključujejo kipe,(27) in po drugi strani prenova steklene fasade izobraževalne ustanove nista del umetniškega dela. Menim, da ti dobavi nista medsebojno odvisni. Prav tako ni gotovo, da to delo zajema paviljone, v katere je umetnik vključil svoje kipe. Poleg tega ne izključujem, da se povprečen potrošnik nagiba k mnenju, da so samo kipi umetniško delo,(28) medtem ko so paviljoni in druge ureditve ločene arhitekturne storitve.(29) Zato se mi ti različni fizični elementi ne zdijo nedeljivi, tako da po mojem mnenju ne morejo biti del enotne transakcije v smislu prve izjeme od načela, navedenega v točki 23 teh sklepnih predlogov.

33. Nasprotno pa se mi zdi razumno šteti, da lahko povprečni potrošnik dobavo zadevnega umetniškega dela dojema kot glavno dobavo, ki jo spremljajo pomožne dobave, tako da bi se lahko uporabila druga izjema od navedenega načela.

34. Zlasti se nagibam k mnenju, da zasnova umetniškega dela ni sama sebi namen.(30) Ker gre za naročeno delo, je seveda mogoče, da je priprava skice prihodnjemu kupcu dala možnost, da sodeluje v ustvarjalnem procesu, da bi določil obliko umetniškega dela, ki mu najbolj ustreza. Vendar menim, da je ta možnost le en vidik zadevnega dela, za katerega se zdi, da ga zasenči prevladujoča dobava, in sicer prenos umetniškega dela, ki izraža ideje umetnika in se zato po svoji izvirnosti razlikuje od drugih predmetov.(31) Naj dodam, da se mi zdi, da bi bila z vidika povprečnega potrošnika proces ustvarjanja in izmenjava med umetnikom in prihodnjim kupcem lahko drugotnega pomena.(32) Pomemben je namreč nakup dokončanega umetniškega dela.

35. Tudi druge storitve, ki spadajo v postavitev umetniškega dela, bi lahko bile „pomožne“ z vidika povprečnega potrošnika. Natančneje, ureditev prostora okoli paviljonov bi se morda lahko razumela kot sredstvo za to, da se javnosti omogoči uživanje v umetniškem delu pod najboljšimi pogoji. Po drugi strani pa se zdi, da obnova steklene fasade izobraževalne ustanove, čeprav bi na koncu lahko omogočila, da bi se delo bolje videlo iz notranjosti stavbe, za povprečnega potrošnika pomeni samostojno storitev, ki ni posebej povezana z umetniškim delom.(33)

36. Ugotavljam, da bi bilo, če bi bilo treba šteti, da dobavljeno umetniško delo zajema le kipe, postavitev paviljonov težko opredeliti kot pomožno dobavo. Zdi se namreč, da imajo ti med različnimi dobavljenimi fizičnimi elementi določen količinski in kakovosten pomen, ki ni zanemarljiv.

37. Zdi se, da opredelitev dobave umetniškega dela kot glavne dobave potrjuje zgodovina nastanka izvedenega projekta. Kot je razvidno iz predloga za sprejetje predhodne odločbe, je izobraževalna ustanova leta 2014 dobila nove zgradbe z zunanjimi prostori, vključno z vrtom. Ko je istega leta začela postopke za izvedbo umetniškega dela, si torej ni a priori prizadevala za preoblikovanje svojega novega vrta. Izrecno zastavljeni cilj je bila izvedba umetniškega dela, ki bi povezovalo arhitekturo stavb z izobraževalnimi dejavnostmi.

38. Kar zadeva uporabo tretje izjeme od načela samostojnosti transakcij,(34) ob upoštevanju navedenega predlagam, naj se šteje za sprejeto, da je dobava umetniškega dela glavna dobava. Ta je po mojem mnenju podobna dobavi blaga, saj pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik v smislu člena 14(1) Direktive 2006/112.(35) Dela, potrebna za njegovo namestitev, se mi v zvezi s tem zdijo povsem drugotnega pomena in so zato del dobave.(36) Če se ne motim, za to dobavo blaga ne velja nobena oprostitev. Poleg tega člena 81 in 103 Direktive 2006/112, ki omogočata uporabo nižje stopnje DDV, ne zahtevata, da se ta ugodnost razširi na „tesno povezane dejavnosti“. Zato ni mogoče po analogiji uporabiti tretje izjeme od načela samostojnosti transakcij. Nasprotno, zdi se, da je razširitev nižje stopnje, ki presega izrecno navedene dobave umetniških predmetov, v nasprotju z načelom ozke razlage izjem od uporabe splošne stopnje DDV.(37)

39. Glede na navedeno se nagibam k mnenju, da bi bilo mogoče zadevno delo opredeliti kot enotno storitev, sestavljeno iz glavne dobave, in sicer dobave umetniškega dela, in ene ali več pomožnih dobav.(38) Predlagam, da se analiza postavljenih vprašanj nadaljuje na podlagi te premise.

