Preliminär utgåva

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES

föredraget den 21 oktober 2026(1)

Mål T-903/25

Grotta Nuova

mot

Skatteministeriet

(begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark))

” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Det gemensamma systemet för mervärdesskatt – Artiklarna 14 och 24 i direktiv 2006/112/EG – Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster – Ett enda tillhandahållande – Huvudsaklig prestation och underordnad prestation – Utförande av ett verk bestående av flera delar – Föremålet för transaktionen – Artiklarna 81, 103 och 311 i direktiv 2006/112 samt punkt 3 i del A i bilaga IX till detta – Klassificering av verket som ’skulptur’ ”

Innehållsförteckning

I. Inledning

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätt

B. Dansk rätt

III. Bakgrund till tvisten och begäran om förhandsavgörande

IV. Förfarandet i domstolen och tribunalen

V. Rättslig bedömning

A. Huruvida det föreligger ett enda tillhandahållande

1. Översikt över rättspraxis

2. Tillämpning av rättspraxis

B. Klassificering av det enda tillhandahållandet

1. Översikt över rättspraxis

2. Tillämpning av rättspraxis

C. Föremålet för det enda tillhandahållandet

1. Översikt över rättspraxis

2. Tillämpning av rättspraxis

VI. Förslag till avgörande

I. Inledning

1. I sitt år 1985 framlagda förslag till avgörande i målet Onnasch konstaterade generaladvokaten Carl Otto Lenz – som jag är ytterst tacksam mot både på grund av det akademiska stöd som jag har haft äran att åtnjuta och på grund av den inspiration som han fortfarande ingjuter i mig – att han höll med Europeiska kommissionen om att ”egentlig konstnärlig skapande verksamhet inom gemenskapen inte på allvar kan skyddas eller främjas med hjälp av tulltariffen”.(2) Till grund för det konstaterandet förefaller ha legat uppfattningen att rent ekonomiska intressen inte påverkar konstnärliga genier. Icke desto mindre är sådana intressen uppenbart aktuella i samband med saluföring av konstnärliga verk, något som förevarande mål visar mycket tydligt.

2. I nämnda mål har det uppkommit frågor som rör fastställandet av den mervärdesskatt som ska tas ut på ett antal prestationer vilka enligt den hänskjutande domstolen ska anses utgöra ”ett enda tillhandahållande”. Mer specifikt handlar det om den skattemässiga behandlingen av prestationer levererade av en dansk konstnärs företag, närmare bestämt utformning och utförande av en konstnärlig installation på en skolas innergård som omfattade dels skapande av ett område bestående av ett betongdäck med grusytor, paviljonger, skulpturer och en vattendel, dels trädgårdsanläggningsarbeten, dels renovering av skolans mot innergården vettande burspråk (nedan kallat den aktuella transaktionen). Beroende på vilka svar tribunalen ger skulle dessa prestationer kunna tänkas vara helt undantagna från mervärdesskatt eller skattepliktiga till mervärdesskatt, och då antingen till den normala skattesatsen eller till en reducerad skattesats.

3. I synnerhet önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida det enda tillhandahållande som är i fråga i det nationella målet utgör en ”leverans av varor” eller ett ”tillhandahållande av tjänster”. För det fall att det ska anses vara fråga om en leverans av varor, undrar den hänskjutande domstolen också huruvida vad som har levererats är ett ”konstverk”.

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätt

4. De faktiska omständigheterna i förevarande mål inträffade mellan åren 2014 och 2016. År 2014 ingick leverantören av den aktuella transaktionen ett avtal med mottagaren av denna transaktion, varefter leverantören utförde och redovisade skisser och modeller. Avtalet undertecknades i oktober 2015. Leverans av transaktionen skedde i början av år 2016 och invigningen ägde rum i mars samma år.

5. Under perioden från det att arbetet inleddes till dess att den aktuella transaktionen levererades hade det tillämpliga direktivet 2006/112(3) en lydelse som senast hade ändrats genom direktiv 2013/61/EU(4) (nedan kallat direktiv 2006/112). Noteras bör att i den versionen av direktivet hade de bestämmelser som är relevanta i förevarande mål inte ändrats i förhållande till sin ursprungliga lydelse. Vissa av dessa bestämmelser har däremot sedan dess ändrats eller upphävts genom direktiv (EU) 2022/542.(5)

6. I artikel 14.1 i direktiv 2006/112 anges att ”[m]ed leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar”. Enligt artikel 24.1 i samma direktiv gäller vidare att ”[m]ed tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor”.

7. I artikel 81 första stycket i direktiv 2006/112 stadgas att medlemsstaterna under vissa förutsättningar får ”föreskriva att beskattningsunderlaget för sådana leveranser av konstverk som avses i artikel 103.2 skall motsvara en andel av det belopp som fastställs i enlighet med artiklarna 73, 74, 76, 78 och 79”.

8. Såvitt avser definitionen av begreppet ”konstverk” hänvisas det i artikel 103.1 i direktiv 2006/112 till artikel 311.1 leden 2, 3 och 4 i samma direktiv. I artikel 311.1 led 2 anges att ”de föremål som anges i del A i bilaga IX” ska anses utgöra konstverk.

9. Punkt 3 i del A i bilaga IX till direktiv 2006/112 avser ”[o]riginalproduktioner av bildhuggarkonst eller skulpturkonst i alla material, under förutsättning att de är helt utförda av konstnären; avgjutningar av skulpturer … (KN-nummer 9703 00 00); …”.

10. I det aktuella fallet är förordning (EEG) nr 2658/87(6) tillämplig i sin lydelse enligt genomförandeförordning (EU) 1001/2013.(7) I bilaga I till förordning (EEG) nr 2658/87 återfinns den kombinerade nomenklaturen (nedan kallad KN), vars nummer 9703 00 00 avser ”[o]riginalskulpturer, oavsett materialet”.

B. Dansk rätt

11. I vid tiden för de faktiska omständigheterna gällande dansk rätt föreskrevs att ”författar- och kompositörsverksamhet och annan konstnärlig verksamhet” var undantagen från mervärdesskatt.

12. Dessutom fick konstnärer i enlighet med de tillämpliga nationella reglerna ”vid den första försäljningen av konstnärens egna konstverk … betala skatt på konstverken i fråga utifrån ett reducerat beskattningsunderlag”. Begreppet ”konstverk” definierades genom hänvisning till ”skulpturer hänförliga till KN‑nummer 97 03”.

III. Bakgrund till tvisten och begäran om förhandsavgörande

13. I det nationella målet är en dansk konstnärs företag och Skatteministeriet (Danmark) oense om den skattemässiga behandlingen av ett flertal prestationer som nämnda företag har levererat till en skola i Danmark. Båda parter anser visserligen att dessa prestationer utgör ”ett enda tillhandahållande”, men de har olika åsikter bland annat om huruvida detta enda tillhandahållande är att anse som en ”leverans av varor” eller som ett ”tillhandahållande av tjänster”.

