URTEIL DES GERICHTSHOFS (Fünfte Kammer)
26. Februar 2026(*)
„ Vertragsverletzungsverfahren – Art. 258 AEUV – Richtlinie (EU) 2016/1164 – Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts – Art. 8 Abs. 7 – Berechnung der Einkünfte beherrschter ausländischer Unternehmen – Verpflichtung, dem Steuerpflichtigen zu gestatten, die vom beherrschten ausländischen Unternehmen gezahlte Steuer von seiner steuerlichen Belastung abzuziehen – Anwendungsbereich – Unangemessene Gestaltungen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, einen Steuervorteil zu erlangen – Fehlende Umsetzung “
In der Rechtssache C‑524/23
betreffend eine Vertragsverletzungsklage nach Art. 258 AEUV, eingereicht am 11. August 2023,
Europäische Kommission, zunächst vertreten durch A. Ferrand und W. Roels, dann durch W. Roels als Bevollmächtigte,
Klägerin,
gegen
Königreich Belgien, zunächst vertreten durch S. Baeyens, A. De Brouwer und C. Pochet, dann durch S. Baeyens, P. Cottin und C. Pochet als Bevollmächtigte im Beistand von M. Massart, Sachverständiger,
Beklagter,
unterstützt durch:
Königreich der Niederlande, vertreten durch M. K. Bulterman, A. Hanje und C. S. Schillemans als Bevollmächtigte,
Streithelfer,
erlässt
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
unter Mitwirkung der Kammerpräsidentin M. L. Arastey Sahún sowie der Richter J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (Berichterstatter) und B. Smulders,
Generalanwältin: J. Kokott,
Kanzler: G. Chiapponi, Verwaltungsrat,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 21. Oktober 2024,
nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 22. Mai 2025
folgendes
Urteil
1 Mit ihrer Klageschrift beantragt die Europäische Kommission, festzustellen, dass das Königreich Belgien dadurch gegen seine Verpflichtungen aus der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (ABl. 2016, L 193, S. 1) verstoßen hat, dass es nicht die erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften erlassen hat, um Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie nachzukommen.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
2 In den Erwägungsgründen 1 bis 5, 11, 12 und 16 der Richtlinie 2016/1164 heißt es:
„(1) Die gegenwärtigen politischen Prioritäten im internationalen Steuerwesen stellen darauf ab, eine Besteuerung an dem Ort der Gewinnerwirtschaftung und der Wertschöpfung zu gewährleisten. Es ist daher unbedingt erforderlich, dass das Vertrauen in die Fairness der Steuersysteme wiederhergestellt und den Regierungen eine wirksame Ausübung ihrer Steuerhoheit ermöglicht wird. Diese neuen politischen Ziele wurden im Rahmen der Initiative der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) in konkrete Handlungsempfehlungen umgesetzt. …
(2) Die Abschlussberichte über die 15 BEPS-Aktionspunkte der OECD wurden am 5. Oktober 2015 veröffentlicht. … EU-Richtlinien [sollten] das bevorzugte Mittel zur Umsetzung der BEPS-Schlussfolgerungen der OECD in der EU sein … Damit der Binnenmarkt gut funktionieren kann, müssen die Mitgliedstaaten zumindest ihre BEPS-Verpflichtungen erfüllen und allgemeine Maßnahmen zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken und zur Gewährleistung einer fairen und wirksamen Besteuerung in der Union ergreifen und dabei in ausreichend kohärenter und koordinierter Weise vorgehen. In einem Raum hochgradig integrierter Volkswirtschaften bedarf es gemeinsamer strategischer Konzepte und eines abgestimmten Vorgehens, damit der Binnenmarkt besser funktionieren und die BEPS‑Initiative maximale Wirkung entfalten kann. Zudem kann nur ein gemeinsamer Rahmen eine Fragmentierung des Marktes verhindern und die derzeitigen Inkongruenzen und Marktverzerrungen beseitigen. Wenn die nationalen Durchführungsmaßnahmen EU-weit einheitlich ausgerichtet sind, haben die Steuerpflichtigen nicht zuletzt die Gewähr, dass die betreffenden Maßnahmen mit dem Unionsrecht in Einklang stehen.
(3) Es müssen Vorschriften festgelegt werden, um den durchschnittlichen Schutz gegen aggressive Steuerplanung im Binnenmarkt anzuheben. Da diese Vorschriften sich in 28 verschiedene Systeme der Unternehmensbesteuerung einfügen müssen, sollten sie auf allgemeine Bestimmungen beschränkt sein und ihre Umsetzung sollte den Mitgliedstaaten überlassen bleiben, da diese am besten in der Lage sind, den verschiedenen Elementen der Vorschriften eine ihren Steuersystemen angemessene Form zu geben. Dieses Ziel könnte durch die Einführung eines EU-weiten Mindestschutzes für die nationalen Körperschaftsteuersysteme gegen Steuervermeidungspraktiken erreicht werden. Daher sollte das Vorgehen der Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der Ergebnisse der 15 BEPS-Aktionspunkte der OECD koordiniert werden, damit Steuervermeidungspraktiken im gesamten Binnenmarkt wirksamer bekämpft werden können. Folglich muss in bestimmten Bereichen ein einheitlicher Mindestschutz für den Binnenmarkt festgelegt werden.
(4) Erforderlich sind Vorschriften, die für alle Steuerpflichtigen gelten, die in einem Mitgliedstaat der Körperschaftsteuer unterliegen. … Die Vorschriften sollten auch für Betriebsstätten derjenigen steuerpflichtigen Unternehmen gelten, die möglicherweise in einem oder mehreren anderen Mitgliedstaaten belegen sind. Steuerpflichtige Unternehmen können in einem Mitgliedstaat steuerlich ansässig sein oder Betriebsstätten nach dem Recht eines Mitgliedstaats unterhalten. Betriebsstätten von Unternehmen, die in einem Drittland steuerlich ansässig sind, sollten diesen Vorschriften ebenfalls unterliegen, wenn sie sich in einem oder mehreren Mitgliedstaaten befinden.
(5) Es müssen Vorschriften festgelegt werden, um der Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlage (Gewinnverkürzung) im Binnenmarkt und der Verlagerung von Gewinnen in Drittländer entgegenzuwirken. Hierfür sind Vorschriften in folgenden Bereichen erforderlich: Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Zinsen (Zinsschranke), Wegzugsbesteuerung, allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch, Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen und Vorschriften für das Vorgehen gegen hybride Gestaltungen. Führen diese Vorschriften zu Doppelbesteuerung, sollten Steuerpflichtige durch Abzug der in einem anderen Mitgliedstaat oder einem Drittland entrichteten Steuer entlastet werden. Die Vorschriften sollen somit nicht nur Steuervermeidungspraktiken unterbinden, sondern auch verhindern, dass Markthemmnisse wie Doppelbesteuerung entstehen.
…
(11) Allgemeine Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch dienen in Steuersystemen dazu, gegen missbräuchliche Steuerpraktiken vorzugehen, für die noch keine besonderen Vorschriften bestehen. Allgemeine Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch sollen somit Lücken schließen, ohne sich auf die Anwendbarkeit besonderer Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch auszuwirken. Innerhalb der Union sollten die allgemeinen Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch auf unangemessene Gestaltungen angewendet werden; andernfalls sollte der Steuerpflichtige das Recht haben, die steuereffizienteste Struktur für seine geschäftlichen Angelegenheiten zu wählen. … Den Mitgliedstaaten sollte es freistehen, in Fällen, in denen die allgemeinen Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch zur Anwendung gelangen, Sanktionen zu verhängen. Bei der Bewertung, ob eine Gestaltung als unangemessen zu betrachten ist, hätten die Mitgliedstaaten die Möglichkeit, alle triftigen wirtschaftlichen Gründe, einschließlich finanzieller Tätigkeiten, zu berücksichtigen.
(12) Die Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen bewirken, dass die Einkünfte einer niedrig besteuerten beherrschten Tochtergesellschaft ihrer Muttergesellschaft zugerechnet werden. Damit ist die Muttergesellschaft für diese ihr zugerechneten Einkünfte in dem Staat steuerpflichtig, in dem sie steuerlich ansässig ist. Je nach den politischen Prioritäten des betreffenden Staates können die Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen auf eine niedrig besteuerte Tochtergesellschaft als ganze, auf bestimmte Kategorien von Einkünften oder nur auf Einkünfte abzielen, die ihr künstlich zugeleitet werden. Um zu gewährleisten, dass die Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen eine verhältnismäßige Reaktion auf BEPS-Anliegen darstellen, ist es insbesondere entscheidend, dass diejenigen Mitgliedstaaten, die ihre Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen auf Einkünfte beschränken, die der Tochtergesellschaft künstlich zugeleitet werden, präzise auf Situationen abstellen, in denen die meisten Entscheidungsaufgaben, aufgrund derer zugeleitete Einkünfte auf Ebene der beherrschten Tochtergesellschaft erzielt wurden, im Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen durchgeführt werden. … Um einen höheren Schutz zu gewährleisten, könnten die Mitgliedstaaten den Schwellenwert für die Beherrschung senken oder einen höheren Schwellenwert ansetzen, indem die tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer mit der Körperschaftsteuer, die in dem Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen erhoben worden wäre, verglichen wird. Die Mitgliedstaaten können bei der Umsetzung der Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen in ihr nationales Recht einen ausreichend hohen Teilschwellenwert für den Steuersatz verwenden.
Es ist wünschenswert, sowohl Situationen in Drittländern als auch in der Union in Betracht zu ziehen. Damit die Vorschriften mit den Grundfreiheiten in Einklang stehen, sollten die Kategorien von Einkünften mit einer Ausnahmeregelung bezüglich der wirtschaftlichen Substanz kombiniert werden, die darauf abzielt, innerhalb der Union die Auswirkungen der Vorschriften auf die Fälle zu beschränken, in denen das beherrschte ausländische Unternehmen keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. …
…
(16) Ein wesentliches Ziel der vorliegenden Richtlinie ist es, die Resilienz des Binnenmarkts insgesamt gegenüber grenzüberschreitenden Steuervermeidungspraktiken zu stärken, was nicht ausreichend erreicht werden kann, wenn die Mitgliedstaaten einzeln tätig werden. Die nationalen Körperschaftsteuersysteme sind unterschiedlich, und ein eigenständiges Tätigwerden der Mitgliedstaaten würde nur die bestehende Fragmentierung des Binnenmarkts im Bereich der direkten Steuern reproduzieren. Ineffizienz und Verzerrungen in der Wechselwirkung unterschiedlicher nationaler Maßnahmen würden so fortgeschrieben. Die Folge wäre ein Mangel an Koordination. Stattdessen sollten in Anbetracht der Tatsache, dass Ineffizienz im Binnenmarkt vor allem zu grenzüberschreitenden Problemen führt, Abhilfemaßnahmen auf Unionsebene ergriffen werden. Also müssen Lösungen gefunden werden, die für den Binnenmarkt insgesamt tauglich sind, was sich besser auf Unionsebene verwirklichen lässt. Die Union kann daher im Einklang mit dem in Artikel 5 [EUV] niedergelegten Subsidiaritätsprinzip tätig werden. Entsprechend dem in demselben Artikel genannten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit geht die vorliegende Richtlinie nicht über das zur Erreichung des genannten Ziels erforderliche Maß hinaus. Indem sie einen Mindestschutz für den Binnenmarkt vorsieht, wird mit der Richtlinie nur das zur Erreichung dieses Ziels erforderliche Mindestmaß an Koordination innerhalb der Union angestrebt.“
3 Art. 1 („Anwendungsbereich“) dieser Richtlinie sieht vor:
„Diese Richtlinie gilt für alle Steuerpflichtigen, die in einem oder mehreren Mitgliedstaaten körperschaftsteuerpflichtig sind, einschließlich der in einem oder mehreren Mitgliedstaaten belegenen Betriebsstätten von Unternehmen, die steuerlich in einem Drittland ansässig sind.“
4 Art. 3 („Mindestschutzniveau“) dieser Richtlinie bestimmt:
„Diese Richtlinie verhindert nicht die Anwendung nationaler oder vertraglicher Bestimmungen zur Wahrung eines höheren Maßes an Schutz der inländischen Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen.“
5 In Art. 6 („Allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch“) dieser Richtlinie heißt es:
„(1) Liegt unter Berücksichtigung aller relevanten Fakten und Umstände eine unangemessene Gestaltung oder eine unangemessene Abfolge von Gestaltungen vor, bei der der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderläuft, so berücksichtigen die Mitgliedstaaten diese bei der Berechnung der Körperschaftsteuerschuld nicht. Eine Gestaltung kann mehr als einen Schritt oder Teil umfassen.