B. Opredelitev enotne storitve

40. Predložitveno sodišče želi s prvim vprašanjem ugotoviti, ali je treba transakcije, ki jih opredeli kot „kompleksno“ enotno storitev, kot celoto opredeliti kot dobavo blaga ali kot opravljanje storitev v smislu členov 14 oziroma 24 Direktive 2006/112.(39)

1. Pregled sodne prakse

41. Iz člena 14(1) Direktive 2006/112 izhaja, da pojem „dobava blaga“ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik. Ta pojem zajema vsak prenos premoženja v stvareh s strani ene stranke, ki pooblasti drugo stranko, da dejansko razpolaga s to stvarjo, kot da bi bila njen lastnik. Poleg tega iz člena 24(1) iste direktive izhaja, da pojem „opravljanje storitev“ zajema vsako transakcijo, ki ni „dobava blaga“.(40)

42. Kar zadeva posebej opredelitev transakcij, katerih predmet je izdelava umetniških predmetov, je iz sklepnih predlogov generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda v zadevi Komisija/Finska razvidno, da je izdelovanje del po naročilu, kot je (fizični) portret, opredelil kot opravljanje storitev, kadar je naročnik že od začetka lastnik teh del.(41) Vendar Sodišče tega razlikovanja ni prevzelo v svojo sodbo, izdano v isti zadevi, saj je razsodilo, da dobava umetniškega dela, ki jo opravi sam umetnik, pomeni dobavo blaga.(42) Vsekakor menim, da je treba upoštevati običajna merila presoje, kar pomeni, da je treba prevladujoče značilnosti transakcije določiti z vidika povprečnega potrošnika. Menim, da bi bilo treba v skladu s temi merili izdelavo portreta v večini primerov opredeliti kot dobavo blaga. Na koncu je pomembna posest fizičnega rezultata umetniškega procesa.(43) Trenutek prenosa lastništva se mi v zvezi s tem ne zdi pomemben.(44)

43. Za ugotovitev, ali je treba enotno storitev opredeliti kot „dobavo blaga“ ali „opravljanje storitev“, je treba v skladu s sodno prakso opraviti celovito presojo vseh okoliščin, v katerih se opravi transakcija, da bi se ugotovilo, kateri elementi so značilni in kateri elementi so prevladujoči. Ta presoja zajema nekakšno primerjalno analizo – ponovno z vidika povprečnega potrošnika – pomena elementov opravljanja storitev v primerjavi s tistimi, ki spadajo pod dobavo blaga. V tem okviru je treba dati večjo težo kvalitativnim kot kvantitativnim merilom.(45)

44. Ta metodologija je po mojem mnenju namenjena določitvi narave enotnih storitev, za katere je značilna nedeljivost povezav med različnimi elementi in dejanji, ki jih sestavljajo.(46) V primeru glavne storitve, ki jo spremljajo pomožne storitve, pa je manj pomembna.(47) V takem primeru so bili namreč značilni elementi in prevladujoči elementi transakcije že opredeljeni, na podlagi česar je bilo mogoče sklepati, da so ti povezani med seboj in z drugimi storitvami, ki sestavljajo navedeno transakcijo.(48) Sodišče je poleg tega večkrat potrdilo, da se ena ali več pomožnih storitev davčno obravnava enako kot glavna storitev.(49)

2. Uporaba sodne prakse

45. V točkah od 31 do 39 teh sklepnih predlogov sem navedel razloge, zakaj menim, da je v obravnavanem primeru dobava umetniškega dela glavna storitev, ki jo spremljajo pomožne storitve. Poudaril sem tudi, da nekatere storitve, kot je obnova steklene fasade izobraževalne ustanove, niso nujno del enotne storitve.

46. Ob upoštevanju istih razlogov in sodne prakse, povzete v točkah od 41 do 44 teh sklepnih predlogov, menim, da je namen glavne storitve – ne glede na to, ali gre za gradnjo paviljonov in za kipe, ki so na njih postavljeni, ali zgolj za postavitev teh kipov – dobava blaga.