14. Företaget har gjort gällande att det enda tillhandahållandet ska behandlas som en leverans av varor i den mening som avses i artikel 14 i direktiv 2006/112. Den övervägande delen i denna leverans är enligt företaget ett konstnärligt verk, vilket är att anse som en ”skulptur” i den mening som avses i artikel 311 i samma direktiv jämförd med punkt 3 i del A i bilaga IX till det direktivet. Leveransen av detta konstverk, och därmed det enda tillhandahållandet i sin helhet, ska därför omfattas av mervärdesskatteplikt till en reducerad skattesats.

15. Skatteministeriet anser i stället att företaget tillhandahöll en tjänst som är undantagen från mervärdesskatt i kraft av artikel 371 i direktiv 2008/112 jämförd med punkt 2 i del B i bilaga X till det direktivet. Bortsett från leveransen av paviljongerna utgör nämligen de ifrågavarande prestationerna – det vill säga utformningen och iordningställandet av området – tillhandahållanden av tjänster. För den händelse att samtliga prestationer tillsammans ska anses utgöra en leverans av varor, kan föremålet för denna leverans enligt skatteförvaltningen inte vara en ”skulptur” som är föremål för en reducerad mervärdesskattesats.

16. Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark) anser att ”det är avgörande för utgången av förevarande mål att reda ut dessa oklarheter” och har därför beslutat att vilandeförklara målet och med stöd av artikel 267 FEUF ställa följande tolkningsfrågor:

”1) Ska artiklarna 2.1 a och c samt 371 i [direktiv 2006/112] jämförda med punkt 2 i del B i bilaga X till direktivet tolkas så, att om en konstnär gör ett enda sammansatt tillhandahållande som det som är aktuellt i det nationella målet, ska tillhandahållandet betraktas som en leverans av varor i enlighet med artikel 14.1 i direktivet, eller så, att det ska betraktas som ett tillhandahållande av tjänster i enlighet med artikel 24.1 … i … samma direktiv?

2) Om svaret på fråga 1 är att tillhandahållandet ska betraktas som en leverans av varor i enlighet med artikel 14.1 i [direktiv 2006/112], ska då artikel 81 första stycket i det direktivet jämförd med artikel 103 i detta, i de versioner som är tillämpliga i det nationella målet, och artikel 311 … jämförd med punkt 3 i del A i bilaga IX och med KN-nummer 9703 00 00 i KN tolkas så, att en konstnärs leverans av varor med de kännetecken och funktioner som föremålet i det nationella målet har … utgör en leverans av ett konstverk som gjorts av konstnären, i form av en originalproduktion av bildhuggarkonst eller skulpturkonst (en originalskulptur) i den mening som avses i det direktivet …?”

IV. Förfarandet i domstolen och tribunalen

17. Den aktuella begäran om förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 10 december 2025. Genom tillämpning av artikel 50b i stadgan för Europeiska unionens domstol överlämnades ansökan till tribunalen, som beslutade att avgöra målet utan muntlig förhandling.

18. Klaganden i det nationella målet, den danska regeringen och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden.

V. Rättslig bedömning

19. Den hänskjutande domstolen utgår från premissen att de olika handlingarna och delarna i den aktuella transaktionen tillsammans utgör ett enda tillhandahållande. I sitt beslut att begära förhandsavgörande har emellertid nämnda domstol inte redogjort för de kriterier som den har lagt till grund för sin slutsats att det föreligger ett enda tillhandahållande och i synnerhet inte uttalat sig om det tillhandahållandets kännetecken. Således är det oklart huruvida det är påkallat att anse att de ”delar eller handlingar som [d]en beskattningsbar[a] personen [har] utför[t] för … kund[en] har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt” eller i stället att dessa delar eller handlingar ”inte är självständiga” på grund av att ”en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga prestationen, medan andra delar däremot ska betraktas som en eller flera underordnade prestationer som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som huvudprestationen”.(8)

20. Visserligen har den hänskjutande domstolen uttryckligen angett att det rör sig om ett enda ”sammansatt” tillhandahållande, vilket skulle kunna tyda på att nämnda domstol anser sig ha att göra med oupplösligt förbundna prestationer snarare än med en huvudsaklig prestation och ett antal underordnade prestationer,(9) men termen ”sammansatt” har inte tilldelats någon sådan specifik innebörd i domstolens praxis,(10) varför det får anses vara oklart vilken ståndpunkt den hänskjutande domstolen har intagit.

21. Till yttermera visso framgår det av rättspraxis att det är nödvändigt att fastställa kännetecknen hos ett enda tillhandahållande – vilket är en uppgift för den hänskjutande domstolen, som ensam är behörig att tillämpa rätten(11) – för att det ska kunna avgöras huruvida det är fråga om en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster (den första tolkningsfrågan)(12) liksom för att det ska kunna avgöras hur detta tillhandahållande ska beskattas i sin helhet (den andra tolkningsfrågan).(13) I synnerhet förefaller det mig knappast möjligt för tribunalen att uttala sig om de hänskjutna frågorna, vilka i slutändan innebär att den inneboende beskaffenheten hos det enda tillhandahållandet i fråga behöver fastställas, utan att veta bland annat huruvida delarna i detta tillhandahållande är oupplösligt förbundna med varandra eller står i ett över- och underordningsförhållande till varandra. Enligt min åsikt går det nämligen inte att fastställa nämnda inneboende beskaffenhet utan att först ha slagit fast hur det inbördes förhållandet mellan de olika levererade delarna och handlingarna ser ut.

22. Mot bakgrund av det ovan anförda kommer jag inledningsvis (in limine litis) att se närmare på grundvalarna för den premiss som tolkningsfrågorna vilar på (A). Därefter kommer jag, utifrån nämnda premiss, att bedöma huruvida det aktuella enda tillhandahållandet ska betraktas som en leverans av varor eller som ett tillhandahållande av tjänster (B). Slutligen kommer jag, utifrån min slutsats att vad som är i fråga är en leverans av varor, att pröva huruvida det aktuella enda tillhandahållandet avser en leverans av ett konstverk (C).

A. Huruvida det föreligger ett enda tillhandahållande

1. Översikt över rättspraxis

23. Enligt fast rättspraxis ska varje transaktion i regel anses vara separat och fristående i mervärdesskattehänseende. En transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande får emellertid inte delas upp på ett konstlat sätt, så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Flera formellt sett från varandra skilda tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som då var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter anses utgöra en enda transaktion när de inte är fristående.(14)

24. I rättspraxis har det slagits fast två fall där tillhandahållanden inte är att anse som fristående. Det första är när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för kunden har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda oskiljaktigt ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det andra är när en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga prestationen, medan en eller flera andra delar i stället ska anses som en eller flera underordnade prestationer vilka skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga prestationen.(15)

25. Domstolen har utvecklat en metod för att avgöra huruvida flera prestationer utgör en helhet hänförlig till något av dessa båda fall, även om det måste påpekas att det inte finns någon absolut regel för hur en prestations omfattning ska bedömas i mervärdesskattehänseende.(16) Den gemensamma utgångspunkten är en bedömning av vilka delar som är kännetecknande för den aktuella transaktionen sett ur en ”genomsnittskonsuments” synvinkel.(17) Jag vill betona att det framstår som något oklart exakt vad detta begrepp innebär. Såvitt jag känner till har det inte slagits fast huruvida nämnda begrepp motsvarar begreppet ”normalt informerad och skäligen uppmärksam och medveten genomsnittskonsument” som används på tal om konsumentskydd och varumärkesrätt.(18) Däremot har domstolen redan tidigare funnit att genomsnittskonsumentens förväntningar kan se olika ut beroende på vilken nationell marknad som är i fråga.(19) I alla händelser torde genomsnittskonsumenten inte vara någon expert utan enbart en tänkbar mottagare av de prestationer som ska bedömas(20) – även om det behöver framhållas att detta enligt min uppfattning ännu inte har slagits fast i rättspraxis.(21)