(2) Für die Zwecke von Absatz 1 gilt eine Gestaltung oder eine Abfolge solcher Gestaltungen in dem Umfang als unangemessen, als sie nicht aus triftigen wirtschaftlichen Gründen vorgenommen wurde, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln.
(3) Bleiben Gestaltungen oder eine Abfolge solcher Gestaltungen gemäß Absatz 1 unberücksichtigt, so wird die Steuerschuld im Einklang mit nationalem Recht berechnet.“
6 Art. 7 („Vorschrift für beherrschte ausländische Unternehmen“) Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2016/1164 sieht vor:
„(1) Der Mitgliedstaat eines Steuerpflichtigen behandelt Unternehmen oder Betriebsstätten, deren Gewinne in diesem Mitgliedstaat nicht der Steuer unterliegen oder steuerbefreit sind, als beherrschtes ausländisches Unternehmen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
a) Im Falle eines Unternehmens hält der Steuerpflichtige selbst oder zusammen mit seinen verbundenen Unternehmen unmittelbar oder mittelbar mehr als 50 % der Stimmrechte oder hält unmittelbar oder mittelbar mehr als 50 % des Kapitals oder hat Anspruch auf mehr als 50 % der Gewinne dieses Unternehmens; und
b) die von dem Unternehmen oder der Betriebsstätte tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer auf seine bzw. ihre Gewinne ist niedriger als die Differenz zwischen der Körperschaftsteuer, die nach der geltenden Körperschaftsteuerregelung im Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen für das Unternehmen oder die Betriebsstätte erhoben worden wäre, und der von dem Unternehmen oder der Betriebsstätte tatsächlich entrichteten Körperschaftsteuer auf seine bzw. ihre Gewinne.
Für die Zwecke von Unterabsatz 1 Buchstabe b wird die Betriebsstätte eines beherrschten ausländischen Unternehmens, die im Steuergebiet des beherrschten ausländischen Unternehmens nicht der Steuer unterliegt oder steuerbefreit ist, nicht berücksichtigt. Zudem ist unter der Körperschaftsteuer, die in dem Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen erhoben worden wäre, die Körperschaftsteuer zu verstehen, wie sie gemäß den Vorschriften des Mitgliedstaats des Steuerpflichtigen berechnet wird.
(2) Wird ein Unternehmen oder eine Betriebsstätte als beherrschtes ausländisches Unternehmen gemäß Absatz 1 behandelt, so wird im Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen Folgendes in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen:
a) die nicht ausgeschütteten Einkünfte des Unternehmens oder die Einkünfte der Betriebsstätte aus folgenden Kategorien:
…
Dieser Buchstabe findet keine Anwendung, wenn das beherrschte ausländische Unternehmen, gestützt auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, wie durch relevante Fakten und Umstände nachgewiesen.
Ist das beherrschte ausländische Unternehmen in einem Drittland ansässig oder belegen, das keine Vertragspartei des EWR-Abkommens ist, so können die Mitgliedstaaten beschließen, Unterabsatz 2 nicht anzuwenden.
oder
b) die nicht ausgeschütteten Einkünfte des Unternehmens oder der Betriebsstätte aus unangemessenen Gestaltungen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen.
Für Zwecke dieses Buchstabens gilt eine Gestaltung oder eine Abfolge von Gestaltungen als unangemessen, sofern das Unternehmen oder die Betriebsstätte nicht selbst Eigentümer der Vermögenswerte wäre oder die Risiken, aus denen seine gesamten Einkünfte oder Teile davon erzielt werden, nicht eingegangen wäre, wenn es nicht von einer Gesellschaft beherrscht würde, deren Entscheidungsträger die für diese Vermögenswerte und Risiken relevanten Aufgaben ausführen, die für die Erzielung der Einkünfte des beherrschten Unternehmens ausschlaggebend sind.“
7 Art. 8 („Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens“) dieser Richtlinie bestimmt:
„(1) Findet Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe a Anwendung, so werden die in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen einzubeziehenden Einkünfte nach den Körperschaftsteuervorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Steuerpflichtige steuerlich ansässig oder belegen ist, berechnet. …
(2) Findet Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe b Anwendung, so sind die in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen einzubeziehenden Einkünfte auf Beträge begrenzt, die durch Vermögenswerte und Risiken erzielt werden, die mit den Aufgaben von Entscheidungsträgern zusammenhängen, die von der beherrschenden Gesellschaft ausgeführt werden. Die Zurechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens erfolgt nach dem Fremdvergleichsgrundsatz.
(3) Die in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehenden Einkünfte werden anteilig zu der vom Steuerpflichtigen an dem Unternehmen gehaltenen Beteiligung im Sinne von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe a berechnet.
(4) Die Einkünfte werden in den Steuerzeitraum des Steuerpflichtigen einbezogen, in dem das Steuerjahr des Unternehmens endet.
(5) Schüttet das Unternehmen an den Steuerpflichtigen Gewinne aus und werden diese ausgeschütteten Gewinne in die steuerpflichtigen Einkünfte des Steuerpflichtigen einbezogen, so werden die Einkünfte, die zuvor gemäß Artikel 7 in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen waren, bei der Berechnung des Betrags der auf die ausgeschütteten Gewinne zu erhebenden Steuer von der Bemessungsgrundlage abgezogen, um eine Doppelbesteuerung auszuschließen.
(6) Veräußert der Steuerpflichtige seine Beteiligung an dem Unternehmen oder eine von seiner Betriebsstätte ausgeübte Geschäftstätigkeit und wurde ein Teil der Erlöse aus der Veräußerung zuvor gemäß Artikel 7 in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen, so wird dieser Betrag bei der Berechnung des Betrags der auf diese Erlöse zu erhebenden Steuer von der Bemessungsgrundlage abgezogen, um eine Doppelbesteuerung auszuschließen.
(7) Der Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen lässt einen Abzug der von dem Unternehmen oder der Betriebsstätte entrichteten Steuer von der Steuerschuld des Steuerpflichtigen in dem Land seines Steuersitzes oder Steuerstandorts zu. Der Abzug wird nach den nationalen Rechtsvorschriften berechnet.“
8 In Art. 11 („Umsetzung“) dieser Richtlinie heißt es:
„(1) Die Mitgliedstaaten erlassen und veröffentlichen bis zum 31. Dezember 2018 die Rechts- und Verwaltungsvorschriften, die erforderlich sind, um dieser Richtlinie nachzukommen. Sie teilen der Kommission unverzüglich den Wortlaut dieser Vorschriften mit.
Sie wenden diese Vorschriften ab dem 1. Januar 2019 an.
Wenn die Mitgliedstaaten diese Vorschriften erlassen, nehmen sie in den Vorschriften selbst oder durch einen Hinweis bei der amtlichen Veröffentlichung auf diese Richtlinie Bezug. Die Mitgliedstaaten regeln die Einzelheiten der Bezugnahme.
(2) Die Mitgliedstaaten teilen der Kommission den Wortlaut der wichtigsten innerstaatlichen Rechtsvorschriften mit, die sie auf dem unter diese Richtlinie fallenden Gebiet erlassen.
…“
Belgisches Recht
9 Mit Art. 20 des Gesetzes vom 25. Dezember 2017 zur Reform der Körperschaftsteuer (Moniteur belge vom 29. Dezember 2017, S. 116422), mit dem die Art. 7 und 8 der Richtlinie 2016/1164 in belgisches Recht umgesetzt werden sollten, wurde ein neuer Art. 185/2 in das Einkommensteuergesetzbuch (1992) eingefügt, der bestimmt:
„§ 1 Unbeschadet der Anwendung von Artikel 185 § 2 Buchstabe a) umfassen Gewinne ebenfalls nicht ausgeschüttete Gewinne der in § 2 Absatz 1 beschriebenen ausländischen Gesellschaft aus einer unangemessenen Gestaltung oder einer unangemessenen Abfolge von Gestaltungen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen.
Gewinne der in Absatz 1 erwähnten ausländischen Gesellschaft werden berücksichtigt mit Ausnahme der Beträge, die nicht durch Aktiva und Risiken erzielt werden, die mit den Aufgaben von Entscheidungsträgern zusammenhängen, die vom Steuerpflichtigen ausgeführt werden.
Für die Anwendung des vorliegenden Artikels versteht man unter ‚nicht ausgeschütteten Gewinnen‘ Gewinne, die durch eine in § 2 beschriebene ausländische Gesellschaft in einem Besteuerungszeitraum erzielt werden, der im Laufe des Besteuerungszeitraums des Steuerpflichtigen endet, und die nicht in diesem Besteuerungszeitraum an den Steuerpflichtigen oder eine andere inländische Gesellschaft ausgeschüttet werden.
§ 2 Nicht ausgeschüttete Gewinne einer ausländischen Gesellschaft können nur in die Gewinne des Steuerpflichtigen einbezogen werden:
– wenn der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar die Mehrheit der Stimmrechte hält, die mit der Gesamtheit der Aktien oder Anteile dieser ausländischen Gesellschaft verbunden sind, oder unmittelbar oder mittelbar eine Beteiligung von mindestens 50 Prozent des Kapitals dieser Gesellschaft hält oder Anspruch auf mindestens 50 Prozent der Gewinne dieser Gesellschaft hat und wenn
– die ausländische Gesellschaft aufgrund der Rechtsvorschriften des Staates oder des Steuergebiets, in dem sie ansässig ist, dort entweder keiner Einkommensteuer unterliegt oder einer Einkommensteuer unterliegt, die sich auf weniger als die Hälfte der Gesellschaftssteuer beläuft, die geschuldet würde, wenn diese ausländische Gesellschaft in Belgien ansässig wäre.
Für die Berechnung der in Absatz 1 zweiter Gedankenstrich erwähnten Gesellschaftssteuer, die geschuldet würde, wenn diese ausländische Gesellschaft in Belgien ansässig wäre, wird das Ergebnis dieser ausländischen Gesellschaft nicht berücksichtigt, das durch eine oder mehrere ausländische Niederlassungen dieser ausländischen Gesellschaft erzielt wird, deren Gewinne in Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, das zwischen dem Land oder Steuergebiet, in dem diese ausländische Gesellschaft ansässig ist, und dem Land oder Steuergebiet, in dem diese ausländische Niederlassung gelegen ist, abgeschlossen worden ist.