47. Poleg tega, če bi bilo treba šteti, da zadevno umetniško delo ne zajema le kipov, ampak tudi paviljone, bi bil predmet njegove dobave lahko „objekt“, in sicer v skladu s široko opredelitvijo iz člena 12(2), prvi pododstavek, Direktive 2006/112 „vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh“.(50) Ta okoliščina po mojem mnenju bolj poudarja fizično naravo transakcije.(51)

48. Nazadnje, okoliščina, ki jo poudarja danska vlada, da je bilo zadevno delo „posebej zasnovano ob upoštevanju fizičnega okolja naročnika“ in da je „sestavni del zunanjega prostora naročnika“, se mi ne zdi odločilna za preučitev narave storitve. Kot sem že navedel v točkah od 33 do 37 teh sklepnih predlogov, menim, da je za povprečnega potrošnika prevladujoči element transakcije fizična dobava dela.

49. Ob upoštevanju zgornjih preudarkov menim, da je treba na prvo postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 14(1) in člen 24(1) Direktive 2006/112 razlagati tako, da je treba enotno storitev, sestavljeno iz glavne storitve, in sicer fizične dobave umetniškega dela, in ene ali več pomožnih storitev, opredeliti kot „dobavo blaga“.

C. Predmet enotne storitve

50. Predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem izvedeti, ali je predmet enotne storitve, ki je v odgovoru na prvo vprašanje opredeljena kot „dobava blaga“, dobava „umetniškega predmeta“ v smislu člena 311(1), točka 2, Direktive 2006/112. Povedano drugače, predložitveno sodišče sprašuje, ali – in če je tako, na podlagi katerih meril – je mogoče enotno storitev, čeprav je sestavljena iz več elementov in dejanj, opredeliti kot dobavo takega predmeta. Poleg tega se zdi, da je namen tega vprašanja tudi pridobiti pojasnila o obsegu pojma „umetniški predmet“.

51. Če se ne motim, predložitveno sodišče tako poskuša ugotoviti, ali zadevna enotna storitev lahko spada na področje uporabe členov 81 in 103 Direktive 2006/112, saj ti členi omogočajo, da se z zmanjšanjem zneska davčne osnove uporabi nižja stopnja DDV za dobavo umetniških predmetov. Nasprotno pa se mi ne zdi, da bi se to sodišče spraševalo, ali je v primeru pritrdilnega odgovora za zadevno enotno storitev dejansko mogoče uporabiti nižjo stopnjo DDV v celoti.(52)

1. Pregled sodne prakse

52. Iz sodne prakse izhaja, da je za ugotovitev, ali lahko enotna storitev, sestavljena iz glavne storitve in ene ali več pomožnih storitev, ob upoštevanju njenega predmeta spada na področje uporabe določbe, ki predpisuje uporabo nižje stopnje DDV za nekatere transakcije, odločilen le predmet glavne storitve.(53) Ta okoliščina ustreza načelu, da se pomožne storitve davčno obravnavajo enako kot glavna storitev.(54) Tako razvita metodologija doseže svoje meje, če enotna storitev ne vsebuje ene glavne storitve, ampak je sestavljena iz več enakovrednih storitev in pomožnih storitev.(55)

53. Sodišče je v zvezi s pojmom „umetniški predmet“ ugotovilo, da člen 311 Direktive 2006/112 v povezavi z delom A Priloge IX k tej direktivi opredeljuje ta pojem tako za uporabo maržne ureditve kot tudi za uporabo nižje stopnje DDV. V različnih točkah te priloge so podrobno opisani pogoji, ki jih morajo izpolnjevati kategorije umetniških predmetov, na katere se nanašajo. Poleg tega določbe, ki predvidevajo uporabo nižje stopnje DDV za dobave umetniških predmetov, uvajajo izjemo od uporabe splošne stopnje DDV. Zato jih je treba razlagati ozko. Vendar iz tega ne izhaja, da je treba izraze, ki se uporabljajo za opredelitev primerov uporabe te nižje stopnje, razlagati tako, da bi bil nižji stopnji odvzet učinek. Splošneje, pojmi, ki so vsebovani v Direktivi 2006/112, so objektivni in se uporabljajo neodvisno od ciljev in rezultatov zadevnih transakcij.(56)

54. V obravnavanem primeru se zdi, da lahko zadevno umetniško delo kot „kip“ spada pod pojem „umetniški predmet“. Pojem „kip“ je opredeljen v točki 3 dela A Priloge IX k Direktivi 2006/112. Tam določena merila se nanašajo zlasti na istovetnost in status avtorja dela ter na postopek izdelave.(57) Opredelitev poleg tega vsebuje sklicevanje na tarifno številko 9703 00 00 KN, ki se nanaša na „[izvirne] plastike in kip[e], iz kakršnega koli materiala“.