26. När det till att börja med gäller oupplösligt förenade transaktioner ska ett antal olika indicier beaktas. Dessa innefattar två typer av faktorer. Den första typen är faktorer av intellektuell art, och de har avgörande betydelse. Syftet med dem är att objektivt fastställa huruvida prestationerna i den aktuella transaktionen är oskiljbara eller inte och huruvida nämnda transaktion har ett eller flera ekonomiska syften. I detta hänseende har domstolen uttalat att det oskiljaktiga sambandet mellan prestationerna nödvändigtvis måste vara ömsesidigt, så att den ena prestationen är beroende av den andra och vice versa. Faktorerna av den andra typen, vilka saknar avgörande betydelse, är av materiell art och kan i förekommande fall ge stöd för bedömningen av de förstnämnda faktorerna. Det kan exempelvis handla om huruvida prestationerna endast erbjuds tillsammans eller även erbjuds separat och om huruvida de faktureras tillsammans eller enskilt.(22)

27. När det sedan gäller transaktioner som består av huvudsakliga och underordnade prestationer är det avgörande kriteriet huruvida en prestation sett ur genomsnittskonsumentens synvinkel saknar självständigt syfte. Närmare bestämt ska en prestation betraktas som underordnad en huvudsaklig prestation när kunderna inte efterfrågar denna prestation i sig, utan den för dem endast är ett medel för att på bästa sätt kunna komma i åtnjutande av leverantörens huvudsakliga tjänst. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till det respektive värdet av de prestationer som tillsammans utgör den ekonomiska transaktionen, varvid det bland annat ska beaktas huruvida värdet av någon av dem är lågt eller till och med marginellt i förhållande till värdet av den andra. Även de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena utgör omständigheter av relevans för huruvida en prestation ska betraktas som underordnad eller tvärtom som fristående.(23)

28. Det ska också noteras att det finns ett tredje undantag från principen att transaktioner ska anses vara fristående. Som jag ser saken grundar sig emellertid det undantaget inte på att en viss transaktion saknar självständighet, utan det har i stället samband med att vissa undantag från skatteplikt som gäller för vissa transaktioner även, enligt uttryckliga föreskrifter i direktiv 2006/112, ska omfatta andra transaktioner ”med nära anknytning till” de från skatteplikt undantagna transaktionerna och att dessa undantag inte skulle få full effekt om den ovannämnda principen tillämpades på sådana anknutna transaktioner.(24)

2. Tillämpning av rättspraxis

29. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att tillämpa den analysram som jag just har redovisat i syfte att kontrollera huruvida det finns fog för den premiss som dess tolkningsfrågor vilar på, varvid nämnda domstol måste pröva huruvida alla de olika prestationer som är i fråga verkligen utgör ett enda tillhandahållande.(25) Av de skäl som jag redan har nämnt i punkt 21 i detta förslag till avgörande anser jag emellertid att jag behöver göra en översiktlig genomgång av grunderna för denna premiss.

30. Innan jag inleder min bedömning vill jag framhålla att den nödvändigtvis kommer att bli ofullständig, eftersom den måste inskränka sig till de upplysningar som har lämnats i beslutet att begära förhandsavgörande.(26) Vidare kan min bedömning som jag ser saken inte heller bli fullständigt objektiv. Oaktat de kriterier och den analysram som domstolen successivt har utarbetat förfogar nämligen de nationella myndigheterna och domstolarna över ett visst utrymme för skönsmässig bedömning och således för värdeomdömen. Detta gäller, som vi kommer att se, i särskilt hög utsträckning med tanke på att vad som är i fråga i det aktuella fallet är konstnärliga prestationer.

31. I förevarande mål inbegriper de ifrågavarande prestationerna en leverans av ett konstnärligt verk. Detta konstnärliga verk betecknas i avtalet mellan konstnären och skolan som ”Skulptur og gårdrum” (Skulptur och gårdsrum). Enligt bilagan till avtalet ska konstnären leverera fem saker: dels ett område bestående av ett betongdäck med grusytor, dels paviljonger, dels skulpturer, dels en vattendel, dels träd. Det anges i bilagan att skulpturerna är ”mopeder”. I samma bilaga utfäster sig dessutom konstnären att renovera skolans burspråk, som vetter mot den innergård där det konstnärliga verket återfinns. Den hänskjutande domstolen, som talar om ”ett antal specifika tjänster”, förefaller göra åtskillnad mellan leveransen av det konstnärliga verket och andra prestationer, men utan att närmare ange vad som är hänförligt till nämnda konstnärliga verk respektive vad som endast rör dess omgivning eller utsmyckningen.

32. Mot bakgrund av ovanstående förefaller det mig som om varken markanläggningsarbetet (åtminstone till den del som detta går utöver förberedelserna för uppförandet av de paviljonger som innefattar skulpturerna)(27) eller renoveringen av skolbyggnadens burspråk ingår i det konstnärliga verket. Enligt min uppfattning rör det sig här inte om ömsesidigt beroende prestationer. Vidare är det inte heller säkert att det konstnärliga verket innefattar de paviljonger som konstnären har låtit fästa sina skulpturer vid. För övrigt utesluter jag inte att en genomsnittskonsument skulle vara benägen att anse att det endast är själva skulpturerna som utgör ett konstnärligt verk,(28) medan paviljongerna och de övriga anläggningarna utgör separata prestationer av arkitektonisk beskaffenhet.(29) Banden mellan dessa olika fysiska delar framstår således i mina ögon inte som oupplösliga, varför det efter mitt förmenande inte kan anses att de ingår i en enda transaktion i den mening som avses på tal om det första undantaget från den princip som har erinrats om i punkt 23 i detta förslag till avgörande.

33. Däremot framstår det för mig som rimligt att anse att en genomsnittskonsument skulle kunna uppfatta leveransen av det ifrågavarande konstnärliga verket som en huvudsaklig prestation vilken åtföljs av underordnade prestationer, vilket betyder att det andra undantaget från nämnda princip skulle kunna vara tillämpligt.

34. I synnerhet är jag benägen att anse att arbetet med att utforma det konstnärliga verket saknar självständigt syfte.(30) Eftersom det rör sig om ett beställningsverk är det visserligen tänkbart att utarbetandet av en skiss gav den framtida köparen en möjlighet att bli delaktig i den kreativa processen för att se till att verket fick den form som passade köparen bäst. Enligt min uppfattning utgör emellertid denna möjlighet enbart en aspekt av den aktuella transaktionen, och denna aspekt förefaller träda i bakgrunden för den övervägande prestationen, det vill säga överlåtelsen av ett konstnärligt verk, vilket avspeglar konstnärens idéer och därmed skiljer sig från andra föremål genom sin originalitet.(31) Jag vill tillägga att jag håller det för tänkbart att den kreativa processen och åsiktsutbytet mellan konstnären och den framtida köparen sett ur en genomsnittskonsuments synvinkel är att betrakta som underordnade aspekter.(32) Det viktiga är nämligen förvärvet av det färdigställda konstnärliga verket.