§ 3 Verfügt der Steuerpflichtige über eine in Absatz 2 erwähnte ausländische Niederlassung, deren Gewinne aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Belgien steuerfrei sind oder verringert werden, werden Gewinne aus einer unangemessenen Gestaltung oder einer unangemessenen Abfolge von Gestaltungen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, nicht der ausländischen Niederlassung zugerechnet.
Vorliegender Paragraph ist nur auf ausländische Niederlassungen anwendbar, die aufgrund der Rechtsvorschriften des Staates oder des Steuergebiets, in dem sie gelegen sind, dort entweder keiner Einkommensteuer unterliegen oder einer Einkommensteuer unterliegen, die sich auf weniger als die Hälfte der zusätzlichen Gesellschaftssteuer beläuft, die von dem Steuerpflichtigen geschuldet würde, wenn diese Niederlassungen in Belgien gelegen wären.
§ 4 Für die Anwendung des vorliegenden Artikels gilt eine Gestaltung oder eine Abfolge von Gestaltungen als unangemessen, sofern die in § 2 beschriebene ausländische Gesellschaft oder die in § 3 beschriebene ausländische Niederlassung nicht selbst Eigentümer der Aktiva wäre oder die Risiken, aus denen ihre gesamten Einkünfte oder Teile davon erzielt werden, nicht eingegangen wäre, wenn diese Gesellschaft oder diese Niederlassung nicht von dem Steuerpflichtigen beherrscht würde, dessen Entscheidungsträger die für diese Aktiva und Risiken relevanten Aufgaben ausführen, die für die Erzielung der Einkünfte der vorerwähnten ausländischen Gesellschaft oder ausländischen Niederlassung ausschlaggebend sind.“
Vorverfahren und Verfahren vor dem Gerichtshof
10 Nach Ablauf der Frist zur Umsetzung der Richtlinie 2016/1164 teilten die belgischen Behörden der Kommission den Erlass nationaler Maßnahmen zur Umsetzung dieser Richtlinie mit. Diese Behörden übermittelten der Kommission u. a. eine Entsprechungstabelle, die im Hinblick auf Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie darauf hinwies, dass diese „Option“ „wegen Art. 3 [dieser] Richtlinie nicht gewählt“ worden sei.
11 Nach Prüfung der mitgeteilten Maßnahmen war die Kommission der Ansicht, dass diese Maßnahmen die Einhaltung der Richtlinie 2016/1164, insbesondere ihres Art. 4 Abs. 4 Buchst. b, Art. 4 Abs. 7 und Art. 8 Abs. 7, nicht gewährleisteten. Sie sandte daher am 2. Juli 2020 ein Mahnschreiben an das Königreich Belgien.
12 Mit Schreiben vom 24. November 2020 antworteten die belgischen Behörden auf dieses Mahnschreiben und gaben an, dass die erforderlichen Änderungen im Gange seien, um die nationale Regelung mit Art. 4 dieser Richtlinie in Einklang zu bringen. Im Übrigen legten diese Behörden in diesem Schreiben auch die Gründe dar, aus denen sie der Ansicht waren, dass das Königreich Belgien Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie ordnungsgemäß in innerstaatliches Recht umgesetzt habe.
13 Am 9. März 2021 übermittelten diese Behörden der Kommission den Wortlaut des Gesetzes vom 20. Dezember 2020 zur Festlegung dringender verschiedener steuerrechtlicher Bestimmungen und dringender Bestimmungen im Bereich der Betrugsbekämpfung (Moniteur belge vom 30. Dezember 2020, S. 97617), das eine Anpassung der belgischen Regelung an Art. 4 dieser Richtlinie sicherstellen sollte, jedoch keine Bestimmungen zur Umsetzung von Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie enthielt.
14 Am 2. Dezember 2021 gab die Kommission eine mit Gründen versehene Stellungnahme ab, in der sie zu dem Schluss kam, dass das Königreich Belgien dadurch gegen seine Verpflichtungen aus Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 verstoßen habe, dass es diese Bestimmung nicht in seine innerstaatliche Rechtsordnung umgesetzt habe, und forderte das Königreich Belgien dazu auf, binnen zwei Monaten nach Erhalt der mit Gründen versehenen Stellungnahme die erforderlichen Maßnahmen zu erlassen, um ihr nachzukommen.
15 In ihrer Antwort vom 2. Februar 2022 auf die mit Gründen versehene Stellungnahme teilten die belgischen Behörden der Kommission mit, dass die belgischen Rechtsvorschriften angepasst würden, um den in der mit Gründen versehenen Stellungnahme dargelegten Beschwerdepunkten der Kommission Rechnung zu tragen.
16 Mit E‑Mail vom 10. Januar 2023 teilten sie der Kommission mit, dass die belgische Regierung keinen politischen Konsens über die Annahme dieser Maßnahmen erzielt habe. Außerdem wiesen sie in dieser E‑Mail darauf hin, dass die Regierung ihren Standpunkt hinsichtlich des Abzugs der von den beherrschten ausländischen Unternehmen gezahlten Steuern beibehalte. Insbesondere wiesen sie darauf hin, dass die belgischen Rechtsvorschriften zur Umsetzung der Richtlinie 2016/1164, wie in ihrem Schreiben vom 24. November 2020 dargelegt, der Bekämpfung von Rechtsmissbrauch dienten und dass deren abschreckender Charakter von großer Bedeutung sei. Darüber hinaus erscheine es angesichts des Ungleichgewichts zwischen dem Gewinn und den Funktionen, die einem in einer Steueroase ansässigen Unternehmen zugewiesen seien, unangebracht, einen zusätzlichen Freibetrag aufgrund der Zahlung einer ausländischen Steuer zu gewähren. Ohnehin seien in der Praxis solche Einnahmen bisher noch nicht besteuert worden, so dass bis jetzt noch kein Unternehmen mit der Anwendung dieser Bestimmung Nachteile erlitten habe.
17 Da die Kommission die Antwort der belgischen Behörden auf ihre mit Gründen versehene Stellungnahme nicht für zufriedenstellend hielt, beschloss sie am 11. August 2023, beim Gerichtshof die vorliegende Klage zu erheben.
18 Mit Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 20. Dezember 2023 ist das Königreich Niederlande als Streithelfer zur Unterstützung der Anträge des Königreichs Belgien zugelassen worden.
Zur Klage
Zur Zulässigkeit der Klage
Vorbringen der Parteien
19 Zum einen macht das Königreich Belgien geltend, die vorliegende Klage sei unzulässig, weil die Klageschrift nicht die Voraussetzung erfülle, dass die Kommission die Rügen zusammenhängend und deutlich angeben müsse, damit der betroffene Mitgliedstaat und der Gerichtshof die Tragweite des gerügten Verstoßes gegen das Unionsrecht richtig erfassen könnten. Genauer gesagt beschränke sich die Kommission in ihrer Klageschrift darauf, ihr Vorbringen zu den Erläuterungen, die das Königreich Belgien im Rahmen seiner Antwort auf das Mahnschreiben gegeben habe, zu wiederholen, anstatt die Rügen und Klagegründe zu präzisieren, mit denen dargetan werden solle, dass das Königreich Belgien Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 fehlerhaft ausgelegt habe.
20 Zum anderen macht das Königreich Belgien geltend, dass es der Klageschrift an Klarheit mangele. Die Kommission beantrage nämlich beim Gerichtshof, festzustellen, dass es dadurch gegen seine Verpflichtungen aus der Richtlinie 2016/1164 verstoßen habe, dass es Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie „nicht ordnungsgemäß in seine innerstaatliche Rechtsordnung umgesetzt“ habe. Ihm könne aber nicht gleichzeitig vorgeworfen werden, diese Bestimmung überhaupt nicht und sie nicht ordnungsgemäß umgesetzt zu haben. Die Kommission beziehe sich somit auf zwei verschiedene Rügen mit unterschiedlichen Folgen, insbesondere in Bezug auf die Beweislast.
21 Die Kommission hält dieses Vorbringen für nicht stichhaltig.
Würdigung durch den Gerichtshof
22 Nach Art. 120 Buchst. c der Verfahrensordnung des Gerichtshofs und seiner zu dieser Bestimmung ergangenen Rechtsprechung muss die Klageschrift den Streitgegenstand, die vorgebrachten Klagegründe und Argumente sowie eine kurze Darstellung dieser Klagegründe enthalten. Ihre Darstellung muss hinreichend klar und deutlich sein, um dem Beklagten die Vorbereitung seines Verteidigungsvorbringens und dem Gerichtshof die Wahrnehmung seiner Kontrollaufgabe zu ermöglichen. Folglich müssen sich die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Umstände, auf die eine Klage gestützt wird, zusammenhängend und verständlich unmittelbar aus der Klageschrift ergeben, und die Anträge in der Klageschrift müssen eindeutig formuliert sein, damit der Gerichtshof nicht ultra petita entscheidet oder eine Rüge übergeht (Urteil vom 19. November 2024, Kommission/Polen [Passives Wahlrecht und Mitgliedschaft in einer politischen Partei], C‑814/21, EU:C:2024:963, Rn. 60 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
23 Der Gerichtshof hat ferner entschieden, dass eine nach Art. 258 AEUV erhobene Klage eine zusammenhängende und genaue Darstellung der Rügen enthalten muss, damit der Mitgliedstaat und der Gerichtshof die Tragweite des gerügten Verstoßes gegen das Unionsrecht richtig erfassen können, was notwendig ist, damit dieser Staat sich sachgerecht verteidigen und der Gerichtshof überprüfen kann, ob die behauptete Vertragsverletzung vorliegt (Urteil vom 19. November 2024, Kommission/Polen [Passives Wahlrecht und Mitgliedschaft in einer politischen Partei], C‑814/21, EU:C:2024:963, Rn. 61 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
24 Insbesondere muss die Klage der Kommission eine zusammenhängende und detaillierte Darlegung der Gründe enthalten, aus denen sie zu der Überzeugung gelangt ist, dass der betreffende Mitgliedstaat gegen eine der ihm nach Unionsrecht obliegenden Verpflichtungen verstoßen hat (Urteil vom 19. November 2024, Kommission/Polen [Passives Wahlrecht und Mitgliedschaft in einer politischen Partei], C‑814/21, EU:C:2024:963, Rn. 62 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
25 Im vorliegenden Fall ist zum Gegenstand der Klage festzustellen, dass aus den Anträgen in der Klageschrift hervorgeht, dass die Kommission dem Königreich Belgien vorwirft, gegen seine Verpflichtungen aus der Richtlinie 2016/1164 verstoßen zu haben, nämlich, dass es keine nationalen Maßnahmen zur Umsetzung von Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie erlassen habe.
26 Ungeachtet der mehrfach in der Klageschrift verwendeten Formulierung, wonach das Königreich Belgien „Art. 8 Abs. 7 [dieser Richtlinie] nicht ordnungsgemäß in seine innerstaatliche Rechtsordnung umgesetzt“ habe, geht aus dieser Klageschrift gleichwohl klar und eindeutig hervor, dass die Kommission der Ansicht ist, dass eine vollständige Umsetzung dieser Richtlinie Maßnahmen zur Umsetzung dieser Bestimmung erfordere und dass das Königreich Belgien dadurch gegen seine Verpflichtungen aus dieser Richtlinie verstoßen habe, dass es diese Maßnahmen unterlassen habe. Der Gegenstand der Klage und die Tragweite der einzigen Rüge sind daher für diesen Mitgliedstaat und den Gerichtshof erkennbar.