55. Sodišče je to tarifno številko že razložilo. Potem ko je pojasnilo, da je treba tarifne številke iz poglavja 97 KN razlagati široko, je razsodilo, da pojma „plastika“ in „kipi“ označujeta vse tridimenzionalne plastike, in sicer ne glede na uporabljene tehnike in materiale. Iz sodne prakse prav tako izhaja, da je v primeru plastik in kipov bistvena umetniška narava v tridimenzionalni obliki.(58)

56. Poleg tega se tarifna številka 9703 00 00 KN nanaša le na „izvirna“ umetniška dela, ki se tako razlikujejo zlasti od dekorativnih predmetov, ki spadajo v poglavje 83 KN. Nasprotno pa umetniška narava dela ni upoštevna, ker gre za subjektivno merilo, ki ni združljivo s tarifno uvrstitvijo. Kljub temu je treba umetniške predmete razlikovati od obrtniških in komercialnih del. Drugi so v nasprotju s prvimi v konkurenčnem položaju z drugimi podobnimi izdelki, izdelanimi industrijsko ali obrtniško.(59)

2. Uporaba sodne prakse

57. Naj spomnim, da se bom pri analizi oprl na premiso, da je dobava umetniškega dela glavna storitev zadevnega enotnega dela.(60) Ob tem, kot sem poudaril v točkah 31, 32, 36 in 46 teh sklepnih predlogov, se mi glede na dejanske elemente, ki jih ima na voljo Splošno sodišče, ne zdi mogoče ugotoviti, ali zadevno umetniško delo poleg kipov, ki jih predstavljajo mopedi, vključuje tudi paviljone, na katerih so ti kipi. Za to presojo je vsekakor pristojno predložitveno sodišče.(61)

58. Za ugotovitev, ali je predmet zadevne enotne storitve dobava „umetniškega predmeta“ v smislu členov 81, 103 in 311 Direktive 2006/112 v povezavi z delom A Priloge IX k tej direktivi, se je treba vprašati, ali umetniško delo, dobavljeno izobraževalni ustanovi, kot glavna storitev pomeni tak predmet. Nasprotno pa značilnosti pomožnih dobav in storitev niso upoštevne za to analizo.

59. Zdi se mi, da je odgovor precej očiten, kar zadeva mopede. Po mojem mnenju gre za tridimenzionalne kipe, za katere domnevam, da jih je oblikoval umetnik ter da izražajo njegove ideje in estetska pojmovanja. Ob upoštevanju meril, ki jih je določilo Sodišče, menim, da ta dela spadajo na področje uporabe točke 3 dela A Priloge IX k Direktivi 2006/112 in so zato umetniški predmeti.

60. Okoliščina, da so mopedi del paviljonov, postavljenih na notranjem dvorišču izobraževalne ustanove, po mojem mnenju ne more ovreči te ugotovitve. To, ali je mogoče kip odstraniti ali ne, namreč ni del niti meril, določenih v točki 3 dela A Priloge IX k Direktivi 2006/112, niti meril iz tarifne številke 9703 00 00 KN, na katero se sklicuje ta točka 3. Poleg tega se nagibam k mnenju, da glede na vsakdanji jezik ni pomembno, ali je kip pritrjen v tla ali kam drugam, in da je mogoče tako opredeliti tudi velike predmete, kot je hiša.(62)

61. Nisem pa prepričan, da je zadevne paviljone mogoče opredeliti kot umetniške predmete iz dela A Priloge IX k Direktivi 2006/112 in še posebej kot kip v smislu točke 3 dela A te priloge. Kot je bilo že navedeno, iz sodne prakse Sodišča v zvezi s tarifno številko 9703 00 00 KN, na katero se ta točka 3 izrecno sklicuje, izhaja, da obrtniška in komercialna dela ne spadajo pod pojem „kip“, ker so v konkurenčnem položaju z drugimi podobnimi izdelki, izdelanimi industrijsko ali obrtniško. V uvodni opombi 4 k poglavju 97 KN je izrecno potrjeno, da tarifna številka 9703 00 00 ne vključuje kipov, če imajo kot obrtniška dela komercialni značaj, in to tudi če so jih zasnovali ali ustvarili umetniki. Poleg tega se zdi, da pojasnjevalna opomba k tarifni številki 9703 harmoniziranega sistema (HS)(63), ki ustreza isti tarifni številki v KN, razlikuje med kipi in arhitekturnimi deli.