35. Även andra prestationer med nära anknytning till installationen av det konstnärliga verket skulle kunna framstå som ”underordnade” ur en genomsnittskonsuments synvinkel. I synnerhet skulle anläggandet av området kring paviljongerna eventuellt kunna uppfattas som ett sätt att ge allmänheten bättre förutsättningar att åtnjuta verket. Däremot förefaller det mig troligt att en genomsnittskonsument skulle betrakta renoveringen av skolans burspråk – oaktat att denna renovering i slutändan kan tänkas göra det lättare att betrakta verket inifrån byggnaden – som en fristående prestation utan specifik relation till det konstnärliga verket.(33)

36. För den händelse att det levererade konstnärliga verket ska anses bestå enbart av skulpturerna noterar jag att det skulle kunna vara svårt att klassificera uppförandet av paviljongerna som en underordnad prestation, med tanke på att paviljongerna i kvantitativt och kvalitativt hänseende förefaller vara tämligen framträdande, på ett sätt som svårligen kan bortses från, bland de olika fysiska föremål som har levererats.

37. Att leveransen av det konstnärliga verket är att betrakta som den huvudsakliga prestationen förefaller bekräftas av det genomförda projektets tillkomsthistoria. Av begäran om förhandsavgörande framgår att skolan år 2014 mottog leverans av nya byggnader jämte utomhusytor som bland annat inkluderade en trädgård. När skolan samma år inledde förfaranden med syftet att få ett konstnärligt verk utfört, önskade skolan således inte i första hand få sin nya trädgård omanlagd. Det uttryckligen eftersträvade målet var att få till stånd ett konstnärligt verk som kunde koppla samman byggnadernas arkitektur med undervisningsverksamheten.

38. På tal om den eventuella tillämpligheten av det tredje undantaget från principen att transaktioner ska anses vara fristående(34) anser jag, mot bakgrund av ovanstående, att det är lämpligt att anse det fastställt att leveransen av det konstnärliga verket utgör den huvudsakliga prestationen. Denna prestation är enligt min uppfattning närmast att betrakta som en leverans av varor, eftersom den innebar en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar i den mening som avses i artikel 14.1 i direktiv 2006/112.(35) De arbeten som krävdes för installationen av det konstnärliga verket framstår för mig som helt underordnade i detta hänseende, varför de ska anses ingå i leveransen.(36) Såvitt jag förstår omfattas denna leverans av varor inte av något undantag från skatteplikt. I artiklarna 81 och 103 i direktiv 2006/112, vilka medger tillämpning av en reducerad mervärdesskattesats, ställs inte något krav på att denna reducerade skattesats ska tillämpas även på transaktioner ”med nära anknytning till” dem som uttryckligen omfattas. Därför är det inte möjligt att tänka sig tillämpning genom analogi av det tredje undantaget från principen att transaktioner ska anses vara fristående. Tvärtom förefaller det mig som om en utvidgning av den reducerade skattesatsen till annat än leveranser av sådana konstverk som uttryckligen åsyftas skulle strida mot principen om restriktiv tolkning av undantag från tillämpningen av den normala mervärdesskattesatsen.(37)

39. Mot bakgrund av det ovan anförda är jag benägen att anse att den aktuella transaktionen skulle kunna anses utgöra ett enda tillhandahållande bestående av en huvudsaklig prestation, nämligen leveransen av ett konstnärligt verk, och en eller flera underordnade prestationer.(38) Jag kommer att lägga den premissen till grund för min fortsatta bedömning av tolkningsfrågorna.

B. Klassificering av det enda tillhandahållandet

40. Den hänskjutande domstolen har ställt sin första tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida de transaktioner som nämnda domstol anser utgöra ett enda ”sammansatt” tillhandahållande tillsammans ska klassificeras som en leverans av varor eller som ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 14 respektive artikel 24 i direktiv 2006/112.(39)

1. Översikt över rättspraxis

41. Av artikel 14.1 i direktiv 2006/112 framgår att begreppet ”leverans av varor” avser överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Detta begrepp ska anses innefatta samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om denne var ägare till densamma. Vidare framgår det av artikel 24.1 i samma direktiv att begreppet ”tillhandahållande av tjänster” omfattar varje transaktion som inte utgör ”leverans av varor”.(40)

42. När det specifikt gäller klassificering av transaktioner som avser utförande av konstverk framgår det av generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande i målet kommissionen/Finland att han betraktade det som ett tillhandahållande av en tjänst att på beställning utföra ett verk, exempelvis ett (fysiskt) porträtt, när uppdragsgivaren redan från början är ägare till verket.(41) Domstolen gjorde emellertid inte någon sådan åtskillnad i sin dom i samma mål utan fann i stället att en av konstnären själv utförd leverans av ett konstnärligt verk utgör en leverans av en vara.(42) I alla händelser anser jag att det är lämpligt att hålla sig till de sedvanliga bedömningskriterierna, vilket alltså innebär att det ska fastställas vilka aspekter av en transaktion som till den övervägande delen kännetecknar denna sett ur en genomsnittskonsuments synvinkel. Tillämpningen av dessa kriterier ger enligt min åsikt vid handen att utförandet av ett porträtt i de flesta fall är att betrakta som en leverans av en vara. Det avgörande är i slutändan innehavet av det fysiska resultatet av den konstnärliga processen,(43) medan det, som jag ser saken, är ovidkommande i detta hänseende när äganderättsövergången sker.(44)

43. För att det ska kunna avgöras huruvida ett enda tillhandahållande är att betrakta som en ”leverans av varor” eller som ett ”tillhandahållande av tjänster” är det enligt rättspraxis nödvändigt att göra en samlad bedömning av omständigheterna kring transaktionen i fråga för att söka finna ut de delar som är kännetecknande och identifiera de huvudsakliga delarna. Denna bedömning innefattar en sorts jämförande analys – som även i detta fall görs ur en genomsnittskonsuments synvinkel – av hur betydelsefulla de delar som utgör tillhandahållande av tjänster är i förhållande till de delar som utgör leverans av varor. I detta sammanhang ska kvalitativa kriterier tillmätas större vikt än kvantitativa.(45)

44. Denna metod är enligt min uppfattning avsedd för fastställande av beskaffenheten hos ett sådant enda tillhandahållande som kännetecknas av oupplösliga band mellan de olika delar och handlingar som det består av.(46) Däremot är den mindre ändamålsenlig när det föreligger en huvudsaklig prestation som kompletteras av underordnade prestationer.(47) Då har det nämligen redan slagits fast vilka transaktionens kännetecknande och huvudsakliga delar är, varefter det har kunnat konstateras att övriga prestationer som ingår i transaktionen är underordnade dessa.(48) Till yttermera visso har domstolen vid upprepade tillfällen bekräftat att den eller de underordnade prestationerna ska ges samma skattemässiga behandling som den huvudsakliga prestationen.(49)

2. Tillämpning av rättspraxis

45. I punkterna 31–39 i detta förslag till avgörande har jag redogjort för skälen till att jag anser att leveransen av det konstnärliga verket i det nu aktuella fallet utgör den huvudsakliga prestationen och kompletteras av underordnade prestationer. Jag har också framhållit att vissa prestationer, däribland renoveringen av skolans burspråk, inte nödvändigtvis ingår i det enda tillhandahållandet.