27 In Bezug auf die Darlegung der Rügen geht aus der Klageschrift hervor, dass darin zwar die Argumente wiederholt werden, die in der mit Gründen versehenen Stellungnahme den Erläuterungen entgegengehalten wurden, mit denen die belgischen Behörden das Mahnschreiben beantwortet hatten, doch ergibt sich der Standpunkt der Kommission zur Auslegung von Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 und zur Verpflichtung der Mitgliedstaaten, diese Bestimmung umzusetzen, hinreichend zusammenhängend und detailliert aus dieser Darlegung. Diese ermöglicht es dem Königreich Belgien somit, sich sachgerecht zu verteidigen, und dem Gerichtshof, das Vorliegen der behaupteten Vertragsverletzung zu prüfen.
28 Da im Übrigen die Klage auf die gleichen Gründe und das gleiche Vorbringen gestützt sein muss wie die mit Gründen versehene Stellungnahme (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. November 2023, Kommission/Slowenien [Behandlung von kommunalem Abwasser], C‑328/22, EU:C:2023:939, Rn. 20), kann der Kommission nicht vorgeworfen werden, dass sie in ihrer Klageschrift das Vorbringen aus der mit Gründen versehenen Stellungnahme wiederholt.
29 Nach alledem ist die vorliegende Klage zulässig.
Zur Begründetheit
Vorbringen der Parteien
30 Die Kommission stützt ihre Klage auf eine einzige Rüge, mit der sie geltend macht, dass Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 nicht in belgisches Recht umgesetzt worden sei.
31 In ihrer Klageschrift macht die Kommission zum Ersten geltend, dass eine ordnungsgemäße Umsetzung dieser Richtlinie in nationales Recht eine Umsetzung ihres Art. 8 Abs. 7 erfordere. Aus den Antworten der belgischen Behörden im Vorverfahren gehe jedoch klar hervor, dass das Königreich Belgien mehr als ein Jahr nach Ablauf der Frist für die Umsetzung dieser Richtlinie nach deren Art. 11 immer noch keine Maßnahmen zur Umsetzung dieser Bestimmung erlassen habe. Außerdem verfüge die Kommission über keine weiteren Informationen, die die tatsächliche und vollständige Umsetzung von Art. 8 Abs. 7 belegten.
32 Zum Zweiten hält die Kommission das Vorbringen der belgischen Behörden in ihrer Antwort auf das Mahnschreiben für nicht stichhaltig.
33 Was erstens das Vorbringen des Königreichs Belgien betrifft, Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 sei nur anwendbar, wenn sich der Mitgliedstaat für die Anwendung von Art. 7 Abs. 2 Buchst. a dieser Richtlinie entscheide, macht die Kommission geltend, dass der allgemein gefasste Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie ohne Einschränkung für die Berechnung der in Art. 7 geregelten Steuerbemessungsgrundlage gelte, also in allen in seinem Abs. 2 vorgesehenen Fällen.
34 Diese Auslegung werde durch den Wortlaut der übrigen Absätze von Art. 8 dieser Richtlinie gestützt. Wie sich nämlich aus dem Wortlaut seiner Abs. 1 und 2 ergebe, lege dieser Artikel klar fest, in welchen Fällen nur eine der in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a bzw. b dieser Richtlinie vorgesehenen Optionen zur Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage eines beherrschten ausländischen Unternehmens betroffen sei. Dagegen seien andere Absätze von Art. 8 der Richtlinie wie sein Abs. 5 allgemein gehalten und beträfen nicht ausschließlich die eine oder die andere dieser Optionen.
35 Was zweitens das Vorbringen des Königreichs Belgien betrifft, dass die abschreckende Wirkung der Doppelbesteuerung im Fall der Anwendung von Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 wegfalle, verweist die Kommission auf den fünften Erwägungsgrund der Richtlinie, wonach die mit dieser Richtlinie aufgestellten Regeln darauf abzielten, Steuervermeidungspraktiken zu unterbinden, aber auch verhindern sollten, dass Markthemmnisse wie Doppelbesteuerung entstünden. Die Anwendung der in Art. 7 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie aufgestellten Regeln verfolge dieses doppelte Ziel. Die fehlende Umsetzung der letztgenannten Bestimmung würde somit das Gleichgewicht zwischen diesen Zielen beeinträchtigen, indem eine Situation der Doppelbesteuerung und ein potenzielles Hindernis für den Binnenmarkt aufrechterhalten würden.
36 Drittens macht die Kommission, soweit sich das Königreich Belgien auf eine den Mitgliedstaaten nach Art. 3 der Richtlinie belassene Möglichkeit beruft, Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie nicht anzuwenden, geltend, dass die in dieser Richtlinie festgelegte Mindestharmonisierung die Mitgliedstaaten nicht von der Einhaltung der darin enthaltenen Verpflichtungen, wie z. B. der Anwendung dieser Bestimmung, befreie.
37 Viertens trägt die Kommission vor, soweit das Königreich Belgien darauf hinweist, dass in Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 für die Berechnung des Steuerabzugs auf das nationale Recht Bezug genommen werde, dass diese Bezugnahme nicht bedeute, dass die Mitgliedstaaten die Möglichkeit hätten, diese Bestimmung nicht umzusetzen oder den darin vorgesehenen Steuerabzug zu verweigern. Vielmehr sei dieser Steuerabzug dort verankert und lediglich die Festlegung seiner Berechnungsmethode den Mitgliedstaaten überlassen.
38 Das Königreich Belgien führt in seiner Klagebeantwortung einleitend aus, dass der belgische Gesetzgeber zwar Art. 7 Abs. 2 Buchst. b dieser Richtlinie im Jahr 2017 in seine Rechtsordnung umgesetzt und damit die Anwendung der Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Unternehmen auf Missbrauchsfälle beschränkt habe, das Gesetz zur Umsetzung von Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie und damit von deren Art. 8 Abs. 7 jedoch am 1. Januar 2024 in Kraft treten solle.
39 In der Sache macht es geltend, dass die einzige Rüge der Kommission zurückzuweisen sei, und beantragt, ihre Klage abzuweisen.
40 Das Königreich Belgien macht in erster Linie geltend, dass Art. 2 des Gesetzes vom 25. Dezember 2017 zur Reform der Körperschaftsteuer ausdrücklich auf die Richtlinie 2016/1164 verweise und daher eine positive Maßnahme zur Umsetzung dieser Richtlinie in die belgische Rechtsordnung darstelle. Außerdem weise die der Kommission übermittelte Entsprechungstabelle darauf hin, dass Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie im vorliegenden Fall, da es sich um eine Richtlinie zur Mindestharmonisierung handele, nicht anwendbar sei. Die Kommission habe daher über klare und deutliche Informationen darüber verfügt, wie das Königreich Belgien die verschiedenen ihm durch die genannte Richtlinie auferlegten Verpflichtungen erfüllt zu haben meine. Sie mache daher im Rahmen ihrer Klage zu Unrecht geltend, dass das Königreich Belgien dadurch gegen seine Verpflichtungen verstoßen habe, dass es diese Bestimmung nicht ordnungsgemäß in die belgische Rechtsordnung umgesetzt habe.
41 Hilfsweise macht das Königreich Belgien geltend, die Kommission habe die in ihrer Klageschrift geltend gemachte Vertragsverletzung nicht nachgewiesen. Hierzu müsste die Kommission nämlich dartun, dass bei der Umsetzung dieser Richtlinie durch diesen Mitgliedstaat und damit bei dessen Auslegung ihres Art. 8 Abs. 7 der Wortlaut dieser Bestimmung, ihr Zusammenhang und die mit ihr verfolgten Ziele nicht berücksichtigt worden seien.
42 Erstens bestehe das Hauptziel der Richtlinie 2016/1164, wie aus ihrem Titel hervorgehe, darin, Steuervermeidungspraktiken zu bekämpfen. Das Ziel, die Entstehung anderer Hemmnisse für den Binnenmarkt zu verhindern, stehe somit im Zusammenhang damit und stelle im Steuerbereich kein eigenständiges Ziel dar.
43 Zweitens sei die Richtlinie 2016/1164 eine mindestharmonisierende Richtlinie, die den Mitgliedstaaten die Möglichkeit belasse, Steuervermeidung durch die Einführung eines höheren Schutzniveaus für die nationalen Bemessungsgrundlagen der Körperschaftsteuer zu bekämpfen.
44 Im vorliegenden Fall habe das Königreich Belgien von der durch diese Richtlinie gebotenen Möglichkeit Gebrauch gemacht, ein Instrument zur Bekämpfung der Steuervermeidung einzurichten, wobei es darauf geachtet habe, dass der Binnenmarkt nicht gefährdet werde. Insbesondere seien eine Situation, in der ein Steuermissbrauch nachgewiesen worden sei, und eine Situation, in der ein solcher Steuermissbrauch nicht vorliege, nicht vergleichbar. Ebenso wenig könnten eine Maßnahme zur Bekämpfung eines solchen Missbrauchs und eine Maßnahme verglichen werden, die lediglich darauf abziele, die Möglichkeiten der Steuerpflichtigen, die Körperschaftsteuer zu vermeiden, einzuschränken. In Anbetracht der Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Bekämpfung des Steuermissbrauchs sicherzustellen, und der Tatsache, dass nicht alle Fälle von Steuermissbrauch von der Verwaltung frühzeitig aufgedeckt und bekämpft werden könnten, hätte die Möglichkeit einer Doppelbesteuerung daher eine abschreckende Wirkung auf den Steuerpflichtigen, indem er ihn dazu veranlasse, künstliche Konstruktionen zu unterlassen oder sogar zu beenden.
45 Drittens sei Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 unabhängig von der vom betreffenden Mitgliedstaat nach Art. 7 Abs. 2 dieser Richtlinie gewählten Option und nicht nur bei der Umsetzung von Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie anwendbar.
46 Viertens erfülle das Königreich Belgien, auch wenn seine nationale Regelung nicht darauf abziele, die Doppelbesteuerung der Einkünfte von beherrschten ausländischen Unternehmen zu vermeiden, in vollem Umfang seine Verpflichtungen in Bezug auf das in der Richtlinie 2016/1164 festgelegte Ziel, einschließlich des Ziels, die Entstehung von Hemmnissen für den Binnenmarkt wie Doppelbesteuerung zu verhindern. Die Anwendung von Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie sei nämlich nicht erforderlich, da in Anwendung der nationalen Regelung zur Umsetzung von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie eine etwaige Doppelbesteuerung nur auf eindeutig missbräuchliche und daher recht seltene Sachverhalte Anwendung finde. Außerdem könne eine solche Doppelbesteuerung in Situationen, in denen Waren, Dienstleistungen, Kapital und Personen innerhalb des Binnenmarkts nicht tatsächlich verkehrten, keine Behinderung für diesen Markt darstellen. Zur Stützung dieses Vorbringens beruft sich das Königreich Belgien auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Art. 293 EG zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Insbesondere könne aus dem Urteil vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), entsprechend abgeleitet werden, dass die Doppelbesteuerung, die Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie verhindern solle, nicht gegen die Niederlassungsfreiheit verstoße und daher den Binnenmarkt nicht behindere.