62. Ne izključujem, da je treba v skladu s temi merili zadevne paviljone opredeliti kot obrtniška dela, ne pa kot umetniška dela. V zvezi s tem je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da so bili paviljoni izdelani iz betona v barvi terakote ter da so vanje vgrajene mize in klopi. Na podlagi tega lahko sklepam, da se paviljoni uporabljajo kot zatočišče ali kot kraj za sprostitev in da bi kot taki lahko pomenili arhitekturno delo, izdelano obrtniško. Vendar dokončna presoja v okviru mojih sklepnih predlogov ni mogoča. Poleg tega ugotavljam, da lahko taka presoja, kot je razvidno iz te zadeve, povzroči velike težave zaradi neobstoja jasne meje med arhitekturo in kiparstvom.(64)

63. Na podlagi teh preudarkov si je mogoče predstavljati več hipotez.

64. Najprej, če bi zadevno umetniško delo vsebovalo le kipe, torej mopede, ne bi bilo nobenega dvoma o tem, da bi ga bilo kot kip treba opredeliti kot umetniški predmet v smislu točke 3 dela A Priloge IX k Direktivi 2006/112. Ta opredelitev bi omogočala, da se enotna storitev obravnava kot dobava takega predmeta, vendar pod pogojem, da je postavitev paviljonov pomožna storitev.(65)

65. Dalje, če bi šlo pri dobavi teh paviljonov in dobavi umetniškega dela, ki bi vsebovalo le kipe, za povezani dobavi enakovrednega pomena, bi bilo treba ločiti dve hipotezi. Po eni strani bi lahko enotna storitev, ki jo sestavljata skupaj s povezanimi pomožnimi storitvami, spadala na področje uporabe členov 81 in 103 Direktive 2006/112 le, če bi bilo mogoče kipe in paviljone opredeliti kot umetniške predmete. Po drugi strani, če bi bila ta opredelitev pridržana le za kipe, predmet enotne storitve ne bi mogla biti dobava takega predmeta.(66)

66. Nazadnje, po mojem mnenju načelo davčne nevtralnosti zahteva, da se povsem primerljiv primer dobave enotnega umetniškega dela, sestavljenega iz umetniškega predmeta in predmeta druge vrste, obravnava enako kot druga hipoteza, preučena v prejšnji točki.(67) Če sta oba elementa transakcije nedeljivo povezana, ne da bi eden prevladal v razmerju do drugega, celote ni mogoče opredeliti kot umetniškega predmeta, saj le eden izpolnjuje merila iz točke 3 dela A Priloge IX k Direktivi 2006/112. Nasprotna razlaga bi bila v nasprotju z načelom ozke razlage določb, ki predpisujejo uporabo nižje stopnje za umetniške predmete, in bi neupravičeno razširila ugodnost take stopnje na drugo blago.(68) Iz tega sledi, da če zadevno umetniško delo ne vsebuje le kipov mopedov, ampak tudi paviljone, bi bilo to delo mogoče opredeliti kot umetniški predmet le, če bi paviljoni sami ustrezali tej opredelitvi.(69)

67. Ob upoštevanju zgornjih preudarkov menim, da je treba na drugo postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člene 81, 103 in 311 Direktive 2006/112 v povezavi z delom A Priloge IX k tej direktivi razlagati tako, da:

– je predmet enotne storitve dobava „umetniškega predmeta“ v smislu teh določb, če vsi elementi, ki sestavljajo glavno storitev ali glavne storitve, izpolnjujejo merila za opredelitev tega pojma, in

– se umetniški predmeti razlikujejo od obrtniških in komercialnih del, ki so v nasprotju s temi predmeti v konkurenčnem položaju z drugimi podobnimi izdelki, izdelanimi industrijsko ali obrtniško.

VI. Predlog

68. Glede na navedeno predlagam, naj se Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno Dansko, Danska) odgovori tako:

1. Člen 14(1) in člen 24(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2013/61/EU z dne 17. decembra 2013,

je treba razlagati tako, da

je treba enotno storitev, sestavljeno iz glavne storitve, in sicer fizične dobave umetniškega dela, in ene ali več pomožnih storitev, opredeliti kot „dobavo blaga“.