46. Av samma skäl och mot bakgrund av den rättspraxis som jag har sammanfattat i punkterna 41–44 i detta förslag till avgörande anser jag att den huvudsakliga prestationen – oavsett om denna utgörs av uppförandet av paviljongerna och av de ovanpå dessa placerade skulpturerna eller om den utgörs enbart av installationen av skulpturerna – avser leverans av en vara.

47. För det fall att det ifrågavarande konstnärliga verket ska anses innefatta inte endast skulpturerna utan också paviljongerna, skulle leveransen av detta verk även kunna avse en ”byggnad”, det vill säga – enligt den vida definitionen i artikel 12.2 första stycket i direktiv 2006/112 – ”varje anläggning som anbragts på eller i marken”.(50) Denna omständighet understryker enligt min uppfattning ytterligare det fysiska i transaktionens beskaffenhet.(51)

48. Slutligen anser jag att de av den danska regeringen anförda omständigheterna att det ifrågavarande konstnärliga verket ”specialutformades med hänsyn tagen till beställarens fysiska miljö” och att det ”utgör en integrerande del av beställarens utomhusområden” saknar avgörande betydelse för bedömningen av tillhandahållandets beskaffenhet. Jag anser nämligen – som jag redan har påpekat i punkterna 33–37 i detta förslag till avgörande – att den övervägande aspekten av transaktionen sett ur en genomsnittskonsuments synvinkel är den fysiska leveransen av verket.

49. Mot bakgrund av ovanstående anser jag att den första tolkningsfrågan ska besvaras med att artiklarna 14.1 och 24.1 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att ett enda tillhandahållande som består av en huvudsaklig prestation i form av fysisk leverans av ett konstnärligt verk och en eller flera underordnade prestationer ska anses utgöra en ”leverans av varor”.

C. Föremålet för det enda tillhandahållandet

50. Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida det enda tillhandahållandet – som jag i mitt föreslagna svar på den första tolkningsfrågan har klassificerat som ”leverans av varor” – utgör en leverans av ett ”konstverk” i den mening som avses i artikel 311.1 led 2 i direktiv 2006/112. Med andra ord har den hänskjutande domstolen bett att få det fastställt huruvida, och i så fall under vilka förutsättningar, ett enda tillhandahållande som består av flera delar och handlingar trots detta kan anses utgöra en leverans av ett konstverk. Därutöver förefaller den hänskjutande domstolen också ha ställt sin andra tolkningsfråga för att erhålla klargöranden om räckvidden för begreppet ”konstverk”.

51. Såvida jag inte har missuppfattat den hänskjutande domstolen, önskar denna således få det fastställt huruvida det ifrågavarande enda tillhandahållandet kan falla inom tillämpningsområdet för artiklarna 81 och 103 i direktiv 2006/112, vilka medelst en minskning av beloppet för beskattningsunderlaget medger att leveranser av konstverk beskattas till en reducerad skattesats. För den händelse att så är fallet förefaller däremot nämnda domstol inte ha begärt att få det klargjort huruvida det ifrågavarande enda tillhandahållandet faktiskt i sin helhet kan beskattas till en reducerad mervärdesskattesats.(52)

1. Översikt över rättspraxis

52. Av rättspraxis framgår att det, på tal om ett enda tillhandahållande som består av en huvudsaklig prestation och en eller flera underordnade prestationer, endast är den huvudsakliga prestationens föremål som har avgörande betydelse när det gäller att slå fast huruvida tillhandahållandet med hänsyn till sitt föremål kan omfattas av en bestämmelse där det föreskrivs att en reducerad mervärdesskattesats ska tillämpas på vissa transaktioner.(53) Detta ligger i linje med principen att underordnade prestationer ska ges samma skattemässiga behandling som den huvudsakliga prestationen.(54) Det ovan beskrivna tillvägagångssättet har emellertid begränsad användbarhet i fall där ett enda tillhandahållande innefattar fler än en huvudsaklig prestation och alltså består av flera likvärdiga prestationer jämte underordnade prestationer.(55)

53. På tal om begreppet ”konstverk” har domstolen konstaterat att det begreppet i artikel 311 i direktiv 2006/112 jämförd med del A i bilaga IX till detta definieras både såvitt avser tillämpningen av ordningen för beskattning av vinstmarginal och såvitt avser tillämpningen av den reducerade mervärdesskattesatsen. I de olika punkterna i nämnda bilaga beskrivs utförligt vilka villkor som måste uppfyllas av konstverk i de kategorier som avses där. De bestämmelser där det föreskrivs att en reducerad mervärdesskattesats får tillämpas på leveranser av konstverk innebär vidare att det införs ett undantag från tillämpningen av den normala mervärdesskattesatsen. Detta betyder att dessa bestämmelser ska tolkas restriktivt. Av detta följer emellertid inte att de uttryck som används för att ange i vilka fall denna reducerade skattesats får tillämpas måste tolkas på ett sätt som gör att nämnda skattesats förlorar sin effekt. Mer allmänt gäller att de begrepp som används i direktiv 2006/112 är av objektiv karaktär och är tillämpliga oberoende av de berörda transaktionernas syften och resultat.(56)

54. I det aktuella fallet förefaller det ifrågavarande konstnärliga verket kunna vara hänförligt till begreppet ”konstverk” i egenskap av ”skulptur”. Detta sistnämnda begrepp definieras i punkt 3 i del A i bilaga IX till direktiv 2006/112. De kriterier som anges där avser bland annat upphovsmannens identitet och ställning samt produktionsprocessen.(57) Dessutom innefattar definitionen en hänvisning till KN-nummer 9703 00 00, som avser ”[o]riginalskulpturer, oavsett materialet”.

55. Det KN-numret har domstolen redan tidigare tolkat. Därvid klargjorde domstolen inledningsvis att numren i KN-kapitel 97 ska ges en vid tolkning, varefter den fann att begreppet ”skulpturer” innefattar alla tredimensionella konstnärliga produktioner, oavsett vilka tekniker och material som har använts. Av rättspraxis framgår också att det väsentliga konstnärliga kännetecknet för skulpturer ligger i gestaltningen av den tredimensionella formen.(58)

56. Vidare avser KN-nummer 9703 00 00 enbart konstnärliga originalverk, som alltså skiljer sig bland annat från prydnadsföremål, vilka är hänförliga till KN-kapitel 83. Den konstnärliga halten i ett verk är däremot ovidkommande, med tanke på att detta är ett subjektivt kriterium som inte gärna kan användas vid klassificering för tulländamål. Trots detta är det lämpligt att skilja konstverk från produkter av vanligt hantverk med karaktär av handelsvaror. De sistnämnda konkurrerar nämligen, till skillnad från de förstnämnda, med andra liknande artiklar som har framställts med industriella eller hantverksmässiga metoder.(59)