47 Fünftens erlaube es Art. 3 der Richtlinie 2016/1164 den Mitgliedstaaten, Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie nicht umzusetzen. Aus diesem Artikel lasse sich ableiten, dass diese Richtlinie der Anwendung nationaler oder vertraglicher Bestimmungen zur Wahrung eines höheren Maßes an Schutz der inländischen Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen nicht entgegenstehe. Außerdem sei dieser Art. 3 im Licht der Erwägungsgründe 2, 3, 6 und 16 dieser Richtlinie zu lesen, in denen klargestellt werde, dass die Richtlinie nur ein gemeinsames Mindestschutzniveau für den Binnenmarkt festlegen solle. Indem das Königreich Belgien die Doppelbesteuerung der Einkünfte aus unangemessenen Gestaltungen nicht verhindere, die im Wesentlichen mit dem Ziel eingerichtet worden seien, einen Steuervorteil zu erlangen, der sich unmittelbar auf das Funktionieren des Binnenmarkts auswirke, sehe es lediglich ein höheres Schutzniveau als dieses Mindestniveau vor.
48 Sechstens wende das Königreich Belgien Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 richtig an, indem es bei einem erwiesenen Steuermissbrauch einen Steuerabzug verhindere und damit den Betrag des Steuerabzugs begrenze, da diese Bestimmung vorsehe, dass der Abzug nach dem nationalen Recht berechnet werde.
49 In ihrer Erwiderung macht die Kommission erstens in Beantwortung des Vorbringens des Königreichs Belgien, wonach die Richtlinie 2016/1164 lediglich eine Mindestharmonisierung vorsehe, geltend, dass sich die Beispiele für strengere Maßnahmen im zwölften Erwägungsgrund dieser Richtlinie auf Maßnahmen bezögen, die die bereits in der Richtlinie vorgesehenen Maßnahmen ergänzten, und nicht auf Maßnahmen, die diese ersetzten, insbesondere die in Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie festgelegten Maßnahmen.
50 Im Übrigen stehe der in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerabzug im Einklang mit den Maßnahmen der OECD zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (BEPS). Der Erlass der Richtlinie 2016/1164 stehe nämlich im Zusammenhang mit der Umsetzung dieser Maßnahmen, wie sich aus den Erwägungsgründen 2 und 3 dieser Richtlinie ergebe, insbesondere mit der BEPS-Aktion Nr. 3, deren Abschlussbericht die Beseitigung der Doppelbesteuerung, die sich aus Maßnahmen gegenüber beherrschten ausländischen Unternehmen ergebe, empfohlen habe.
51 In diesem Zusammenhang könnte der Erlass strengerer Maßnahmen darin bestehen, dass die Regeln für beherrschte ausländische Unternehmen auf Einheiten oder Betriebsstätten angewandt würden, an denen die Beteiligung des Steuerpflichtigen unter dem in Art. 7 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie festgelegten Schwellenwert von 50 % liege, oder auf solche Unternehmen, die einen höheren Steuersatz als den in Art. 7 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie vorgesehenen zahlten.
52 Zweitens sei die auf das Urteil vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), zurückgehende Rechtsprechung, auf die sich das Königreich Belgien berufe, im vorliegenden Fall nicht einschlägig, da Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 allgemeine Kriterien für die Verteilung der Zuständigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung vorgesehen habe.
53 Im Rahmen seiner Gegenerwiderung weist das Königreich Belgien zunächst darauf hin, dass es Art. 8 Abs. 7 umgesetzt habe, indem es neue Rechtsvorschriften erlassen habe, die am 1. Januar 2024 in Kraft getreten seien. Auf die Erwiderung der Kommission entgegnet es, dass die Mindestmaßnahmen in Bezug auf die Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen in Art. 7 und Art. 8 Abs. 1 bis 4 der Richtlinie 2016/1164 aufgeführt seien. Art. 8 Abs. 5 bis 7 der Richtlinie sehe lediglich Ausnahmen von diesen Mindestmaßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor, so dass das Königreich Belgien dadurch, dass es Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie nicht in seine innerstaatliche Rechtsordnung umgesetzt habe, eine strengere Maßnahme anwende, die diese Mindestmaßnahmen ergänze.
54 Außerdem lege die Richtlinie entgegen dem Vorbringen der Kommission keine allgemeinen Kriterien für die Aufteilung der steuerlichen Zuständigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten fest, sondern sehe vielmehr vor, dass der Staat des Sitzes oder der Muttergesellschaft abweichend von den üblichen Regeln über die Aufteilung der steuerlichen Zuständigkeiten für Tochtergesellschaften und Betriebsstätten eine solche Zuständigkeit für Einkünfte erlangen könne, die grundsätzlich im Staat des Sitzes der Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte zu versteuern seien.
55 In seinem Streithilfeschriftsatz zur Unterstützung der Anträge des Königreichs Belgien macht das Königreich der Niederlande zum einen geltend, dass die in Art. 11 der Richtlinie 2016/1164 vorgesehene Verpflichtung, wonach in den die Richtlinie umsetzenden Vorschriften selbst oder durch einen Hinweis bei der amtlichen Veröffentlichung auf diese Richtlinie Bezug genommen werden müsse, nur eine formale Verpflichtung darstelle, die Öffentlichkeit darüber zu informieren, dass das Unionsrecht in innerstaatliches Recht umgesetzt worden sei. Soweit die Kommission dem Königreich Belgien im Rahmen einer gesonderten Rüge vorwerfe, gegen seine Verpflichtungen aus diesem Art. 11 verstoßen zu haben, sei diese Rüge folglich zurückzuweisen.
56 Zum anderen macht das Königreich der Niederlande geltend, dass die Umsetzung von Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie nicht erforderlich sei, wenn ein Mitgliedstaat Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie anwende.
57 Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2016/1164 sei eine Bestimmung, die selbst darauf abziele, die Doppelbesteuerung zu verhindern, da nach Art. 8 Abs. 2 dieser Richtlinie die Zurechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens nach dem Fremdvergleichsgrundsatz erfolge. So würden nach der letztgenannten Bestimmung, wenn das beherrschende Unternehmen aufgrund der wichtigen Funktionen, die es wahrnehme, die Einkünfte aus diesen Funktionen erziele, diese Einkünfte in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem dieses Unternehmen seinen Sitz habe. Ziel des Fremdvergleichsgrundsatzes sei es nämlich, dafür zu sorgen, dass jede betroffene Partei die Einkünfte erhalte, die die von ihr ausgeübten Funktionen widerspiegelten. Die Vermögenswerte und Risiken würden ebenfalls berücksichtigt, da sie zusammen mit den ausgeübten Funktionen die den betreffenden Parteien zustehenden Einkünfte bestimmten.
58 Bei der Anwendung von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2016/1164 „korrigiere“ die Heranziehung des Fremdvergleichsgrundsatzes die Situation, in der nicht ausgeschüttete Gewinne eines beherrschten ausländischen Unternehmens aus unangemessenen Gestaltungen als Gewinne dieses Unternehmens ausgewiesen würden, indem diese Gewinne in die Besteuerungsgrundlage des beherrschenden Unternehmens einbezogen würden. Dieser Mechanismus verhindere die Doppelbesteuerung und mache die Anwendung von Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie entbehrlich.
59 Dagegen wäre im Fall der Anwendung von Art. 7 Abs. 2 Buchst. a dieser Richtlinie die vom beherrschten ausländischen Unternehmen gezahlte Steuer abzugsfähig, da diese Anwendung zu einer Doppelbesteuerung führen könnte. Zum einen sei dieses Unternehmen nämlich im Staat seines Sitzes steuerpflichtig für die nicht tatsächlich ausgeschütteten Gewinne. Zum anderen sei es bei Anwendung dieser Bestimmung auch im Mitgliedstaat des sie beherrschenden Unternehmens steuerpflichtig. Unter diesen Umständen wäre Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie anwendbar.
60 In ihrer Stellungnahme zum Streithilfeschriftsatz des Königreichs der Niederlande entgegnet die Kommission zum Ersten, dass die Bezugnahme in der Klageschrift auf Art. 11 der Richtlinie 2016/1164 darauf abziele, die Verpflichtung der Mitgliedstaaten, darunter das Königreich Belgien, zur Umsetzung dieser Richtlinie hervorzuheben, so dass das Vorbringen des Königreichs der Niederlande zur Tragweite dieser Bestimmung nicht stichhaltig sei.
61 Zum Zweiten bestimme Art. 8 Abs. 2 dieser Richtlinie die Zuordnung der Einkünfte aus unangemessenen Gestaltungen, wie in Art. 7 Abs. 2 Buchst. b dieser Richtlinie vorgesehen, zum beherrschenden Unternehmen. Dagegen regele dieser Artikel nicht die Frage der Besteuerung dieser Einkünfte im Mitgliedstaat des Sitzes des beherrschten ausländischen Unternehmens, die gerade Gegenstand von Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie sei.
62 Darüber hinaus macht sie geltend, dass die Anwendung von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b in Verbindung mit Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2016/1164 die in Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie aufgestellte Regel insbesondere dann nicht entbehrlich mache, wenn sich ein beherrschtes ausländisches Unternehmen in einem Drittland befinde, das nicht an diesen Art. 8 Abs. 2 gebunden sei. Somit könne die letztgenannte Bestimmung nicht als eigenständige Maßnahme angesehen werden, die darauf abzielte, eine etwaige Doppelbesteuerung zu beseitigen, die sich aus einer Umverteilung von Einkünften nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. b dieser Richtlinie ergebe. Daraus folge, dass nur eine Umsetzung dieses Art. 8 Abs. 7 in die nationalen Rechtsordnungen die Möglichkeit gewährleiste, eine mögliche Doppelbesteuerung im Mitgliedstaat des Sitzes des beherrschenden Unternehmens sowohl in unionsinternen Sachverhalten als auch in Sachverhalten mit Bezug zu Drittstaaten auszuschließen.
Würdigung durch den Gerichtshof
63 Zur Stützung ihrer einzigen Rüge macht die Kommission im Wesentlichen geltend, dass Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 im Einklang mit dem in deren fünftem Erwägungsgrund genannten Ziel, zu verhindern, dass Markthemmnisse wie Doppelbesteuerung entstünden, in allen in Art. 7 Abs. 2 dieser Richtlinie vorgesehenen Fällen anwendbar sei. Die Mitgliedstaaten seien daher verpflichtet, dieser Bestimmung in allen Fällen nachzukommen, unabhängig von der durch die Richtlinie bewirkten Mindestharmonisierung und von dem Wertungsspielraum, über das sie bei der Bestimmung der Methode zur Berechnung des in diesem Art. 8 Abs. 7 vorgesehenen Abzugs verfügten.
64 Nach Art. 288 Abs. 3 AEUV ist eine Richtlinie für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet wird, hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, überlässt jedoch den innerstaatlichen Stellen die Wahl der Form und der Mittel. Zwar belässt diese Bestimmung den Mitgliedstaaten die Freiheit bei der Wahl der Mittel und Wege zur Umsetzung der Richtlinie, doch lässt diese Freiheit die Verpflichtung der einzelnen Mitgliedstaaten unberührt, im Rahmen ihrer nationalen Rechtsordnung alle erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, um die vollständige Wirksamkeit der Richtlinie entsprechend ihrer Zielsetzung zu gewährleisten (Urteil vom 15. Dezember 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, Rn. 59 und die dort angeführte Rechtsprechung).