2. Člene 81, 103 in 311 Direktive 2006/112 v povezavi s točko 3 dela A Priloge IX k tej direktivi

je treba razlagati tako, da

José Martín y Pérez de Nanclares

Predstavljeni na javni obravnavi v Luxembourgu, 21. oktobra 2026.

Podpisi

1 Jezik izvirnika: francoščina.

2 Sklepni predlogi v zadevi Onnasch (155/84, neobjavljeni, EU:C:1985:135, str. 1453).

3 Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).

4 Direktiva Sveta z dne 17. decembra 2013 (UL 2013, L 353, str. 5).

5 Direktiva Sveta z dne 5. aprila 2022 o spremembi direktiv 2006/112/ES in (EU) 2020/285 (UL 2022, L 107, str. 1).

6 Uredba Sveta z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 2, str. 382; v nadaljevanju: KN).

7 Izvedbena uredba Komisije z dne 4. oktobra 2013 (UL 2013, L 290, str. 1).

8 Glej sodbo z dne 23. oktobra 2025, Brose Prievidza (C‑234/24, v nadaljevanju: sodba Brose Prievidza, EU:C:2025:831, točki 53 in 54).

9 Generalna pravobranilka J. Kokott je v sklepnih predlogih v zadevi Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, točka 21) predlagala kategorizacijo v tem smislu.

10 Glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 11. februarja 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, točka 24), in Brose Prievidza (C‑234/24, točka 60). Glej v tem smislu tudi sodbi z dne 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, v nadaljevanju: sodba Baštová, EU:C:2016:855, točke 72, 75 in 76), ter sodbo z dne 1. avgusta 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, v nadaljevanju: sodba Határ Diszkont, EU:C:2025:596, točka 46).

11 Sodba Brose Prievidza (C‑234/24, točka 55). Splošneje, sodba z dne 12. januarja 2023, DOBELES HES (C‑702/20 in C‑17/21, EU:C:2023:1, točka 56).

12 Glej v tem smislu sodbo z dne 20. aprila 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, v nadaljevanju: sodba Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, EU:C:2023:312, točka 35).

13 Glej sodbo Baštová (C‑432/15, točke od 70 do 72, 75 in 76). Naj opozorim, da lahko glede na okoliščine izjemoma obstaja selektivna obdavčitev različnih elementov enotne storitve (glej v tem smislu sodbi z dne 6. julija 2006, Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, točka 24, in z dne 5. marca 2026, J-GmbH in drugi (Selektivna uporaba nižje stopnje DDV), od C‑409/24 do C‑411/24, EU:C:2026:149, točka 75).

14 Sodba Határ Diszkont (C‑427/23, točki 37 in 38).

15 Glej v tem smislu sodbi z dne 4. marca 2021, Frenetikexito (C‑581/19, v nadaljevanju: sodba Frenetikexito, EU:C:2021:167, točki 38 in 40), in Határ Diszkont (C‑427/23, točki 39 in 40) ter moje sklepne predloge v zadevi D. B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, točke od 77 do 80). Vendar sta bila v sodbi z dne 11. februarja 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, točki 24 in 25), oba primera pomešana.

16 Glej v tem smislu sodbo z dne 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, točka 39).

17 Sodbi z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 29), in Frenetikexito (C‑581/19, točki 39 in 41).

18 Glej za ta pojem na primer na področju varstva potrošnikov sodbo z dne 16. marca 2023, Caixabank (Provizija za odobritev posojila) (C‑565/21, EU:C:2023:212, točka 33), na področju prava znamk pa sodbo z dne 20. julija 2017, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, točki 41 in 42).

19 Glej v tem smislu sodbi z dne 11. septembra 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, točka 30), in z dne 9. novembra 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, točke od 31 do 35).

20 Glej v tem smislu sodbo z dne 21. februarja 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, točke od 33 do 36). Zdi se, da generalna pravobranilka E. Sharpston v sklepnih predlogih v zadevi Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, točka 27) meni, da se povprečni potrošnik presoja glede na vrsto zadevnih dobav blaga ali storitev.

21 Za nedavno presojo pojma „povprečni potrošnik“ glede na sodno prakso Sodišča glej Merkel, C., „Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung“, Umsatzsteuer-Rundschau, št. 17, 2025, str. od 641 do 647 (str. 644 in 645).