2. Tillämpning av rättspraxis

57. Jag grundar som sagt min bedömning på premissen att det är en leverans av ett konstnärligt verk som utgör den huvudsakliga prestationen i det ifrågavarande enda tillhandahållandet.(60) Däremot förefaller det mig – såsom jag har påpekat i punkterna 31, 32, 36 och 46 i detta förslag till avgörande – inte möjligt att avgöra, med ledning av de upplysningar om faktiska omständigheter som tribunalen förfogar över, huruvida det ifrågavarande konstnärliga verket utöver de från mopeder härledda skulpturerna även innefattar de paviljonger som nämnda skulpturer är fästade vid. I alla händelser ankommer det på den hänskjutande domstolen att göra den bedömningen.(61)

58. För att kunna fastställa huruvida det ifrågavarande enda tillhandahållandet rör en leverans av ett ”konstverk” i den mening som avses i artiklarna 81, 103 och 311 i direktiv 2006/112 jämförda med del A i bilaga IX till det direktivet behöver man fråga sig huruvida det till skolan såsom huvudsaklig prestation levererade konstnärliga verket utgör ett konstverk i den meningen. Däremot är de underordnade leveransernas och tillhandahållandenas kännetecken ovidkommande för denna bedömning.

59. Svaret på den frågan förefaller mig tämligen uppenbart såvitt avser mopeddelarna. Dessa utgör enligt min uppfattning tredimensionella skulpturer som jag antar att konstnären har skapat och som jag antar avspeglar dennes idéer och estetiska uppfattningar. Mot bakgrund av de kriterier som domstolen har ställt upp anser jag att dessa verk är hänförliga till punkt 3 i del A i bilaga IX till direktiv 2006/112 och således utgör konstverk.

60. Att mopeddelarna är fästade vid de på skolans innergård uppförda paviljongerna kan enligt min åsikt inte påverka den slutsatsen. Huruvida en skulptur är flyttbar eller inte ingår nämligen varken bland kriterierna i punkt 3 i del A i bilaga IX till direktiv 2006/112 eller bland kriterierna i KN-nummer 9703 00 00, som det hänvisas till i nämnda punkt 3. Dessutom är jag benägen att anse att det i vanligt språkbruk har föga betydelse huruvida en skulptur är fästad vid marken eller vid något annat samt att även mycket stora föremål, såsom ett hus, kan ges denna beteckning.(62)

61. Däremot är jag inte säker på att de ifrågavarande paviljongerna kan anses utgöra konstverk i den mening som avses i del A i bilaga IX till direktiv 2006/112 och i synnerhet skulpturer i den mening som avses i punkt 3 i del A i nämnda bilaga. Som jag redan har påpekat, framgår det av domstolens praxis rörande KN‑nummer 9703 00 00, till vilket det uttryckligen hänvisas i nämnda punkt 3, att produkter av vanligt hantverk med karaktär av handelsvaror inte omfattas av begreppet ”skulptur” på grund av att de konkurrerar med andra liknande artiklar som har framställts med industriella eller hantverksmässiga metoder. Inledande anmärkning nummer 4 i KN-kapitel 97 bekräftar uttryckligen att nummer 9703 00 00 inte innefattar skulpturer som är produkter av vanligt hantverk med karaktär av handelsvaror, inte ens om de har utformats eller skapats av konstnärer. Dessutom förefaller det i den förklarande anmärkningen avseende nummer 9703 i Harmoniserade systemet (HS),(63) som motsvarar samma nummer i KN, göras åtskillnad mellan skulpturer och arkitektoniska verk.

62. Jag utesluter inte att de ifrågavarande paviljongerna enligt dessa kriterier inte ska betraktas som konstverk utan i stället ska anses utgöra produkter av vanligt hantverk. I detta hänseende framgår det av begäran om förhandsavgörande att paviljongerna är utförda i terrakottafärgad betong och att de har inbyggda bord och bänkar. De sistnämnda upplysningarna får mig att tro att paviljongerna fungerar som platser där man kan söka skydd från elementen eller sitta och ta det lugnt. Därmed skulle de kunna utgöra ett arkitektoniskt verk framställt med hantverksmässiga metoder. Jag kan emellertid inte göra någon slutgiltig bedömning i mitt förslag till avgörande. Oaktat detta noterar jag att en bedömning av det aktuella slaget, såsom förevarande mål också visar, kan vara förenad med avsevärda svårigheter som beror på det saknas tydlig gräns mellan arkitektur och skulpturkonst.(64)

63. Dessa överväganden ger vid handen att det finns ett antal tänkbara fall.

64. I det första fallet består det ifrågavarande konstnärliga verket enbart av skulpturerna, det vill säga mopeddelarna. Då råder det inget tvivel om att nämnda verk är att betrakta som ett konstverk i form av en skulptur i den mening som avses i punkt 3 i del A i bilaga IX till direktiv 2006/112. En sådan klassificering innebär att det enda tillhandahållandet kan behandlas som en leverans av ett konstverk – under förutsättning att installationen av paviljongerna utgör en underordnad prestation.(65)

65. I det andra fallet är leveransen av dessa paviljonger och leveransen av det konstnärliga verket (som då anses bestå enbart av skulpturerna) att betrakta som kombinerade prestationer av likvärdig betydelse. Här behöver två delfall urskiljas. Om paviljongerna anses utgöra konstverk, kan det enda tillhandahållande som de båda leveranserna utgör tillsammans med de därtill knutna underordnade prestationerna omfattas av tillämpningsområdet för artiklarna 81 och 103 i direktiv 2006/112. Om däremot enbart skulpturerna anses utgöra konstverk, kan det ovannämnda enda tillhandahållandet inte anses avse leverans av ett konstverk.(66)

66. I det tredje fallet rör det sig om en leverans av ett enda konstnärligt verk som består av ett konstverk och en vara av annat slag.(67) Detta fall är enligt min åsikt helt jämförbart med det i den föregående punkten behandlade andra fallet och bör därför, i enlighet med principen om skatteneutralitet, behandlas på samma sätt som detta. Om transaktionens båda delar är oupplösligt förbundna med varandra och ingendera överväger i förhållande till den andra, är det inte möjligt att klassificera helheten som ett konstverk, eftersom endast en av delarna uppfyller kriterierna i punkt 3 i del A i bilaga IX till direktiv 2006/112. En motsatt tolkning skulle strida mot principen att bestämmelser om tillämpning av en reducerad mervärdesskattesats på konstverk ska tolkas restriktivt och skulle på ett otillbörligt sätt utvidga möjligheten att komma i åtnjutande av en sådan skattesats till andra varor.(68) Av detta följer att om det ifrågavarande konstnärliga verket innefattar inte endast mopedskulpturerna utan även paviljongerna, kan detta konstnärliga verk klassificeras som konstverk endast om även själva paviljongerna uppfyller kraven för att ges den klassificeringen.(69)

67. Mot bakgrund av ovanstående anser jag att den andra tolkningsfrågan ska besvaras med att artiklarna 81, 103 och 311 i direktiv 2006/112 jämförda med del A i bilaga IX till det direktivet ska tolkas så,

– att ett enda tillhandahållande avser leverans av ett ”konstverk” i den mening som avses i dessa bestämmelser under förutsättning att samtliga delar som utgör den eller de huvudsakliga prestationerna motsvarar definitionen av det begreppet, och

– att konstverk skiljer sig från produkter av vanligt hantverk med karaktär av handelsvaror, vilka till skillnad från konstverk konkurrerar med andra liknande artiklar som har framställts med industriella eller hantverksmässiga metoder.