65 Die Bestimmungen einer Richtlinie müssen mit unbestreitbarer Verbindlichkeit und mit der Konkretheit, Bestimmtheit und Klarheit umgesetzt werden, die notwendig sind, um dem Erfordernis der Rechtssicherheit zu genügen, insbesondere so, dass die von diesen Maßnahmen betroffenen Rechtssubjekte den Umfang ihrer Rechte und Pflichten in dem besonderen unionsrechtlich geregelten Bereich erkennen können (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 11. Juni 2015, Kommission/Polen, C‑29/14, EU:C:2015:379, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
66 Zwar ist in jedem Einzelfall festzustellen, um welche Art von Bestimmungen es sich bei den in einer Richtlinie enthaltenen Bestimmungen handelt, auf die sich die Vertragsverletzungsklage bezieht, damit der Umfang der Verpflichtung der Mitgliedstaaten zu ihrer Umsetzung ermittelt werden kann (Urteil vom 11. Juni 2015, Kommission/Polen, C‑29/14, EU:C:2015:379, Rn. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung), da diese Bestimmungen den Mitgliedstaaten bei ihrer Durchführung einen gewissen Wertungsspielraum einräumen können, insbesondere wenn die fragliche Richtlinie nicht auf eine vollständige Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten in ihrem Anwendungsbereich abzielt (vgl. entsprechend Urteil vom 4. Mai 2016, Kommission/Österreich, C‑346/14, EU:C:2016:322, Rn. 70 und die dort angeführte Rechtsprechung).
67 Der den Mitgliedstaaten durch die Bestimmungen einer solchen Richtlinie eingeräumte Wertungsspielraum ist jedoch gemäß Art. 288 Abs. 3 AEUV unter vollständiger Beachtung der in dieser Richtlinie festgelegten Ziele und Pflichten auszuüben (vgl. entsprechend Urteil vom 2. September 2021, Kommission/Deutschland [Umsetzung der Richtlinien 2009/72 und 2009/73], C‑718/18, EU:C:2021:662, Rn. 118 und 119 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
68 Im vorliegenden Fall ist darauf hinzuweisen, dass die Mitgliedstaaten nach Art. 11 Abs. 1 Unterabs. 1 und 3 der Richtlinie 2016/1164 bis zum 31. Dezember 2018 die Rechts- und Verwaltungsvorschriften erlassen und veröffentlichen, die erforderlich sind, um dieser Richtlinie nachzukommen, und dafür sorgen, dass in diesen Vorschriften selbst oder durch einen Hinweis bei der amtlichen Veröffentlichung auf diese Richtlinie Bezug genommen wird.
69 Aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten geht jedoch hervor, dass das Königreich Belgien bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme vom 2. Dezember 2021 gesetzten Frist noch keine Vorschriften erlassen hatte, um Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 nachzukommen. Ferner ist nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs das Vorliegen einer Vertragsverletzung aufgrund der Situation zu beurteilen, in der sich der betreffende Mitgliedstaat bei Ablauf der Frist befand, die in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzt wurde, so dass spätere Veränderungen vom Gerichtshof nicht berücksichtigt werden können (Urteil vom 16. Juli 2020, Kommission/Rumänien [Bekämpfung der Geldwäsche], C‑549/18, EU:C:2020:563, Rn. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung).
70 Im Rahmen der Prüfung der vorliegenden Rüge hat der Gerichtshof daher im Licht des Wortlauts, des Zusammenhangs und der Ziele von Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 zu bestimmen, ob diese Bestimmung von den Mitgliedstaaten in allen in Art. 7 Abs. 2 dieser Richtlinie vorgesehenen Fällen umgesetzt werden muss.
71 Zum Ersten ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie „[d]er Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen … einen Abzug der von dem Unternehmen oder der Betriebsstätte entrichteten Steuer von der Steuerschuld des Steuerpflichtigen in dem Land seines Steuersitzes oder Steuerstandorts zu[lässt]“, wobei dieser Abzug nach den nationalen Rechtsvorschriften berechnet wird.
72 Somit ist zum einen festzustellen, dass, wie die Verwendung des Indikativ Präsens im Satzteil „[d]er Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen lässt … zu“ unterstreicht, der Wortlaut dieser Bestimmung für die Mitgliedstaaten zwingenden Charakter hat, indem er diese verpflichtet, in ihrem jeweiligen nationalen Recht für den Steuerpflichtigen, der in dem jeweiligen Mitgliedstaat seinen Steuersitz oder Steuerstandort hat, die Möglichkeit eines Abzugs vorzusehen, der der Steuer entspricht, die das von diesem Steuerpflichtigen beherrschte Unternehmen oder die von ihm beherrschte Betriebsstätte in dem Land, in dem es bzw. sie steuerpflichtig ist, entrichtet hat.
73 Zum anderen ist der Wortlaut von Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 allgemein formuliert und erwähnt keine Ausnahme von der dort vorgesehenen Verpflichtung. Insbesondere verweist diese Bestimmung für die Berechnung des Steuerabzugs zwar auf das nationale Recht, doch bedeutet dieser Verweis nicht, dass die Mitgliedstaaten die Möglichkeit hätten, diese Bestimmung nicht in ihren jeweiligen Rechtsordnungen umzusetzen. Vielmehr bedeutet der Umstand, dass die Modalitäten für die Berechnung dieses Steuerabzugs durch das nationale Recht festzulegen sind, zwangsläufig, dass das Recht des Steuerpflichtigen, einen solchen Abzug in Anspruch zu nehmen, im nationalen Recht vorzusehen ist.
74 Zum Zweiten wird diese wörtliche Auslegung durch den Zusammenhang bestätigt, in dem Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 steht.
75 Hierzu ist erstens festzustellen, dass Art. 8 dieser Richtlinie, wie sich aus seiner Überschrift ergibt, die Regeln für die Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens festlegt, die die Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der Vorschriften über die Besteuerung dieser Einkünfte gemäß Art. 7 dieser Richtlinie vorsehen müssen.
76 Insbesondere verfügt der Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen nach Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2016/1164, wenn ein Unternehmen oder eine Betriebsstätte, dessen bzw. deren Gewinne dort nicht steuerpflichtig oder von der Steuer befreit sind, von diesem Mitgliedstaat gemäß den in Art. 7 Abs. 1 dieser Richtlinie genannten Kriterien als ein von diesem Steuerpflichtigen beherrschtes ausländisches Unternehmen behandelt wird, für die Zwecke der Besteuerung der Einkünfte dieses beherrschten ausländischen Unternehmens über zwei Optionen, die in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a und b vorgesehen sind.
77 Wählt der Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen die in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a dieser Richtlinie genannte, erste Option, so bezieht er die in dieser Bestimmung aufgeführten nicht ausgeschütteten Einkünfte des Unternehmens oder die in dieser Bestimmung aufgeführten Einkünfte der Betriebsstätte in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen ein, es sei denn, das beherrschte ausländische Unternehmen übt gestützt auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit aus, wie durch relevante Fakten und Umstände nachgewiesen.
78 Für den Fall, dass er die zweite dieser Optionen wählt, sieht Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie vor, dass der betreffende Mitgliedstaat in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen nur die nicht ausgeschütteten Einkünfte des Unternehmens oder der Betriebsstätte aus unangemessenen Gestaltungen einbezieht, deren wesentlicher Zweck darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen.
79 Während jedoch Art. 8 Abs. 1 der Richtlinie 2016/1164 ausdrücklich auf die Anwendung von Art. 7 Abs. 2 Buchst. a dieser Richtlinie Bezug nimmt und Art. 8 Abs. 2 dieser Richtlinie ausdrücklich auf die Fälle verweist, in denen ihr Art. 7 Abs. 2 Buchst. b anwendbar ist, erwähnt Art. 8 Abs. 3 bis 7 der Richtlinie weder die eine noch die andere der beiden in Art. 7 Abs. 2 vorgesehenen Optionen. Wie die Kommission zu Recht geltend macht, ist daraus daher zwangsläufig zu schließen, dass – im Unterschied zu den in Art. 8 Abs. 1 und 2 genannten Modalitäten für die Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens – die in den Abs. 3 bis 7 dieses Art. 8 genannten Modalitäten, insbesondere die Möglichkeit für den Steuerpflichtigen, nach Art. 8 Abs. 7 in dem Mitgliedstaat, in dem er steuerpflichtig ist, einen Abzug in Höhe der von dem beherrschten ausländischen Unternehmen in dem Mitgliedstaat, in dem dieses der Steuer unterliegt, entrichteten Steuer in Anspruch zu nehmen, vom Mitgliedstaat des Sitzes des Steuerpflichtigen unabhängig davon umzusetzen sind, welche Option dieser Mitgliedstaat für die Zwecke der Besteuerung der Einkünfte von beherrschten ausländischen Unternehmen nach Art. 7 dieser Richtlinie gewählt hat.
80 Zweitens ist darauf hinzuweisen, dass Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2016/1164, wie sich aus Rn. 78 des vorliegenden Urteils ergibt, einen vom Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen eingeführten besonderen Mechanismus für beherrschte ausländische Unternehmen vorsieht, mit dem in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen die nicht ausgeschütteten Einkünfte des Unternehmens oder der Betriebsstätte aus unangemessenen Gestaltungen einbezogen werden sollen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen.
81 Dieser besondere Mechanismus unterscheidet sich von der allgemeinen Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch in Art. 6 dieser Richtlinie, dessen Abs. 1 vorsieht, dass die Mitgliedstaaten eine unangemessene Gestaltung oder eine unangemessene Abfolge von Gestaltungen, bei der der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderläuft, bei der Berechnung der Körperschaftsteuerschuld nicht berücksichtigen. Das Verhältnis zwischen Art. 6 und Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der genannten Richtlinie ist jedoch im Licht ihres elften Erwägungsgrundes auszulegen, in dem es heißt, dass die allgemeinen Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch in Steuersystemen dazu dienen, Lücken zu schließen, indem gegen missbräuchliche Steuerpraktiken vorgegangen wird, für die noch keine besonderen Vorschriften bestehen, und die sich somit nicht auf die Anwendbarkeit besonderer Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch auswirken. Daraus ist daher zu schließen, dass dieser besondere Mechanismus gegenüber dieser allgemeinen Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch im genannten Art. 6 eine lex specialis darstellt, deren Anwendung Vorrang vor der Anwendung dieser allgemeinen Vorschrift haben muss.
82 Folglich steht es den Mitgliedstaaten nicht frei, auf Einkünfte von beherrschten ausländischen Unternehmen aus unangemessenen Gestaltungen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, einen steuerlichen Vorteil im Sinne von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2016/1164 zu erlangen, entweder die letztgenannte Bestimmung oder eine allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch anzuwenden, die die Kriterien von Art. 6 dieser Richtlinie erfüllt und für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit ausschließt, den in Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie vorgesehenen Abzug in Anspruch zu nehmen.
83 Drittens ist auch klarzustellen, dass die in Art. 3 der Richtlinie 2016/1164 vorgesehene Möglichkeit der Mitgliedstaaten, nationale oder vertragliche Bestimmungen zur Wahrung eines höheren Maßes an Schutz der inländischen Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen anzuwenden, sie auch nicht von der Verpflichtung entbinden kann, Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie in ihre jeweiligen Rechtsordnungen umzusetzen.