22 Sodbi Frenetikexito (C‑581/19, točka 39) in Határ Diszkont (C‑427/23, točka 47).

23 Sodbi Frenetikexito (C‑581/19, točki 41 in 42) in Brose Prievidza (C‑234/24, točka 69).

24 Glej v tem smislu sodbo Frenetikexito (C‑581/19, točka 43), ki se nanaša na člen 132(1)(b) Direktive 2006/112.

25 Glej v tem smislu sodbo Határ Diszkont (C‑427/23, točka 45).

26 Dokumenti, ki so v nacionalnem spisu predložitvenega sodišča, vsebujejo več informacij o dobavljenih elementih. Ker pa ta spis ni bil vročen zainteresiranim subjektom iz člena 23 Statuta Sodišča Evropske unije, bi upoštevanje tega spisa tem zainteresiranim subjektom odvzelo možnost, da predložijo stališča (glej v tem smislu sklep z dne 21. februarja 2022, Leonardo, C‑550/21, neobjavljen, EU:C:2022:139, točka 14).

27 Zdi se, da je priprava temelja in tal paviljonov del njihove dobave kot storitev, ki je potrebna za njihovo postavitev (glej v tem smislu sodbi z dne 29. marca 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, točki 34 in 35, in Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, točka 37)).

28 Ti kipi nedvomno spominjajo na „ready-mades“ Marcela Duchampa. Glej v zvezi s tem Semin, D., Ready-Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (na voljo na spletu).

29 Glede narave paviljonov glej točki 61 in 62 teh sklepnih predlogov.

30 Sem pa skeptičen, da je mogoče, kot predlaga tožeča stranka v postopku v glavni stvari, snovanje dela opredeliti kot „minimalno storitev, ki nujno spremlja njegovo trženje“, ki bi se zato obravnavalo kot sestavni del dobave. Glej v zvezi s tem sodno prakso, navedeno v opombi 27 teh sklepnih predlogov.

31 Glej po analogiji sodbo z dne 2. maja 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, točka 14). Glej tudi točko 42 teh sklepnih predlogov.

32 Drugače bi lahko bilo, če se sam proces ustvarjanja dela dojema kot umetniška storitev (glej zlasti „action painting“ Jacksona Pollocka ali ustvarjanje del v okviru „happenings“ Günterja Brusa in Hermanna Nitscha kot predstavnika „Wiener Aktionismus“).

33 V tem smislu je vprašljivo, ali bi lahko bil prvi odziv povprečnega potrošnika, da bi si mislili, da je obnova steklene fasade izključno ali pretežno sledila želji, da bi se lažje občudovalo umetniško delo. Razmišljanje v smeri ohranjanja stavbe ali njene posodobitve se v zvezi s tem zdi veliko verjetnejše.

34 Glej točko 28 teh sklepnih predlogov.

35 Glej v zvezi s tem sodbo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, točka 33) in točko 46 teh sklepnih predlogov.

36 Glej v tem smislu sodno prakso, navedeno v opombi 27 teh sklepnih predlogov, ter sodbo z dne 10. marca 2011, Bog in drugi (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in C‑502/09, EU:C:2011:135, točka 63).

37 Glej sodbo z dne 5. septembra 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, v nadaljevanju: sodba Regards Photographiques, EU:C:2019:668, točka 32).

38 Naj spomnim, da se po mojem mnenju zdi, da je obnova steklene fasade samostojna dobava. Vendar mora predložitveno sodišče opraviti potrebna preverjanja.

39 To vprašanje se nanaša tudi na člen 371 Direktive 2006/112 in točko 2 dela B Priloge X k tej direktivi, ki določata neobvezno oprostitev za umetniške storitve. Vendar se mi ti določbi ne zdita upoštevni, ker se lahko uporabita le, če bi bilo treba zadevno delo dejansko opredeliti kot opravljanje storitev.

40 Glej sodbo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, točki 33 in 34).

41 C‑169/00, EU:C:2001:477, točki 26 in 41.

42 Glej sodbo z dne 7. marca 2002, Komisija/Finska (C‑169/00, EU:C:2002:149, točki 35 in 37). Nasprotno pa menim, da v sodbi Regards Photographiques (C‑145/18) ni indicev. Sodišče je v točki 30 te sodbe sicer res dovolilo, da se tiskane fotografije opredelijo kot „umetniški predmeti“. Vendar ni preučilo, ali je njihova dobava tvorila enotno storitev skupaj s fotografiranjem in ali bi bilo treba to storitev glede na okoliščine primera vedno opredeliti kot dobavo blaga.

43 Drugače velja za, na primer, digitalna nematerialna dela, ki brez fizičnega nosilca ne morejo biti premoženje v stvareh v smislu člena 14(1) Direktive 2006/112 (glej v tem smislu sodbi z dne 5. marca 2015, Komisija/Luksemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, točka 42, in z dne 7. marca 2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, točka 50).