VI. Förslag till avgörande

68. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark) ska ges svar enligt följande:

1) Artiklarna 14.1 och 24.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2013/61/EU av den 17 december 2013,

ska tolkas så,

att ett enda tillhandahållande som består av en huvudsaklig prestation i form av fysisk leverans av ett konstnärligt verk och en eller flera underordnade prestationer ska anses utgöra en ”leverans av varor”.

2) Artiklarna 81, 103 och 311 i direktiv 2006/112 jämförda med punkt 3 i del A i bilaga IX till det direktivet

ska tolkas så,

José Martín y Pérez de Nanclares

Föredraget vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 21 oktober 2026.

Underskrifter

1 Originalspråk: franska.

2 Förslag till avgörande i målet Onnasch (155/84, ej publicerat, EU:C:1985:135, s. 1453).

3 Rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).

4 Rådets direktiv av den 17 december 2013 (EUT L 353, 2013, s. 5).

5 Rådets direktiv av den 5 april 2022 om ändring av direktiven 2006/112/EG och (EU) 2020/285 vad gäller mervärdesskattesatser (EUT L 107, 2022, s. 1).

6 Rådets förordning av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EGT L 256, 1987, s. 1; svensk specialutgåva, område 11, volym 13, s. 22).

7 Kommissionens genomförandeförordning av den 4 oktober 2013 (EUT L 290, 2013, s. 1).

8 Se dom av den 23 oktober 2025, Brose Prievidza (C-234/24, EU:C:2025:831, punkterna 53 och 54) (nedan kallad domen i målet Brose Prievidza).

9 I sitt förslag till avgörande i målet Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punkt 21) föreslog generaladvokaten Kokott en kategorisering i linje med detta.

10 Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 11 februari 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, punkt 24), och domen i målet Brose Prievidza (C‑234/24, punkt 60). Se vidare, också för ett liknande resonemang, dom av den 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkterna 72, 75 och 76) (nedan kallad domen i målet Baštová). Se slutligen, också för ett liknande resonemang, dom av dom av den 1 augusti 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, punkt 46) (nedan kallad domen i målet Határ Diszkont).

11 Domen i målet Brose Prievidza (C‑234/24, punkt 55). Mer allmänt, se dom av den 12 januari 2023, DOBELES HES (C‑702/20 och C‑17/21, EU:C:2023:1, punkt 56).

12 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 april 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, EU:C:2023:312, punkt 35) (nedan kallad domen i målet Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej).

13 Se domen i målet Baštová (C‑432/15, punkterna 70–72, 75 och 76). Jag vill påpeka att det, beroende på omständigheterna, undantagsvis kan förekomma beskattning till olika skattesats av olika delar i ett enda tillhandahållande (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 juli 2006, Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, punkt 24, och dom av den 5 mars 2026, J‑GmbH m.fl. (Selektiv tillämpning av den reducerade mervärdesskattesatsen), C‑409/24–C‑411/24, EU:C:2026:149, punkt 75).

14 Domen i målet Határ Diszkont (C‑427/23, punkterna 37 och 38).

15 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 mars 2021, Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167, punkterna 38 och 40) (nedan kallad domen i målet Frenetikexito), domen i målet Határ Diszkont (C‑427/23, punkterna 39 och 40) och mitt förslag till avgörande i målet D.B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, punkterna 77–80). I domen av den 11 februari 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, punkterna 24 och 25), har de båda fallen emellertid förenats till ett enda.

16 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 september 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 39).

17 Dom av den 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 29), och domen i målet Frenetikexito (C‑581/19, punkterna 39 och 41).

18 Se, såvitt avser detta begrepp, se exempelvis, på tal om konsumentskydd, dom av den 16 mars 2023, Caixabank (Låneuppläggningsavgift) (C‑565/21, EU:C:2023:212, punkt 33), och, på tal om varumärkesrätt, dom av den 20 juli 2017, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, punkterna 41 och 42).

19 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 september 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, punkt 30), och dom av den 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punkterna 31–35).

20 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 februari 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, punkterna 33–36). I sitt förslag till avgörande i målet Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, punkt 27) förefaller generaladvokaten Sharpston anse att bedömningen av vad som är en genomsnittskonsument ska göras mot bakgrund av vilken typ av prestationer som är i fråga.

21 Se, för en nyligen genomförd analys av begreppet ”genomsnittskonsument” mot bakgrund av domstolens praxis, Merkel, C., ”Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung”, Umsatzsteuer-Rundschau, 2025, nr 17, 2025, s. 641–647 (särskilt s. 644 och 645).

22 Domen i målet Frenetikexito (C‑581/19, punkt 39) och domen i målet Határ Diszkont (C‑427/23, punkt 47).

23 Domen i målet Frenetikexito (C‑581/19, punkterna 41–42) och domen i målet Brose Prievidza (C‑234/24, punkt 69).

24 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Frenetikexito (C‑581/19, punkt 43), som rör artikel 132.1 b i direktiv 2006/112.

25 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Határ Diszkont (C‑427/23, punkt 45).

26 I de handlingar som ingår i den hänskjutande domstolens akt i det nationella målet finns ytterligare upplysningar om det som har levererats. Nämnda akt har emellertid inte delgetts de berörda parter som avses i artikel 23 i stadgan för Europeiska unionens domstol. Om den beaktades skulle därför dessa berörda parter fråntas sin möjlighet att yttra sig (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 21 februari 2022, Leonardo, C‑550/21, ej publicerat, EU:C:2022:139, punkt 14).

27 Utförandet av fundamentet för och golvet i paviljongerna förefaller ingå i leveransen av dessa, i egenskap av tjänster nödvändiga för installationen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 mars 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, punkterna 34 och 35, och domen i målet Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, (C‑282/22, punkt 37).

28 Skulpturerna påminner i viss mån om Marcel Duchamps ”readymades”. Se, i detta hänseende, Semin, D., Ready-Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (tillgänglig online).

29 Se. såvitt avser paviljongernas beskaffenhet, se punkterna 61–62 i detta förslag till avgörande.

30 Däremot är jag skeptisk till att man, såsom klaganden i det nationella målet har gjort gällande, skulle kunna betrakta arbetet med att utforma det konstnärliga verket som en ”minimitjänst som nödvändigtvis beledsagar dess saluföring”, med följden att nämnda arbete vore att betrakta som en integrerande del av leveransen. Se, i detta hänseende, den rättspraxis som hänvisas till i fotnot 27 i detta förslag till avgörande.

31 Se, analogt, dom av den 2 maj 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, punkt 14). Se även punkt 42 i detta förslag till avgörande.

32 Det skulle kunna förhålla sig annorlunda om själva processen för skapandet av verket i sig uppfattades som en konstnärlig prestation (såsom bland annat när Jackson Pollock ägnade sig åt ”action painting” eller när Günter Brus och Hermann Nitsch i egenskap av företrädare för ”Wiener Aktionismus” skapade verk i samband med ”happenings”).