84 Insoweit ergibt sich aus ständiger Rechtsprechung, dass eine Mindestharmonisierung die Mitgliedstaaten zwar nicht daran hindert, strengere Maßnahmen beizubehalten oder zu erlassen, diese Maßnahmen jedoch nicht geeignet sein dürfen, die Erreichung des von der fraglichen Richtlinie vorgeschriebenen Ergebnisses ernstlich in Frage zu stellen, und mit dem AEU-Vertrag im Einklang stehen müssen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 7. Juli 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
85 Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt sich auch, dass die Mitgliedstaaten solche strengeren Maßnahmen in Bezug auf Fragen, die in einer solchen Richtlinie abschließend geregelt sind, naturgemäß nicht beibehalten oder erlassen dürfen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Januar 2024, Regionalna direktsia „Avtomobilna administratsia“ Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, Rn. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung). Außerdem dürfen solche Maßnahmen auch nicht den Verpflichtungen zuwiderlaufen, die den Mitgliedstaaten aus den Bestimmungen einer Richtlinie obliegen, die nur eine Mindestharmonisierung vornimmt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 22. Mai 2003, Kommission/Niederlande, C‑441/01, EU:C:2003:308, Rn. 46, und vom 17. Oktober 2018, Kommission/Vereinigtes Königreich, C‑503/17, EU:C:2018:831, Rn. 55).
86 Wie sich aus den Rn. 71 bis 73 und 75 bis 82 des vorliegenden Urteils ergibt, ist im vorliegenden Fall der Wortlaut von Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 im Licht der Systematik der Art. 6 bis 8 dieser Richtlinie, zu der er gehört, dahin zu verstehen, dass Art. 8 Abs. 7 alle Aspekte der Frage regelt, ob der Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen, wenn er die in Art. 7 dieser Richtlinie vorgesehenen Vorschriften über die Einkünfte von beherrschten ausländischen Unternehmen anwendet, verpflichtet ist, in seinem nationalen Recht für diesen Steuerpflichtigen die Möglichkeit vorzusehen, von seiner steuerlichen Belastung die von dem beherrschten ausländischen Unternehmen in seinem Sitzstaat entrichtete Steuer abzuziehen, und diesem Mitgliedstaat insoweit keinerlei Wertungsspielraum lässt.
87 Zum Dritten ist festzustellen, dass diese Auslegung von Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 den Zielen dieser Richtlinie entspricht.
88 Insoweit geht aus den Erwägungsgründen 1 und 2 dieser Richtlinie hervor, dass ihr Erlass im Rahmen der gegenwärtigen politischen Prioritäten im internationalen Steuerwesen erfolgte, die darauf abstellen, eine Besteuerung an dem Ort der Gewinnerwirtschaftung und der Wertschöpfung zu gewährleisten, das Vertrauen in die Fairness der Steuersysteme wiederherzustellen und den Regierungen eine wirksame Ausübung ihrer Steuerhoheit zu ermöglichen, indem die Abschlussberichte der OECD zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung auf Unionsebene umgesetzt werden.
89 So soll die Richtlinie 2016/1164 nach ihren Erwägungsgründen 3 bis 5 Vorschriften zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung im Binnenmarkt und der Verlagerung von Gewinnen in Drittländer festlegen und für alle Steuerpflichtigen gelten, die in einem Mitgliedstaat der Körperschaftsteuer unterliegen.
90 Wie nämlich in den Erwägungsgründen 2 und 16 der Richtlinie 2016/1164 im Wesentlichen ausgeführt wird, sind zur Gewährleistung eines guten Funktionierens des Binnenmarkts und zur Verbesserung seiner Resilienz gegenüber grenzüberschreitenden Steuervermeidungspraktiken nur ein gemeinsamer Rahmen und Abhilfemaßnahmen auf Unionsebene geeignet, dieses Ziel in ausreichend kohärenter und koordinierter Weise zu erreichen, indem eine Fragmentierung des Marktes verhindert und die derzeit bestehenden Inkongruenzen und Marktverzerrungen, insbesondere grenzüberschreitende Probleme, beseitigt werden und gleichzeitig den Steuerpflichtigen Rechtssicherheit geboten wird. Wie in diesem 16. Erwägungsgrund klargestellt wird, wird mit dieser Richtlinie jedoch im Einklang mit dem in Art. 5 EUV niedergelegten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nur das zur Erreichung dieses Ziels erforderliche Mindestmaß an Koordination innerhalb der Union angestrebt.
91 In diesem Zusammenhang geht aus dem fünften Erwägungsgrund dieser Richtlinie hervor, dass Steuerpflichtige durch Abzug der in einem anderen Mitgliedstaat oder einem Drittland entrichteten Steuer entlastet werden, wenn diese Vorschriften zu einer Doppelbesteuerung führen, da diese Vorschriften nicht nur Steuervermeidungspraktiken unterbinden, sondern auch verhindern sollen, dass Markthemmnisse wie Doppelbesteuerung entstehen.
92 So soll zum einen mit Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 das in diesem fünften Erwägungsgrund genannte Ziel verwirklicht werden, indem die Doppelbesteuerung der Einkünfte des beherrschten ausländischen Unternehmens, die gemäß den in Art. 7 dieser Richtlinie festgelegten Vorschriften in die Steuermessungsgrundlage des dieses Unternehmen beherrschenden Steuerpflichtigen einbezogen sind, vermieden wird, um die Schaffung eines neuen Hindernisses für den Binnenmarkt zu verhindern, das sich aus der Anwendung dieser Vorschriften ergeben könnte. Damit trägt Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie in vollem Umfang zur Verwirklichung deren in Rn. 90 des vorliegenden Urteils genannten allgemeineren Ziele bei.
93 Zum anderen geht aus dem Wortlaut dieses fünften Erwägungsgrundes klar hervor, dass die Richtlinie 2016/1164 darauf abzielt, ein Gleichgewicht zwischen dem Ziel der Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken und dem Ziel, die Schaffung anderer Hindernisse für den Binnenmarkt wie Doppelbesteuerung zu verhindern, zu wahren. Dieses Bemühen um Gleichgewicht spiegelt die Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit durch den Unionsgesetzgeber wider, wonach die von einer Unionsbestimmung eingesetzten Mittel zur Erreichung der mit der betreffenden Regelung zulässigerweise verfolgten Ziele geeignet sein müssen und nicht über das Erforderliche hinausgehen dürfen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 3. Dezember 2019, Tschechische Republik/Parlament und Rat, C‑482/17, EU:C:2019:1035, Rn. 76 und die dort angeführte Rechtsprechung).
94 Insbesondere können nach ständiger Rechtsprechung Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit oder des freien Kapitalverkehrs nur durch die Notwendigkeit, die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten einerseits sowie zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern andererseits zu wahren, sowie durch die Notwendigkeit, der Steuerhinterziehung und Steuervermeidung vorzubeugen, gerechtfertigt sein, wenn sie gemäß diesem Grundsatz geeignet sind, die Verwirklichung des angestrebten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgehen, was zu seiner Erreichung erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, Rn. 55 bis 57 und 60 sowie die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 26. Februar 2019, X [In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C‑135/17, EU:C:2019:136, Rn. 72, 73 und 75 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
95 Im Rahmen der Anwendung der in den Art. 7 und 8 der Richtlinie 2016/1164 vorgesehenen Regeln über die Einbeziehung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens durch den Sitzmitgliedstaat des dieses Unternehmen beherrschenden Steuerpflichtigen in die Steuerbemessungsgrundlage dieses Steuerpflichtigen rechtfertigen die Ziele dieser Richtlinie, nämlich die Bekämpfung der Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlagen im Binnenmarkt und die Bekämpfung der grenzüberschreitenden Steuervermeidung, keine Doppelbesteuerung eines Teils oder der Gesamtheit dieser Einkünfte in wirtschaftlicher Hinsicht, d. h., dass sie ein erstes Mal beim beherrschten ausländischen Unternehmen durch das Drittland oder den Mitgliedstaat des Sitzes des beherrschten ausländischen Unternehmens und ein zweites Mal beim Steuerpflichtigen, der das beherrschte ausländische Unternehmen beherrscht, vom Sitzmitgliedstaat dieses Steuerpflichtigen besteuert werden (vgl. entsprechend Urteil vom 1. August 2025, Banca Mediolanum, C‑92/24 bis C‑94/24, EU:C:2025:599, Rn. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung).
96 Diese Ziele können nämlich erreicht werden, wenn, wie im zwölften Erwägungsgrund dieser Richtlinie im Wesentlichen ausgeführt, die Einkünfte eines im Mitglied- oder Drittstaat des Sitzes niedrig besteuerten beherrschten ausländischen Unternehmens unter den in Art. 7 der Richtlinie vorgesehenen Voraussetzungen durch den Sitzmitgliedstaat des beherrschenden Steuerpflichtigen wieder in dessen Steuerbemessungsgrundlage einbezogen werden, so dass dieser für diese Einkünfte steuerpflichtig wird.
97 Was insbesondere die Option betrifft, die das Königreich Belgien bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist in sein nationales Recht umgesetzt hatte, nämlich die nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2016/1164, ist festzustellen, dass diese Ziele erreicht werden, wenn sich die Wiedereinbeziehung der Einkünfte des beherrschten ausländischen Unternehmens in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen auf den Teil dieser Einkünfte beschränkt, der aus einer im Wesentlichen mit dem Ziel, einen Steuervorteil zu erlangen, geschaffenen unangemessenen Gestaltung oder einer mit diesem Ziel geschaffenen unangemessenen Abfolge von Gestaltungen stammt, und wenn der sich daraus ergebende zusätzliche Steuerbetrag dieses Steuerpflichtigen nur dazu dient, den niedrigeren Steuersatz auszugleichen, dem diese Einkünfte in dem Mitgliedstaat oder Drittland unterliegen, in dem das beherrschte ausländische Unternehmen steuerlich ansässig ist (vgl. entsprechend Urteil vom 13. November 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, Rn. 71 und 72).
98 Ohne eine solche Beschränkung würde dies nämlich bedeuten, dass die steuerliche Gesamtbelastung der Unternehmensgruppe, der dieser Steuerpflichtige und das beherrschte ausländische Unternehmen angehören, in wirtschaftlicher Hinsicht höher wäre als ohne diese unangemessene Gestaltung oder unangemessene Abfolge von Gestaltungen.
99 Für die Bekämpfung der Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlagen im Binnenmarkt und der grenzüberschreitenden Steuervermeidung genügt es jedoch, dass der Vorteil ausgeschlossen wird, den diese unangemessene Gestaltung oder unangemessene Abfolge von Gestaltungen dadurch erzielen sollte, dass der Anwendung der nationalen Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats entgangen wird, denen der Steuerpflichtige unterliegt (vgl. entsprechend Urteil vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, Rn. 79 und die dort angeführte Rechtsprechung).