44 Glej v tem smislu sodbo z dne 3. decembra 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, točka 45), iz katere izhaja, da „dobava blaga“ ni odvisna od prenosa lastninske pravice v oblikah, določenih v nacionalnem pravu.

45 Glej sodbo v zadevi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, točka 35).

46 Glej na primer sodbo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, točki 32 in 35).

47 Glej na primer sodbi z dne 8. decembra 2016, Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, točke od 31 do 37), in z dne 5. oktobra 2023, Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, točke od 25 do 30). Glej tudi sodbo z dne 10. marca 2011, Bog in drugi (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in C‑502/09, EU:C:2011:135, točki 56 ter 61 in naslednje).

48 Glej zlasti točke od 25 do 27 teh sklepnih predlogov.

49 Sodba Brose Prievidza (C‑234/24, točka 54).

50 Glej v tem smislu sodbo z dne 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, točka 54).

51 Glej v tem smislu tudi sodbo z dne 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, točka 35). Poleg tega ugotavljam, da je opredelitev paviljonov kot „objekta“ upoštevna le za obdavčitev transakcij, ki se opravljajo občasno, in da ne izključuje, da so ti paviljoni opredeljeni tudi kot „umetniški predmet“ za namene določitve stopnje obdavčitve.

52 Glej točko 21 in opombo 13 teh sklepnih predlogov.

53 Glej v tem smislu sodbe Baštová (C‑432/15, točke od 74 do 76); z dne 22. septembra 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, točke 33, 34 in 41), in z dne 5. marca 2026, J-GmbH in drugi (Selektivna uporaba nižje stopnje DDV) (od C‑409/24 do C‑411/24, EU:C:2026:149, točki 45 in 46). Za uporabo tega načela za oprostitve glej v tem smislu sodbo z dne 4. maja 2023, Finanzamt X (Stalno nameščena oprema in stroji) (C‑516/21, EU:C:2023:372, točke 32, 33 in 38).

54 Glej točko 24 teh sklepnih predlogov.

55 Glej v tem smislu sodbi Baštová (C‑432/15, točka 75), in z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 42).

56 Sodba Regards Photographiques (C‑145/18, točke 26, 27, 32, 33 in 45).

57 Glej po analogiji sodbo Regards Photographiques (C‑145/18, točka 34).

58 Glej v tem smislu sodbi z dne 15. maja 1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, točke od 7 do 9), in z dne 8. novembra 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, točki 30 in 34).

59 Glej sodbi z dne 18. septembra 1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, točke 12, 14, 16 in od 18 do 20), in z dne 8. novembra 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, točka 28).

60 Glej točko 39 teh sklepnih predlogov.

61 Glej zlasti točke od 21 do 29 teh sklepnih predlogov.

62 Glej na primer Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (različica 23.8.1, na voljo na spletu) in Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (na voljo na spletu), ki vsebujeta široke opredelitve. Glej tudi opredelitev pojma „sculpture“ v Clarkeu, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2. izdaja, Oxford University Press, 2010: „A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together“. Glej nazadnje tudi kipe umetnika Erwina Wurma na https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, med katerimi je zlasti debela hiša, imenovana „Fat House“.

63 Mednarodna konvencija o harmoniziranem sistemu poimenovanj in šifrskih oznak blaga, sklenjena 14. junija 1983 v Bruslju, Recueil des traités des Nations unies, zvezek 1503, str. 4, št. 25910 (1988). Ta konvencija je bila v imenu Evropske gospodarske skupnosti odobrena s Sklepom Sveta 87/369/EGS z dne 7. aprila 1987 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 2, str. 288).

64 Glej Texier, S., „Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XX^e siècle“, Histoire de l’art, št. 72, 2013, str. od 21 do 33 (str. 27), ki pripomni, med drugim, da „[p]o letu 1945 arhitekturno ustvarjanje največkrat vstopa v dialog s kiparstvom“.

65 Glej po analogiji sodbo z dne 22. septembra 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, točki 33 in 41). Glej moje pridržke v zvezi s tem v točki 36 teh sklepnih predlogov.

66 Glej po analogiji sodbo Baštová (C‑432/15, točka 75).

67 Na primer, mogoče si je zamisliti doprsni kip, pritrjen na podstavek, ki ga je umetnik izdelal po meri.

68 Glej po analogiji sodbo z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, točke 30, 32, 42 in od 44 do 49).

69 Glej a contrario sodbo z dne 19. julija 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, točke od 38 do 43 in 45).