33 I detta hänseende betvivlar jag att en genomsnittskonsuments första reaktion skulle vara att han eller hon tänkte att renoveringen av burspråket enbart eller primärt hade motiverats av en önskan att skapa bättre förutsättningar för att beundra det konstnärliga verket. Därvidlag framstår det som betydligt mer troligt att nämnda konsument skulle resonera i termer av bevarande eller modernisering av byggnaden.

34 Se punkt 28 i detta förslag till avgörande.

35 Se, i detta hänseende, domen i målet Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punkt 33) och punkt 46 i detta förslag till avgörande.

36 Se, för ett liknande resonemang, den rättspraxis som har nämnts i fotnot 27 i detta förslag till avgörande och dom av den 10 mars 2011, Bog m.fl. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 och C‑502/09, EU:C:2011:135, punkt 63).

37 Se dom av den 5 september 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2919:668, punkt 32) (nedan kallad domen i målet Regards Photographiques).

38 Här vill jag erinra om att renoveringen av burspråket i mina ögon framstår som en fristående prestation. Det ankommer emellertid på den hänskjutande domstolen att göra de erforderliga kontrollerna.

39 I tolkningsfrågan hänvisas även till artikel 371 i direktiv 2006/112 och punkt 2 i del B i bilaga X till det direktivet, där det föreskrivs en möjlighet för medlemsstaterna att undanta konstnärers tillhandahållanden av tjänster från skatteplikt. Dessa bestämmelser förefaller mig emellertid inte relevanta, eftersom de skulle kunna vara tillämpliga endast om den aktuella transaktionen faktiskt var att betrakta som ett tillhandahållande av tjänster.

40 Se domen i målet Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punkterna 33 och 34).

41 C‑169/00 (EU:C:2001:477, punkterna 26 och 41).

42 Se dom av den 7 mars 2002, kommissionen/Finland (C‑169/00, EU:C:2002:149, punkterna 35 och 37). Däremot anser jag inte att det finns några relevanta upplysningar att hämta i domen i målet Regards Photographiques (C‑145/18). I punkt 30 i den domen uttalade domstolen visserligen att tryckta fotografier kunde anses utgöra ”konstverk”, men domstolen prövade inte frågan huruvida leveransen av sådana fotografier utgjorde ett enda tillhandahållande tillsammans med tagandet av fotografierna och inte heller frågan huruvida detta enda tillhandahållande i så fall fortfarande var att betrakta som en leverans av varor.

43 Det förhåller sig annorlunda med immateriella verk, exempelvis digitala sådana, vilka i avsaknad av fysisk bärare inte kan utgöra materiella tillgångar i den mening som avses i artikel 14.1 i direktiv 2006/112 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 mars 2015, kommissionen/Luxemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, punkt 42, och dom av den 7 mars 2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, punkt 50).

44 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 december 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, punkt 45), av vilken det framgår att det inte är avgörande för klassificering som ”leverans av varor” att äganderätten har övergått i enlighet med formkraven i nationell rätt.

45 Se domen i målet Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punkt 35).

46 Se, exempelvis, domen i målet Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, punkterna 32 och 35).

47 Se, exempelvis, dom av den 8 december 2016, Stock’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, punkterna 31–37), och dom av den 5 oktober 2023, Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, punkterna 25–30). Se även dom av den 10 mars 2011, Bog m.fl. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 och C‑502/09, EU:C:2011:135, punkt 56 och punkt 61 och följande punkter).

48 Se bland annat punkterna 25 och 27 i detta förslag till avgörande.

49 Domen i målet Brose Prievidza (C‑234/24, punkt 54).

50 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 september 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 54).

51 Se, också för ett liknande resonemang, dom av den 29 mars 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punkt 35). Jag noterar emellertid att en klassificering av paviljongerna som ”byggnad” är relevant enbart såvitt avser beskattning av transaktioner som utförs tillfälligtvis och att en sådan klassificering inte utesluter att paviljongerna även klassificeras som ”konstverk” såvitt avser fastställande av tillämplig skattesats.

52 Se punkt 21 och fotnot 13 i detta förslag till avgörande.

53 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Baštová (C‑432/15, punkterna 74–76), dom av den 22 september 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, punkterna 33, 34 och 41), och dom av den 5 mars 2026, J‑GmbH m.fl. (Selektiv tillämpning av den reducerade mervärdesskattesatsen) (C‑409/24–C‑411/24, EU:C:2026:149, punkterna 45 och 46). Se, såvitt avser tillämpning av samma princip på undantag från skatteplikt, för ett liknande resonemang, dom av den 4 maj 2023, Finanzamt X (Varaktigt installerad utrustning och varaktigt installerade maskiner) (C‑516/21, EU:C:2023:372, punkterna 32, 33 och 38).

54 Se punkt 24 i detta förslag till avgörande.

55 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Baštová (C‑432/15, punkt 75) och dom av den 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 42).

56 Domen i målet Regards Photographiques (C‑145/18, punkterna 26, 27, 32, 33 och 45).

57 Se, analogt, domen i målet Regards Photographiques (C‑145/18, punkt 34).

58 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 maj 1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, punkterna 7–9), och dom av den 8 november 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, punkterna 30 och 34).

59 Se dom av den 18 september 1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, punkterna 12, 14 och 16 samt 18–20), och dom av den 8 november 1990, Gmurzynska‑Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, punkt 28).

60 Se punkt 39 i detta förslag till avgörande.

61 Se bland annat punkterna 21 och 29 i detta förslag till avgörande.

62 Se, exempelvis, Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (version 23.8.1, tillgänglig online), och Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (tillgänglig online), där det ges vida definitioner. Se även definitionen av begreppet ”sculpture” i Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2 uppl., Oxford University Press, 2010: ”A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc.); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together.” Se slutligen konstnären Erwin Wurms skulpturer på https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, vilka bland annat innefattar ett rundlagt hus som har fått benämningen ”Fat House”.

63 Internationell konvention om systemet för harmoniserad varubeskrivning och kodifiering, som ingicks i Bryssel den 14 juni 1983, Förenta nationernas traktatsamling, vol. 1503, s. 4, nr 25910 (1988). Denna konvention godkändes på Europeiska ekonomiska gemenskapens vägnar genom rådets beslut 87/369/EEG av den 7 april 1987 (EGT L 198, 1987, s. 1; svensk specialutgåva, område 11, volym 12, s. 3).

64 Se Texier, S., ”Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XX^e siècle”, Histoire de l’art, 2013, nr 72, 2013, s. 21–33 (särskilt s. 27), där författaren bland annat noterar att det ”[e]fter år 1945 är … med skulpturkonsten som det arkitektoniska skapandet har fört den mest intensiva dialogen”.

65 Se, analogt, dom av den 22 september 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, punkterna 33 och 41). Notera de förbehåll som jag i detta hänseende har gett uttryck för i punkt 36 i detta förslag till avgörande.

66 Se, analogt, domen i målet Baštová (C‑432/15, punkt 75).

67 Ett exempel på detta skulle kunna vara en byst som är fästad vid en sockel som konstnären har specialtillverkat för ändamålet.

68 Se, analogt, dom av den 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punkterna 30, 32 och 42 samt 44–49).

69 Se, e contrario, dom av den 19 juli 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punkterna 38–43 och 45).