100 Außerdem ist hervorzuheben, dass entgegen dem Vorbringen des Königreichs Belgien in der mündlichen Verhandlung die Rechtsprechung des Gerichtshofs, wonach die Nachteile, die sich aus der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnisse der verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben können, sofern eine solche Ausübung nicht diskriminierend ist, keine nach dem AEU-Vertrag verbotenen Beschränkungen darstellen, im vorliegenden Fall nicht einschlägig ist. Diese Rechtsprechung ist nämlich anwendbar, wenn es keine Maßnahmen der Vereinheitlichung oder Harmonisierung insbesondere zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen gibt, die die Befugnis der Mitgliedstaaten, die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen, einschränken (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 16. Juli 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, Rn. 27, 29 und 30 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
101 Bei den Art. 7 und 8 der Richtlinie 2016/1164 handelt es sich aber gerade um solche Maßnahmen der Harmonisierung, die die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten einschränken, da sie vorsehen, dass die Einkünfte von beherrschten ausländischen Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen in dem Mitgliedstaat besteuert werden, in dem der Steuerpflichtige, der sie beherrscht, steuerlich ansässig ist, und diesem Mitgliedstaat daher eine Besteuerungsbefugnis über die beherrschten ausländischen Unternehmen einräumen (vgl. entsprechend Urteil vom 20. Dezember 2017, Deister Holding und Juhler Holding, C‑504/16 und C‑613/16, EU:C:2017:1009, Rn. 51 sowie die dort angeführte Rechtsprechung), unabhängig davon, ob die fraglichen beherrschten ausländischen Unternehmen in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Drittland steuerlich ansässig sind.
102 Unter diesen Umständen könnten, wenn die Richtlinie 2016/1164, wie das Königreich Belgien geltend macht, dahin auszulegen wäre, dass sie die Mitgliedstaaten ermächtigt, Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie nicht umzusetzen, die Steuerpflichtigen, die in den Anwendungsbereich ihrer Art. 7 und 8 fallen, im Hinblick auf die in ihr vorgesehenen Regeln unterschiedlich behandelt werden, je nachdem, ob das nationale Steuerrecht, das auf sie oder die von ihnen beherrschten ausländischen Unternehmen anwendbar ist, oder das vertragliche Recht, das den Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind, bindet, Bestimmungen enthält, die es ermöglichen, die Doppelbesteuerung der in ihre Steuerbemessungsgrundlage einbezogenen Einkünfte dieser beherrschten ausländischen Unternehmen zu vermeiden.
103 Um jedoch mit dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz vereinbar zu sein, der zu den Grundprinzipien des Unionsrechts gehört, darf eine solche Ungleichbehandlung keine vergleichbaren Sachverhalte betreffen, es sei denn, sie ist objektiv gerechtfertigt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 29. Juli 2024, Belgian Association of Tax Lawyers u. a., C‑623/22, EU:C:2024:639, Rn. 24 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
104 Insoweit ist zum einen darauf hinzuweisen, dass sich Steuerpflichtige, die in dem Mitgliedstaat, in dem sie steuerlich ansässig sind, der Körperschaftsteuer unterliegen und die ausländische Unternehmen beherrschen, die in den Anwendungsbereich der Art. 7 und 8 der Richtlinie 2016/1164 fallen, unabhängig davon, ob diese beherrschten ausländischen Unternehmen in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Drittland steuerlich ansässig sind, im Hinblick auf die in diesen Bestimmungen genannten Kriterien in vergleichbaren Situationen befinden. Zum anderen ergibt sich aus den Rn. 89 bis 99 des vorliegenden Urteils, dass die unterschiedliche Behandlung dieser Steuerpflichtigen, die sich ergäbe, wenn die Mitgliedstaaten die Möglichkeit hätten, Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie nicht umzusetzen, nicht durch die Ziele der Richtlinie gerechtfertigt werden kann. Folglich müssen diese Steuerpflichtigen, unabhängig davon, welches mitgliedstaatliche Steuerrecht auf sie anwendbar ist, in den Genuss des Abzugs der von einem von ihnen beherrschten ausländischen Unternehmen entrichteten Steuer kommen können, sofern die in dieser Bestimmung vorgesehenen Voraussetzungen für die Gewährung dieses Abzugs erfüllt sind.
105 Aus alledem ergibt sich, dass der Mitgliedstaat, der einen Steuerpflichtigen der Körperschaftsteuer unterwirft, diesem, um Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 nachzukommen, in allen in Art. 7 dieser Richtlinie vorgesehenen Fällen gestatten muss, die von dem beherrschten ausländischen Unternehmen gezahlte Steuer von der steuerlichen Belastung abzuziehen, die er in diesem Mitgliedstaat trägt.
106 Diese Schlussfolgerung wird durch das Vorbringen des Königreichs Belgien und des Königreichs der Niederlande nicht in Frage gestellt.
107 Erstens kann in Anbetracht der Ausführungen in den Rn. 91 bis 104 des vorliegenden Urteils das Vorbringen des Königreichs Belgien, wonach das Ziel, die Entstehung anderer Hindernisse für den Binnenmarkt wie Doppelbesteuerung zu verhindern, für sich genommen kein Ziel dieser Richtlinie darstelle, nur zurückgewiesen werden.
108 Zweitens kann der von diesem Mitgliedstaat geltend gemachte Umstand, dass Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie sich auf Fälle von Steuermissbrauch beziehe, während Art. 7 Abs. 2 Buchst. a dieser Richtlinie Situationen der rechtmäßigen Steueroptimierung betreffe, die Mitgliedstaaten nicht von der in Rn. 105 des vorliegenden Urteils genannten Verpflichtung entbinden.
109 Zunächst ergibt sich nämlich, wie in den Rn. 73 und 79 des vorliegenden Urteils ausgeführt worden ist, aus dem Wortlaut von Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie und der Systematik der Art. 7 und 8 der Richtlinie insgesamt, dass es von der in Rn. 105 des vorliegenden Urteils genannten Verpflichtung keine Ausnahme gibt und diese Verpflichtung für die Mitgliedstaaten unabhängig davon gilt, welche Option sie für die Zwecke der Besteuerung der Einkünfte von beherrschten ausländischen Unternehmen gewählt haben.
110 Sodann kann auch das Argument keinen Erfolg haben, dass das Fehlen einer Regelung zur Verhinderung der Doppelbesteuerung in dem in Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2016/1164 genannten Fall eine abschreckende Wirkung habe, die geeignet sei, die Wirksamkeit der Bekämpfung des Steuermissbrauchs zu verstärken.
111 Wie in den Rn. 95 bis 99 des vorliegenden Urteils ausgeführt, ist es nämlich für die Bekämpfung der Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlagen im Binnenmarkt und der grenzüberschreitenden Steuervermeidung nicht erforderlich, dass die Einkünfte des beherrschten ausländischen Unternehmens aus einer unangemessenen Gestaltung oder einer unangemessenen Abfolge von Gestaltungen doppelt besteuert werden, sondern es genügt, dass der Vorteil ausgeschlossen wird, den diese unangemessene Gestaltung oder unangemessene Abfolge von Gestaltungen dadurch erzielen sollte, dass der Anwendung der nationalen Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats entgangen wird, denen der Steuerpflichtige unterliegt.
112 Im Übrigen hat das Bestehen einer Regelung wie der in Art. 7 Abs. 2 Buchst. b dieser Richtlinie, die es erlaubt, einen solchen Vorteil auszuschließen, als solches abschreckenden Charakter.
113 Soweit das Königreich Belgien schließlich geltend macht, dass eine Doppelbesteuerung in einem Sachverhalt wie dem von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2016/1164 erfassten, in dem Waren, Dienstleistungen, Kapital und Personen nicht innerhalb des Binnenmarkts verkehrten, tatsächlich kein Hindernis für diesen Markt darstelle, genügt der Hinweis, dass die Beibehaltung einer Doppelbesteuerung der Einkünfte des beherrschten ausländischen Unternehmens im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung infolge der Weigerung einiger Mitgliedstaaten, Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 umzusetzen, Divergenzen und Inkongruenzen innerhalb des Binnenmarkts verursachen oder aufrechterhalten könnte, die diese Richtlinie gerade beseitigen soll. Außerdem würde eine solche Weigerung, wie sich aus den Rn. 102 bis 104 des vorliegenden Urteils ergibt, zu einer Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen je nach dem Mitgliedstaat, dessen Rechtsvorschriften auf sie anwendbar sind, führen, die nicht gerechtfertigt werden kann.
114 Drittens kann entgegen dem Vorbringen des Königreichs der Niederlande, und wie die Kommission zutreffend ausgeführt hat, die Umsetzung von Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2016/1164, wonach im Rahmen der Anwendung von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b dieser Richtlinie die Zurechnung der Einkünfte von beherrschten ausländischen Unternehmen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz erfolgt, nicht ausreichen, um Doppelbesteuerungssituationen zu verhindern.
115 Zum einen regelt diese Bestimmung nämlich nur die Zurechnung von Einkünften eines beherrschten ausländischen Unternehmens aus einer unangemessenen Gestaltung oder einer unangemessenen Abfolge von Gestaltungen und ihre Einbeziehung in die Steuerbemessungsgrundlage des dieses Unternehmen beherrschenden Steuerpflichtigen durch den Mitgliedstaat, in dem Letzterer ansässig ist. Dagegen regelt sie nicht die Frage der Besteuerung dieser Einkünfte in dem Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet das beherrschte ausländische Unternehmen steuerlich ansässig ist, und verpflichtet diesen Mitgliedstaat insbesondere nicht dazu, diese Einkünfte nach dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht zu besteuern, wenn sie in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen, der das ausländische Unternehmen beherrscht, einbezogen wurden. Zum anderen kann ein Drittland in den Fällen, in denen diese Steuerbemessungsgrundlage seinem Steuerrecht unterliegt, jedenfalls nicht an die Richtlinie 2016/1164 und insbesondere nicht an deren Art. 8 Abs. 2 gebunden sein. Folglich ist nur die Umsetzung von Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie geeignet, die Gefahr einer Doppelbesteuerung in wirtschaftlicher Hinsicht sowohl in unionsinternen Sachverhalten als auch in Sachverhalten, in denen Drittländer beteiligt sind, zu verringern.
116 Nach alledem ist festzustellen, dass das Königreich Belgien, um eine vollständige Umsetzung der Richtlinie 2016/1164 sicherzustellen, verpflichtet war, die Umsetzung von Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie in sein nationales Recht vorzusehen. Wie in Rn. 69 des vorliegenden Urteils festgestellt worden ist, war es dieser Verpflichtung bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist nicht nachgekommen.
117 Daher ist die einzige Rüge der Kommission begründet.
118 Nach alledem ist festzustellen, dass das Königreich Belgien dadurch, dass es nicht die erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften erlassen hat, um Art. 8 Abs. 7 der Richtlinie 2016/1164 nachzukommen, gegen seine Verpflichtungen aus dieser Richtlinie verstoßen hat.
Kosten
119 Gemäß Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen.
120 Da die Kommission beantragt hat, dem Königreich Belgien die Kosten aufzuerlegen, und dieses unterlegen ist, sind ihm seine eigenen Kosten und die Kosten der Kommission aufzuerlegen.
121 Nach Art. 140 Abs. 1 der Verfahrensordnung tragen die Mitgliedstaaten und die Organe, die dem Rechtsstreit als Streithelfer beigetreten sind, ihre eigenen Kosten.
122 Somit trägt das Königreich der Niederlande seine eigenen Kosten.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Fünfte Kammer) für Recht erkannt und entschieden:
1. Das Königreich Belgien hat dadurch gegen seine Verpflichtungen aus der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts verstoßen, dass es nicht die erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften erlassen hat, um Art. 8 Abs. 7 dieser Richtlinie nachzukommen.
2. Das Königreich Belgien trägt neben seinen eigenen Kosten die Kosten der Europäischen Kommission.
3. Das Königreich der Niederlande trägt seine eigenen Kosten.
Unterschriften
* Verfahrenssprache: Französisch.